1.2. Классификация налоговых стимулов

Научно обоснованное определение видов налоговых стимулов, разработка классификаций на основе различных критериев позволяет уяснить роль каждой из классификационных групп налоговых стимулов, а также расставить приоритеты в совершенствовании правовой регламентации стимулирующих мер.

В научной литературе существуют различные подходы к видам правовых стимулов в целом и налоговых стимулов - в частности.

Так, А. В. Малько выделяет классификации правовых стимулов по следующим критериям:

• по отраслевой принадлежности (конституционные, гражданские, семейные и т.д.);

• по сфере использования (межгосударственные, федеральные, муниципальные);

• в зависимости от того, на кого они распространяются (общие и индивидуальные);

• в зависимости от закрепляющего стимул правового акта (нормативные и правоприменительные);

• в зависимости от объема (основные (субъективное право), частичные (законный интерес) и дополнительные (льгота));

• по времени действия (постоянные и временные);

• по содержанию (материально-правовые и морально-правовые) . Представляется, это наиболее универсальная система классификационных

критериев, характерная для большинства правовых стимулов. Вместе с тем, содержательная специфика налоговых стимулов не позволяет использовать применительно к ним некоторые из названных классификационных признаков. К примеру, одним из признаков налогового стимула является экономический или ^[60] организационно-юридический характер санкции налоговой нормы, закрепляющей стимул. Следовательно, выделение морально-правовых стимулов в налоговой сфере, на наш взгляд, невозможно .

В зависимости от специфики той или иной отрасли права С. В. Мирошник выделяет простые правовые стимулы и сложные, включающие в себя определенную совокупность простых. В качестве примера простых стимулов автор приводит поощрения, закрепленные в нормах трудового права; к сложным же относит налоговые стимулы как сложные правовые явления, представляющие собой особый способ взаимосвязи налоговых норм, которые создают правовой режим, побуждающий к активной положительной деятельности в интересах индивида, общества, государства^{[61] [62].}

Е. Н. Лебедева выделяет такие виды правовых стимулов, как: поощрения, льготы, привилегии, дозволение, законный интерес, рекомендации^[63].

В теории налогового стимулирования единый подход к видам налоговых стимулов также отсутствует. Так, Н. Н. Лайченкова выделяет следующие виды налоговых стимулов: налоговые льготы, налоговые иммунитеты и налоговые поощрения^[64]. Аналогичной точки зрения придерживается А. В. Пономарев, понимая под налоговым поощрением стимулирующую меру налогового характера, применяемую государством в случае совершения налогоплательщиком определенных действий или одобряемой и поддерживаемой государством деятельности, в развитии которых заинтересовано общество в целом^[65].

Вместе с тем, соотношение льгот и поощрений, которое было рассмотрено выше, приводит к выводу о невозможности выделения налогового поощрения в качестве самостоятельного налогового стимула.

На наш взгляд, нецелесообразно также рассмотрение в качестве отдельной категории налоговых стимулов налоговых иммунитетов, представляющих собой освобождение от обязанности уплачивать налоговые платежи работников дипломатических консульств и представительств в соответствии с нормами международного и национального законодательства, в том числе заключенными международными договорами. Представляется, понятие налогового иммунитета полностью подпадает под определение налоговой льготы как преимущества (включая возможность не уплачивать налог или уплачивать его в меньшем размере) одной законодательно очерченной группы налогоплательщиков перед остальными налогоплательщиками (п. 1 ст. 56 НК РФ). Таким образом, налоговый иммунитет можно рассматривать в качестве одного из видов налоговой льготы.

Представляется, перед построением классификации налоговых стимулов необходимо прежде всего найти решение ключевого вопроса о соотношении форм и видов налоговых стимулов. Форма в толковых и философских словарях определяется как способ существования содержания, неотделимый от него и служащий его выражением^[66].

Формы налоговых стимулов отличаются друг от друга, прежде всего, наличием или отсутствием усмотрения должностных лиц налоговых органов при определении группы налогоплательщиков, которым адресован стимул, в связи с чем все формы налоговых стимулов представляется возможным подразделить на два основных вида: нормативные (налоговые льготы, специальные налоговые режимы^[67]) и дискреционные (отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит).

Под налоговыми льготами в соответствии с положениями п. 1 ст. 56 НК РФ понимаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Ключевым признаком налоговых льгот, позволяющим отграничить их от иных налоговых преференций, является возможность четко определить группу налогоплательщиков, имеющих право на льготу, исходя из объективных и заранее установленных критериев - например, суммы выручки за определенный период для целей применения освобождения по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) (п. 1 ст. 145 НК РФ).

