Ревизия использования основных производственных фондов

Основные средства представляют собой совокупность материальновещественных объектов и ценностей, действующих в неизменной натуральной форме в течение длительного периода и создающих материальнотехническую основу и условия производственно-хозяйственной деятельности предприятия.

Производственные фонды предприятия делятся на промышленнопроизводственные и непромышленные, а также фонды непроизводственного назначения, которые определяют производственную мощность предприятия. Кроме того, принято выделять активную (рабочие машины и оборудование) и пассивную часть фондов, а также отдельные подгруппы в соответствии с их функциональным назначением (здания производственного назначения, склады, рабочие и силовые машины, оборудование, измерительные приборы и устройства, транспортные средства и т.д.).

Основные производственные фонды функционируют в сфере материального производства, сохраняя свою натуральную форму и перенося свою стоимость на вновь созданную продукцию частями в сумме начисленного износа. Объекты основных средств, функционирующие в непроизводственной сфере, предназначены для непроизводственного потребления; сумма износа по ряду таких объектов включается в расходы на содержание соответствующих подразделений предприятия.

К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальной ценности.

Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н), и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление.

В соответствии с ПБУ 6/01 для целей бухгалтерского учета организация может выбирать один из четырех способов начисления амортизационных отчислений по объектам (группам однородных объектов) основных средств.

Порядок применения этих способов начисления амортизационных отчислений разработан Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н).

Г одовая сумма амортизационных отчислений определяется:

а) при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

б) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации) объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Коэффициент ускорения, применяемый при расчете амортизации по способу уменьшаемого остатка, устанавливается самой организацией при установлении учетной политики. Однако при этом предусмотрено ограничение по размеру коэффициента - не более 3;

в) при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта;

г) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования такого объекта.

Субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный двум.

По движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3.

В то же время данные разъяснения должны применяться с учетом того, что согласно ст. 31 Федерального закона от 29.10. 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга. При этом согласно ст. 3 названного Закона предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности (кроме земельных участков и других природных объектов). Помимо этого Законом не установлен размер повышающего коэффициента к основной норме амортизации по объектам, являющимся предметом договора лизинга.

Соответственно, в целях бухгалтерского учета любое движимое и недвижимое имущество, которое является предметом договора лизинга, может по соглашению сторон, зафиксированному в договоре, амортизироваться любыми ускоренными темпами (в том числе с коэффициентом больше трех). Как правило, стороны договора лизинга при принятии решения о применении ускоренной амортизации устанавливают коэффициент не более трех потому, что в ст. 259 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли предусмотрена именно эта цифра.

При формировании рассматриваемого пункта учетной политики необходимо учитывать то, что выбранный способ начисления амортизации по отдельным объектам основных средств используется только в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения прибыли согласно ст. 259 гл. 25 НК РФ амортизационные отчисления могут производиться только двумя методами: линейным и нелинейным. При этом нелинейный метод налогового учета не имеет аналогов в бухгалтерском учете. Поэтому для целей минимизации расходов предприятия на ведение налогового учета рекомендуем и в налоговом, и в бухгалтерском учете в качестве учетной политики предприятия устанавливать один и тот же метод начисления амортизации по всем основным средствам - линейный.

Сельское хозяйство в отличие от других отраслей имеет особенности в составе и учете основных средств: главным видом основных средств здесь является земля, значительное место в процессе производства занимают такие виды основных средств, как продуктивные и рабочие животные, многолетние насаждения, имеются и другие особенности.

Для сельского хозяйства рекомендован ряд специализированных форм первичного учета основных средств, отражающих особенности процесса производства в отрасли: акт приема многолетних насаждений и передачи их в эксплуатацию; акт на списание многолетних насаждений и инвентарная карточка учета многолетних насаждений; акт на выбраковку животного из основного стада - индивидуальный, групповой; акт на перевод животных из группы в группу; акт на оприходование земельных угодий.

По счету учета основных средств в сельском хозяйстве выделяются следующие субсчета: 1. Собственные основные средства (кроме субсчетов 3-7); 2. Арендованное имущество; 3. Земельные участки и объекты природопользования; 4. Скот рабочий, продуктивные и другие животные; 5. Многолетние насаждения; 6. Объекты неинвентарного характера; 7. Прочие основные средства.

