ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В первой главе определена необходимость постановки раздельного бухгалтерского учета на предприятиях, совмещающих ОПСНО и систему на­логообложения в виде ЕНВД. Такие предприятия обязаны вести бухгалтер­ский учет и составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Поскольку НК РФ определяет необходимость ведения налогового уче­та, перед предприятием встает вопрос выбора варианта его организации: во- первых, налоговый и бухгалтерский учет могут вестись параллельно, незави­симо друг от друга; во-вторых, налоговый учет может быть построен на дан­ных бухгалтерского учета. При этом формы регистров бухгалтерского учета предусматривают показатели, необходимые для расчета налоговой базы по налогам, уплачиваемым предприятием. В результате проведенного исследо­вания автором сделан вывод, что второй вариант организации налогового учета является наиболее оптимальным. Изучение отечественной и зарубеж­ной экономической литературы и опыта практической организации налого­вого учета позволило автору построить учетную модель, позволяющую встроить его в систему бухгалтерского учета.

Предлагаемый вариант позволяет снизить трудоемкость учетного про­цесса, сохраняя его информативность, достоверность и надежность.

Внедрение адаптированной учетной модели в условиях совмещений ОПСНО и ЕНВД в диссертационном исследовании предложено проводить поэтапно:

1 этап. Утверждение положений учетной политики предприятия, уста­навливающей правила учета активов, обязательств, их движения, доходов и расходов.

2 этап. Разработка рабочего плана счетов и системы построения раз­дельного учета на счетах бухгалтерского учета с использованием аналитиче­ских счетов второго порядка (субсчетов).

3 этап. Обработка данных первичных учетных документов и формиро­вание регистров аналитического учета, по показателям, относящимся непо­средственно к каждому виду деятельности и показателям, которые нельзя на­прямую отнести к тому или иному виду деятельности, и которые требуют распределения.

4 этап. Формирование общих форм-регистров синтетического бухгал­терского и налогового учета, позволяющих сформировать бухгалтерскую (финансовую) и налоговую отчетность.

Предложенная модель полностью удовлетворит запросы пользователей информации как в части бухгалтерского, так и в части налогового учета.

Во второй главе на основе рассмотренного опыта построения раздель­ного учета сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг), расходов общего назначения, а также имущества организации выработаны рекомендации и представлены модели распределения показателей учета ме­жду видами деятельности, в отношении которых применяются ОПСНО и система налогообложения в виде ЕНВД. Автором предложены дополнитель­ные критерии распределения показателей учета, для формирования раздель­ных налогооблагаемых баз.

В диссертационном исследовании разработана учетная модель распре­деления НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) общего назна­чения.

Одним из наиболее сложных вопросов является организация раздель­ного учета сумм НДС, по приобретенным материалам и товарам, в отноше­нии которых присутствует неопределенность направления дальнейшего рас­ходования (в деятельности по ЕНВД или ОПСНО), относимых в прямые расходы по мере их использования. Автором предложена модель распреде­ления «входящего НДС» по превалирующей выручке и определена экономи­ческая обоснованность использования данной модели при формировании ме­

тодики учета НДС по приобретенным материалам и товарам, относимым к прямым расходам.

Данная модель основана на расчете превалирующей за последние 12 месяцев выручки по деятельности, переведенной на ЕНВД или облагаемой налогами по ОПСНО. На основании положений учетной политики, предпри­ятие принимает к вычету при расчетах с бюджетом или включает в стоимость приобретенных материалов или товаров НДС, в зависимости от рассчитан­ной доли выручки по каждому виду деятельности.

Детальное изучение требований законодательства, разъяснений Мин­фина РФ, Федеральной налоговой службы, и рекомендаций практиков - экс­пертов и аудиторов, касающихся раздельного учета расходов общего назна­чения, построена учетная модель их распределения.

Для повышения достоверности учета и формирования налоговых баз по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на имущество организаций, единому социальному налогу, единому налогу на вмененный доход, автором в дополнение к законодательно определенным предложены к использованию в качестве базовых новые критерии для рас­пределяемых учетных показателей: площадь объекта недвижимости, исполь­зуемая в том или ином виде деятельности, численность работников задейст­вованных непосредственно в деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО и в деятельности, переведенной на ЕНВД, пробег автомобиля, расход ГСМ при использовании транспортного средства в различных видах деятельности и определена экономическая обоснованность применения указанных крите­риев.

В третьей главе представлена методика бухгалтерского учета на пред­приятии, совмещающем ОПСНО и систему налогообложения в виде ЕНВД, на примере торговой деятельности.

Изучение опыта по формированию учетной политики исследуемых предприятий свидетельствует, что ими, не раскрываются в полном объеме все аспекты раздельного учета. Учитывая несовершенство учетной политики предприятий, автором предложено ввести отдельные конкретизирующие по­

ложения, касающиеся раздельного учета при сочетании рассматриваемых систем налогообложения.