Оговоримся, что не все виды налоговых льгот, исходя из цели их введения, относятся к налоговым стимулам, что было раскрыто при сопоставлении налоговых стимулов со смежными категориями. Однако следует согласиться с Е. В. Тарибо, который утверждает, что налоговые льготы как инструмент финансовой политики часто носят стимулирующий характер. Через освобождение от налогообложения тех или иных операций либо путем установления пониженных налоговых ставок государство создает конкурентные преимущества определенным категориям налогоплательщиков, в экономическом росте которых оно заинтересовано особо^[68].

В научной литературе существуют различные точки зрения по поводу классификации налоговых льгот. Так, С. Г. Пепеляев выделяет изъятия (налоговая льгота, направленная на выведение из-под налогообложения отдельных предметов (объектов) налогообложения), скидки (льготы, которые направлены на сокращение налоговой базы) и освобождения (льготы, направленные на уменьшение налоговой ставки или окладной суммы)^[69].

А. В. Демин к видам налоговых льгот относит освобождение отдельных категорий налогоплательщиков от уплаты налога, освобождение отдельных объектов от налогообложения, понижение налоговой ставки и налоговые вычеты^[70]. Поддерживая отнесение указанных элементов к налоговым льготам, можно вместе с тем отметить недостаточную полноту указанной классификации - к примеру, она не охватывает такой вид льгот, как ускоренная амортизация, а также льготы, направленные на упрощение порядка исчисления и уплаты налогового платежа.

Представляется обоснованным выделить следующие виды налоговых льгот:

• освобождение от уплаты налога;

• снижение налоговой ставки;

• налоговый вычет;

• освобождение некоторых объектов от налогообложения;

• ускоренная амортизация;

• перенос убытков на будущее;

• упрощение порядка исчисления и уплаты налога;

• введение запрета на ухудшение положения налогоплательщика в течение определенного периода вследствие изменения налогового законодательства.

Анализ специальной литературы показывает, что правовая природа некоторых правовых явлений, отнесенных нами к налоговым льготам, носит дискуссионный характер.

К таковым относятся, например, налоговые вычеты. Некоторые исследователи причисляют их к налоговым льготам - Н. А. Соловьева^{[71] [72] [73] [74] [75] [76]}, Г. Г.

/TQ *1(\ '71

Сандырев , С. В. Барулин и А. В. Макрушин , О. В. Пантюшов . В. В. Шикарев

72

же, напротив, разграничивает налоговые вычеты и налоговые льготы .

Позиции официальных органов по этому вопросу также расходятся. К примеру, Минфин России указывал, что имущественные вычеты по налогу на доходы физических лиц к налоговым льготам относить нельзя, а следует рассматривать как элемент расчета налоговой базы . В то же время, в более поздних официальных разъяснениях, данных ведомством, такие имущественные вычеты фактически рассматриваются как налоговые льготы^[77].

На наш взгляд, отнесение конкретного налогового вычета к налоговым льготам должно предполагать уяснение цели введения его в налоговое законодательство, а также круга налогоплательщиков, на которых распространяется вычет. Не могут рассматриваться в качестве льгот налоговые вычеты, которые:

• адресованы всем плательщикам налога без исключения (примером могут служить существовавшие до 1 января 2012 года стандартные налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц, предназначенные для всех налогоплательщиков). Такой способ определения адресата вычета не отвечает легальной дефиниции налоговой льготы как преимущества, предоставленного только определенной категории лиц;

• преследуют иную, кроме преференциальной, цель. Так, заслуживает внимания точка зрения И. А. Майбурова, подчеркивающего, что профессиональные вычеты по налогу на доходы физических лиц являются, по сути, особым порядком отнесения на расходы определенной части доходов особых категорий налогоплательщиков. Регламентировать и отследить расходы самозанятых граждан порой достаточно проблематично, поэтому законодатель предпочел нормировать их в процентном отношении к сумме расходов . Кроме того, как отмечает Д. Д. Суляева, относя вычеты по косвенным налогам к элементам исчисления налога, такие вычеты направлены в первую очередь не на уменьшение налогооблагаемой базы, как при прямых налогах, а на установление такого порядка исчисления указанных налогов, который обеспечивает соблюдение важнейшего принципа однократности налогообложения^{[78] [79].}

Вместе с тем, такой вычет, как уменьшение суммы налога, исчисленного при добыче угля, на расходы, связанные с обеспечением безопасных условий и охраны труда (ст. 343.1 НК РФ), относится именно к налоговым льготам- стимулам, поскольку мотивирует налогоплательщика к общественно одобряемым действиям и позволяет объективно очертить круг своих адресатов. Причисление некоторых налоговых вычетов к льготам нашло свое отражение в актах высших

судов^[80].