В сельском хозяйстве может использоваться любой из четырех рекомендованных способов начисления амортизационных отчислений.

В связи с особенностями отрасли, сезонностью производства в сельскохозяйственных организациях имеются особенности в порядке отражения амортизации, которые рекомендованы в разделе 6 «Отраслевых методических рекомендаций по учету основных средств в сельскохозяйственных организациях (предприятиях)».

Для начисления амортизации применяются специализированные ведомости и расчеты: ф. № 48-АПК «Ведомость расчета амортизации и отчислений в резерв на ремонт основных средств», ф. № 49-АПК «Ведомость начисления амортизации и отчислений в резерв на ремонт (без автотранспорта)», ф. № 50-АПК «Ведомость расчета амортизации по автотранспорту и отчислений в резерв на ремонт».

Начисленные на основании указанных ведомостей суммы амортизации ежемесячно относят в затраты соответствующих производственных подразделений. По многим видам основных средств (особенно в растениеводстве) начисленную амортизацию невозможно отнести на один объект, так как многие виды основных средств выполняют работы под различные объекты учета затрат (тракторы, комбайны, почвообрабатывающие машины и др.). Поэтому их распределяют на конкретные объекты учета затрат пропорционально выполненным работам или другим основаниям. Для этого используется специальная ведомость распределения затрат в растениеводстве (ф. № 110-АПК), где по каждой однородной группе основных средств указывается принцип распределения затрат, количество базовых единиц для распределения, и путем перемножения определяется сумма амортизации, приходящаяся на каждый объект затрат (зерновые, картофель и т.д.).

Амортизацию и другие затраты по содержанию основных средств в животноводстве относят, как правило, прямо на соответствующие объекты затрат по видам и группам животных.

Приобретение основных средств на лизинговой основе в сельскохозяйственных предприятиях строится в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 29.10.1997 г. № 1367 «О совершенствовании лизинговой деятельности в агропромышленном комплексе Российской Федерации».

В соответствии с этим Постановлением в федеральном бюджете предусмотрены ассигнования для обеспечения агропромышленного комплекса машиностроительной продукцией и племенным скотом на основе лизинга. При этом средства направляются на формирование Федерального лизингового фонда АПК. Средства этого фонда предоставляются компаниям, осуществляющим лизинговую деятельность, на возвратной основе. Заемщики средств лизингового фонда кроме бюджетных средств привлекают также банковские кредиты, собственные и другие средства.

При перечислении средств лизингового фонда поставщикам машиностроительной продукции и племенного скота лизинговая компания (лизингодатель) дебетует счет учета расчетов с поставщиками и подрядчиками и кредитует счет учета денежных средств в банке. При этом счет 96, субсчет «Бюджетные средства лизингового фонда, полученные на возвратной основе», не уменьшается.

Поступившую в организацию агропромышленного комплекса машиностроительную продукцию и продуктивный скот через лизинговые компании на основании счета-фактуры и акта приемки основных средств за исключением сумм НДС относят на счет учета капитальных вложений, субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга» - в дебет. Сумма НДС относится в дебет счета 19, а общая сумма отражается по кредиту счета 76, субсчет «Арендные обязательства».

В тех случаях, когда по договору лизинга организация агропромышленного комплекса приобретает молодняк племенного скота, требующий определенных затрат на доращивание до перевода в основное стадо, то молодняк животных за исключением сумм НДС относят в дебет счета 11 по учету животных на выращивании и откорме.

Затраты, связанные с получением лизингового имущества, учтенные на счете учета капитальных вложений, списываются в дебет счета учета основных средств на отдельный субсчет «Арендованное имущество».

В связи с тем, что в настоящее время многие производственные мощности в сельскохозяйственных организациях не используются, руководители сельскохозяйственных организаций, руководствуясь Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, переводят эти основные средства на консервацию.

В соответствии с п. 4.2 указанного Положения при переводе основных средств на консервацию на срок свыше 3 месяцев по ним прекращается на этот период начисление амортизации, инвентарная карточка учета основных средств по данному объекту перемещается в отдельную картотеку.

Затраты по содержанию законсервированных производственных объектов относят за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, дебетуя при этом счета данных источников и кредитуя счета учета материалов, оплаты труда с отчислениями и т.п.

После истечения срока консервации инвентарные карточки возвращают в основную картотеку, и по этим объектам возобновляется начисление амортизации в общем порядке.

Учет выбытия основных средств в сельскохозяйственных организациях строится в соответствии с рекомендациями типового Плана счетов, Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств», Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств. В то же время здесь имеются существенные отраслевые особенности.

Учет выбытия основных средств ведется на счете списания (реализации) основных средств, но с выделением двух субсчетов: «Реализация основных средств» и «Прочее выбытие основных средств».

На основании первичных документов по реализации и прочему выбытию основных средств производятся записи в специализированный реестр ф. № 64-АПК. Записи в реестре делают по трем разделам: отправлено (отпущено, выполнено); принято к оплате; отметка об оплате. По окончании месяца итоговые данные по каждому из трех разделов переносят в ведомость учета реализации, выбытия основных средств и прочих активов (ф. № 65-АПК). Ведомость открывается на несколько месяцев с выведением месячных промежуточных итогов.

Каждому животному при принятии его в состав основных средств присваивается отдельный инвентарный номер. Крупному рогатому скоту также может даваться кличка. Это необходимо для организации учета взрослых животных и контроля за их сохранностью. На каждый объект основных средств открывается инвентарная карточка (форма № ОС-6). В нее заносятся все данные, характеризующие конкретное животное.

При начислении амортизации по продуктивному крупному рогатому скоту следует руководствоваться положениями Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. В соответствии с ними продуктивный скот относится к четвертой амортизационной группе. Поэтому срок его полезного использования может составлять свыше 5 до 7 лет включительно.

При проведении контрольных мероприятий следует, прежде всего, обратить внимание на поступление и выбытие основных средств, исходя из их назначения и выполняемых функций.

Приступая к проверке сохранности и правильности использования основных фондов, необходимо знать, что на каждый самостоятельный объект основных фондов открывается аналитический счет, на котором фиксируются: техническая и экономическая характеристики объекта, его местонахождение, первоначальная оценка и все переоценки. Здесь же отражаются и изменения характеристик объекта, например, достройка, модернизация и т.д. Поэтому всегда можно проверить на месте соответствие учетных данных фактическому наличию и состоянию основных средств. В ходе проверки требуется установить полноту оприходования и правильность оценки основных фондов.

В целях создания условий для развития высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения эффективных машин и оборудования предприятиям отдельных отраслей предоставлено право применять механизм ускоренной амортизации активной части основных производственных фондов.

Перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется механизм ускоренной амортизации, устанавливается федеральными органами исполнительной власти.

В целях стимулирования обновления машин и оборудования малым предприятиям в первый год их функционирования предоставлено право, наряду с применением механизма ускоренной амортизации, списывать дополнительно, как амортизационные отчисления, до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше трех лет.

Амортизационные отчисления, начисленные ускоренным методом, должны использоваться организациями и предприятиями строго по целевому назначению. Поэтому следует проверить правильность учета и использования амортизационных отчислений, за счет которых следует осуществлять капитальные и текущие ремонты, приобретение новой техники, обновление и модернизацию предприятий.

Грубым нарушением порядка хозяйственной деятельности считается использование амортизационных отчислений на другие цели: приобретение производственных материалов, оплату труда и т.п. Эти расходы характеризуются как «проедание» основных фондов.

Правильное использование амортизационных отчислений является одним из главных собственных источников для модернизации и обновления основных фондов предприятия. В случае их нецелевого использования дополнительная сумма амортизации, соответствующая расчету по ускоренному методу, включается в налогооблагаемую базу и подлежит налогообложению в соответствии с действующим законодательством.

При проверке необходимо детально рассматривать правильность формирования первоначальной стоимости поступающих на предприятие объектов основных средств, восстановительной (рыночной) и остаточной стоимости числящихся на балансе предприятия основных средств, так как от правильности исчисления стоимости основных фондов зависит реальность показателей по себестоимости и финансовым результатам хозяйственнофинансовой деятельности предприятия в части, определяемой суммой начисленного износа и списаниями с баланса отдельных объектов основных фондов.