Аналогичный вопрос возникает и при определении сущности изъятий из налогообложения некоторых объектов. Так, Р. Н. Шишкин относит операции,

освобождаемые от обложения НДС, к налоговым льготам ; аналогичной точки зрения придерживаются Ф. Н. Филина , Н. А. Поветкина и А. Н. Борисов . В. В. Авдеев также рассматривает освобождения некоторых объектов от налогообложения (применительно к НДС) как налоговые льготы, выделяя при этом "обязательные" и "необязательные" льготы . В то же время Е. Л. Васянина

83

при анализе данного вопроса приходит к противоположному выводу , так же, как и Ю. М. Лермонтов^{[81] [82] [83] [84] [85] [86] [87]}.

Вместе с тем, реализация налоговой льготы всегда производится субъектом, а следовательно - изъятия некоторых объектов из налогообложения опосредованно позволяют определить круг налогоплательщиков, которые получают право уменьшить сумму уплачиваемого налога (что соответствует сущности налоговой льготы).

Отметим также, что законодательное закрепление подобных изъятий не может являться самоцелью и всегда направлено на решение определенных вопросов - к примеру, изъятие из перечня объектов налогообложения по НДС выполнения работ или оказания услуг) в рамках мероприятий по снижению напряженности на региональных рынках труда (пп. 11 п. 2 ст. 146 НК РФ) преследует цель снижения безработицы на определенной территории.

Подтверждение этой точки зрения можно найти и в практике высших судов. К примеру, Конституционный Суд РФ (далее - КС РФ) выработал и неоднократно подчеркивал в своих актах позицию, заключающуюся в следующем. Положения НК РФ, устанавливающие перечень операций, не подлежащих обложению налогом, по своей природе носят характер налоговой льготы, предоставление

которой является исключением из принципов всеобщности и равенства налогообложения (постановления от 19.06.2002 № 11-П, от 28.03.2000 № 5-П, от 21.03.1997 № 5-П, определения от 17.12.2009 № 1572-О-О, от 07.11.2008 № 1049-О-О, от 20.11.2003 № 396-О, от 25.03.2004 № 96-О, от 09.06.2005 № 287-О). Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (далее - ВАС РФ) и нижестоящие арбитражные суды также признавали освобождение некоторых операций от обложения НДС налоговой льготой .

Правда, в позиции ВАС РФ прослеживается некоторая неопределенность в этом вопросе. С одной стороны, в 2012 году Суд определил, что отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет НДС с некоторых операций прямо предусмотрено нормами налогового законодательства и в силу ст. 56 НК РФ льготой не является. Такая реализация не признаваемая объектом обложения НДС, подчеркнул Суд, не учитывается при формировании налоговой базы по указанному налогу, в то время как налоговые льготы применяются только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков^{[88] [89] [90].}

С другой стороны, спустя чуть больше года ВАС РФ поддержал окружной арбитражный суд, который в аналогичной ситуации пришел к прямо противоположному выводу . ФАС Уральского округа подчеркнул, что определение законодателем круга операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению, не означает отсутствие при таких операциях объекта налогообложения, - оно представляет собой установленную законом возможность для налогоплательщика не уплачивать налог с указанных операций при соблюдении установленного порядка использования налоговой льготы. Исходя из этого, окружной суд подтвердил правильность выводов апелляционного суда об отнесении освобождения некоторых операций от

налогообложения к налоговым льготам, а следовательно - возможность

88

проведения камеральных проверок по вопросу правильности их применения .

Вопрос отнесения специальных налоговых режимов к налоговым льготам в юридической литературе разрешается неоднозначно. Некоторые авторы приходят к выводу о необходимости включения специальных налоговых режимов в число налоговых льгот , другие же не находят достаточных оснований к тому, чтобы

90

считать их таковыми .

По сути, специальные налоговые режимы носят льготный характер, поскольку отвечают двум основным признакам налоговой льготы: предоставляют определенные преимущества при исчислении и уплате налога, а также позволяют выделить из всей массы налогоплательщиков определенную группу, члены которой имеют право воспользоваться льготой. Вместе с тем, видится необходимым рассмотрение специальных налоговых режимов в качестве самостоятельной формы налоговых стимулов.