Обобщающим показателем эффективности использования основных средств является фондоотдача: отношение объема производства продукции (работ, услуг) к среднегодовой балансовой стоимости основных производственных фондов. Изучая этот показатель за несколько лет, следует учитывать, что его изменения в ряде случаев могут объясняться увеличением удельного веса активной части фондов, в том числе ведущих групп оборудования.

Экстенсивность нагрузки исчисляется как отношение фактического времени работы оборудования к установленному режимом или календарному фонду времени. Коэффициент сменности исчисляется отношением числа отработанных за сутки станко-часов к общему числу станков и показывает, сколько в среднем смен работала каждая единица оборудования; как используются транспортные средства (арендуемые и собственные) и как организован учет их работы; какова их загрузка, допускаются ли простои, по каким причинам.

Предприятиями исчисляется и такой показатель, как фондовооруженность рабочих, т.е. стоимость основных производственных фондов, приходящихся на одного рабочего. Этот показатель исчисляется отношением среднегодовой стоимости действующих производственных фондов к среднесписочной численности рабочих в наибольшую смену.

Исследуя эффективность использования основных фондов, нужно проверять наличие неиспользуемого оборудования, его качественное состояние, условия хранения; что сделано для реализации излишнего и ненужного имущества (причины образования такого имущества); соответствие фактического наличия и движения основных фондов данным бухгалтерского учета. Реальность числящихся на балансе основных фондов данным бухгалтерского учета проверяется сопоставлением учетных данных с данными последней инвентаризации, проведенной на предприятии. Кроме того, ревизору необходимо провести контрольную инвентаризацию основных фондов на отдельных производственных участках. Синтетический учет наличия, состояния и движения основных средств, принадлежащих предприятию на правах собственности, осуществляется на счетах:

1 «Основные средства»,

2 «Амортизация основных средств»;

08 «Вложение во внеоборотные активы»;

91 «Прочие доходы и расходы».

Оприходование основных средств, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал, оформляется бухгалтерской проводкой:

дебет счета 01 «Основные средства»;

кредит счета 80 «Уставной капитал».

Учет операций по выбытию основных средств осуществляется на счете 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету счета 91 отражается первоначальная стоимость основных средств, а также расходы, связанные с выбытием основных средств, налог на добавленную стоимость основных средств, а по кредиту - сумма износа по выбывшим основным средствам, выручка от ликвидации и стоимость материалов, поступивших в результате ликвидации основных средств, по ценам возможного использования.

При безвозмездной передаче основных средств их первоначальная стоимость списывается с кредита счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», а сумма износа - в дебет счета 02 «Амортизация основных средств» с кредита счета 91. Расходы по демонтажу, упаковке, транспортировке и т.п. по безвозмездно передаваемым объектам отражаются по дебету счета 91 с кредита соответствующих расчетных и других счетов.

Износ основных средств, подлежащих отражению в учете, определяется ежемесячно, исходя из стоимости основных средств и установленных норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств.

Начисление амортизации по основным фондам, поступившим по импорту, производится по нормам амортизационных отчислений на аналогичные отечественные основные фонды.

Проверке должно быть подвергнуто наличие документального оформления операций по синтетическому и аналитическому учету движения основных средств.

Проверяя состояние учета нематериальных активов, следует иметь в виду, что под нематериальными активами понимают объекты долгосрочного пользования, не имеющие физической основы, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход, - права пользования земельными участками, природными ресурсами, патенты, лицензии, торговые марки (товарные знаки), права по использованию научной и производственной информации, организационные расходы, программные продукты, «ноу-хау», «гуд-вилл», стоимость приобретения места на товарной бирже, в которую включаются все расходы, связанные с доведением его до состояния, когда место на товарной бирже можно будет использовать с выгодой для предприятия, и др.

К нематериальным активам относят также организационные расходы совместного или акционерного предприятия до момента его регистрации - по оплате услуг консультантов, подготовке документации, рекламе, а также регистрационные сборы и др.

Нематериальные активы учитываются на счете 04 «Нематериальные активы» в первоначальной оценке.

При проверке нематериальных активов следует обратить внимание на обоснованность оценки, на целесообразность включения так называемых организационных расходов в их состав, на сроки погашения стоимости посредством начисления износа.

Возможные нарушения и их влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, налогообложение и соблюдение законодательства

5.5.