Основанием для подобного обособления служит, по нашему мнению, более сложная по сравнению с налоговыми льготами юридическая конструкция специальных правовых режимов. Действительно, последние получают свое закрепление в целом ряде норм налогового законодательства, характеризующихся системностью и выделенных в отдельные главы НК РФ. Эти нормы устанавливают не просто преференциальные изъятия из общих правил установления и взимания налогов, но особый режим налогообложения отдельных ^{[91] [92] [93] категорий налогоплательщиков со специальным механизмом исчисления налога, объектами налогообложения, ставками налогов и т.д.}

Кроме того, специальные налоговые режимы целесообразно рассматривать в качестве отдельной формы налоговых стимулов благодаря их исключительной значимости для целей налогового стимулирования предпринимательства. Как отмечает И. И. Кучеров, специальное налогообложение является важнейшей составляющей системы налогов и сборов любого государства^[94].

В связи с этим представляет интерес предложенная Е. Н. Лебедевой классификация правовых стимулов, в соответствии с которой последние подразделяются на микростимулы (конкретные правовые средства) и макростимулы^[95] (в качестве таковых можно рассматривать и специальные налоговые режимы).

Наконец, третьей формой налогового стимула являются индивидуальные налоговые преференции, не относящиеся ко льготам. Отграничение этой формы налоговых стимулов от налоговых льгот обусловлено их персонифицированным характером, тогда как предоставление индивидуальных налоговых льгот запрещено законодательством о налогах и сборах (абз. 2 п. 1 ст. 56 НК РФ).

К тому же окончательное решение о предоставлении индивидуальных налоговых преференций, по сути, зависит от усмотрения должностного лица налогового органа (к примеру от того, сочтет ли сотрудник налоговой инспекции вероятным уплату налога налогоплательщиком, ходатайствующим о предоставлении отсрочки по налогу (п. 2 ст. 64 НК РФ). Наличие подобных дискреционных полномочий недопустимо при установлении и применении налоговых льгот, поскольку последние подразумевают четкие, заранее оговоренные и объективно обусловленные критерии определения льготируемой группы налогоплательщиков, а также обязанность налоговой инспекции предоставить налогоплательщику возможность воспользоваться налоговой льготой при условии выполнения всех предъявляемым законом требований.

К рассматриваемой форме налоговых стимулов мы относим закрепленные в НК РФ способы изменения срока уплаты налога: отсрочка или рассрочка (ст. 64 НК РФ), а также инвестиционный налоговый кредит (ст. 65 НК РФ).

Анализ оснований предоставления инвестиционного налогового кредита показывает, что зачастую их законодательное закрепление преследует как экономические цели (например, территориальное развитие (пп. 6 п. 1 ст. 67 НК РФ)), так и социальные (создание рабочих мест для инвалидов (пп. 1 п. 1 ст. 67 НК РФ)). Как отмечает А. А. Печенкина, основное предназначение инвестиционного налогового кредита заключается в том числе в поддержке выполнения организациями ряда важных социально-экономических задач, не имеющих высокой финансовой рентабельности. При этом заемщики, в отличие от случая рассрочки или отсрочки уплаты налога, не находятся в затруднительном финансовом положении, а государственные органы при предоставлении инвестиционного налогового кредита не ставят своей целью получение налоговой

93

выгоды .

Принимая во внимание значимость малого предпринимательства как для экономического развития страны, так и для социального благополучия, представляется целесообразным дополнение закрепленного в п. 1 ст. 67 НК РФ перечня оснований предоставления инвестиционного налогового кредита наличием у налогоплательщика, применяющего общую схему налогообложения, статуса субъекта малого предпринимательства. Сумма инвестиционного налогового кредита, по нашему мнению, должна определяться в этом случае по соглашению между налоговым органом и заинтересованным налогоплательщиком.

Помимо форм налоговых стимулов видится необходимым выделить также их виды по следующим основаниям:

1. По функциям налоговые стимулы подразделяются на материальные, процессуальные и организационно-юридические. ^[96]

Материальные налоговые стимулы нацелены на снижение налогового бремени путем установления для отдельных категорий налогоплательщиков освобождений, пониженных налоговых ставок, вычетов и т.д.

Применение налоговых стимулов процессуального характера не влечет уменьшения размера налогового платежа, однако такие стимулы направлены на облегчение исполнения налогового обязательства и выражаются в упрощении исчисления и уплаты налога, взаимодействия налогоплательщика с налоговыми органами и т.д. Примером может служить уплата только квартальных авансовых платежей по налогу на прибыль (по общему правилу - ежемесячно) теми налогоплательщиками, доходы которых от реализации за предыдущие четыре квартала не превышают в среднем 10 млн руб. за каждый квартал. (п. 3 ст. 286 НК РФ).

К организационно-юридическим налоговым стимулам, на наш взгляд, следует отнести установление временного моратория на действие поправок к налоговому законодательству, ухудшающих положение налогоплательщика - так называемая "дедушкина оговорка". Данный стимул не уменьшает налоговое бремя и не облегчает процесс исчисления и уплаты налога - его предназначение заключается в том, что налогоплательщик-предприниматель получает гарантию стабильности правил налогообложения осуществляемой им деятельности и может с большей долей уверенности планировать направления своего развития.

2. По месту в налоговой системе целесообразно разграничить налоговые стимулы на стимулы, получившие закрепление в рамках общего режима налогообложения, а также специальные налоговые режимы. К первой группе, таким образом, будут относиться налоговые льготы и индивидуальные налоговые преференции, не являющиеся льготами.

3. По территории, на которую распространяется действие налогового стимула, выделяются федеральные, региональные и местные налоговые стимулы.

Примером налоговых стимулов, распространяющих свое действие на всей территории страны, являются многие из налоговых льгот по налогам общего режима налогообложения (п. 1 ст. 273 НК РФ, п. 3 ст. 286 НК РФ и т.д.), индивидуальные налоговые преференции, не являющиеся налоговыми льготами, а также некоторые из специальных налоговых режимов - например, упрощенная система налогообложения, которая установлена нормами НК РФ и была введена на федеральном уровне (правда, в соответствии с п. 2 ст. 346.20 НК РФ, регионы вправе по своему усмотрению дифференцировать размер налоговой ставки для определенных категорий налогоплательщиков).

К региональным налоговым стимулам относится патентная система налогообложения, которая вводится в действие законами субъектов РФ и применяется только на территории этих субъектов (ст. 346.43 НК РФ).

Наконец, к местным налоговым стимулам можно отнести систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, которая вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов и законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга (п. 1 ст. 346.26 НК РФ).

4. По структуре правовой нормы (в зависимости от того, в каком элементе нормы содержатся налоговые стимулы). А. В. Малько объединяет правовые стимулы по данному основанию в несколько групп: юридический факт-стимул (гипотеза), субъективное право, законный интерес, льгота, привилегия, иммунитет и т.п. (диспозиция) и поощрение (санкция)^[97].

Мы разделяем точку зрения С. В. Мирошник и И. И. Стрижак, подчеркивающих, что не всякая норма, закрепляющая правовой стимул, является трехзвенной и может в некоторых случаях иметь структуру "юридический факт + положительная санкция"^[98].

5. В зависимости от продолжительности существования субъекта предпринимательской деятельности, которому адресован налоговый стимул (по времени действия или "жизненному циклу" субъекта предпринимательства) можно выделить налоговые стимулы, направленные на формирование позитивной установки к началу осуществления предпринимательской деятельности, а также налоговые стимулы, адресованные уже прошедшим начальный этап существования предпринимателям.

В настоящее время действующее законодательство о налогах и сборах не дает примеров существования налоговых стимулов первой группы, однако в случае реализации законодательной инициативы о предоставлении вновь зарегистрированным предпринимателям права на освобождение от налогообложения в течение первых двух лет деятельности (так называемые "налоговые каникулы") законодательное основание к выделению рассматриваемой классификации может появиться в российском правовом поле.

Председатель Правительства РФ Дмитрий Медведев в июле 2013 года поручил Минэкономразвитию, Минфину и Минтруду России совместно с Общероссийской общественной организацией "Деловая Россия" проработать возможность реализации такой меры. Первоначально речь шла лишь об индивидуальных предпринимателях, однако в декабре 2013 года Министр промышленности и торговли РФ Денис Мантуров заявил, что ведомство планирует в первом квартале 2014 года согласовать законопроект о введении

96

налоговых каникул для всех новых предприятий .

6. По субъекту, имеющему право на применение налогового стимула, выделяются налоговые стимулы, адресованные физическим лицам, а также распространяющие свое действие на предпринимателей.

В заключение отметим, что недопустимо, на наш взгляд, разделение налоговых стимулов в зависимости от того, относится ли имеющий право их применения субъект к индивидуальным предпринимателям или коллективным (организациям). Более подробно данный вопрос будет рассмотрен в третьем параграфе второй главы настоящей диссертационной работы, который посвящен рассмотрению специфики законодательного регулирования патентной системы налогообложения как правового средства налогового стимулирования субъектов малого предпринимательства. ^[99]