Исходя из положений учетной политики, разработан адаптированный рабочий план счетов предприятия, осуществляющего оптовую и розничную торговлю, позволяющий вести раздельный учет по видам деятельности.

На основе рекомендуемого рабочего плана счетов разработана и пред­ложена к внедрению система взаимосвязанных регистров учета по распреде­лению показателей по видам деятельности, а также соответствующих им бухгалтерских справок.

Предложенная методика учета не является узко направленной и приме­нима не только в торговой деятельности. Она может быть использована при ведении деятельности, связанной с оказанием услуг, переведенных на систе­му налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, таких как бытовые услуги, услуги общественного питания, услуги по перевозке пасса­жиров и грузов, услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке ав­тотранспортных средств, услуги по распространению и размещению наруж­ной рекламы и др., если при этом предприятие ведет деятельность облагае­мую налогами по общепринятой системе налогообложения.

Исследование вопросов автоматизации раздельного бухгалтерского учета при сочетании рассматриваемых систем налогообложения и анализ особенностей составления бухгалтерской и налоговой отчетности, предоста­вили автору возможность сформулировать ряд практических предложений.

Разработанная и адаптированная к практике методика раздельного уче­та позволила выделить систему специфичных исходных данных, которые по­ложены в основу изменения программы автоматизации ведения раздельного учета деятельности, переведенной на ЕНВД и деятельности, облагаемой на­логами по ОПСНО. Автор предлагает дополнить справочники, включив в них следующую информацию:

- о предприятии, видах деятельности, применяемых налоговых режи­мах, включая особенности формирования налоговой базы по отдельным на­логам;

- адаптированный рабочий план счетов, позволяющий отдельно учиты­вать показатели в разрезе видов деятельности и выделять те из них, которые относятся к деятельности предприятия в целом;

- о положениях учетной политики организации, в частности: приме­няемых бухгалтерских счетах; особенностях структуры каждого счета в рам­ках раздельного учета; схеме построения корреспонденций с другими счета­ми учета; критериях распределения учетных показателей;

- об отчетном периоде применительно к распределению отчетных пока­зателей (месяце или квартале);

- о структуре основных производственных фондов и их назначении, показателях использования;

- о структуре персонала предприятия, численности работников, систе­мах оплаты труда.

При формировании данных учета ввод показателей рекомендовано осу­ществлять с одновременным заполнением первичных документов, соответст­вующих учетных регистров и формированием корреспонденций счетов по хозяйственным операциям. Параллельно на основе введенной информации формируются бухгалтерские справки-расчеты по каждому критерию, необ­ходимому для построения раздельного учета.

С целью дальнейшей детализации предложено дополнить бухгалтер­ский баланс (форма № 1) и отчет о прибылях и убытках (форма № 2) строка­ми, позволяющими раскрыть информацию об имуществе и финансовых ре­зультатах по видам деятельности, переведенным на ЕНВД и по тем видам деятельности, результаты которых подлежат налогообложению по ОПСНО, что позволит усилить контроль соответствия показателей бухгалтерской и налоговой отчетности предприятия, совмещающего ОПСНО и систему нало­гообложения в виде ЕНВД.

В частности, в бухгалтерский баланс рекомендовано ввести строки:

- 121 «Основные средства, используемые в деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО»;

-122 «Основные средства, используемые в деятельности, переведенной на ЕНВД».

Аналогичным образом в отчете о прибылях и убытках следует рас­крыть показатели по выручке:

- строка 011 «Выручка от реализации товаров (работ, услуг) по дея­тельности, облагаемой налогами по ОПСНО»;

- строка 012 «Выручка от реализации товаров (работ, услуг) по дея­тельности, переведенной на ЕНВД».

Также целесообразно представить структурированную информацию о составе расходов, выделив показатели по строкам:

- 021 «Себестоимость товаров, (работ, услуг) по деятельности, обла­гаемой налогами по ОПСНО»,

- 022 «Себестоимость товаров, (работ, услуг), по деятельности, переве­денной на ЕНВД»,

- 031 «Коммерческие расходы, относящиеся к деятельности, облагае­мой налогами по ОПСНО»,

- 032 «Коммерческие расходы, относящиеся к деятельности, переве­денной на ЕНВД»,

- 041 «Общехозяйственные расходы, относящиеся к деятельности, об­лагаемой налогами по ОПСНО»,

- 042 «Общехозяйственные расходы, относящиеся к деятельности, пе­реведенной на ЕНВД».

Аналогично раскрываются и данные о прочих доходах и расходах.

Детализация форм отчетности повышает их информативность для всех групп пользователей и тем самым усиливает контрольную функцию учета.

Проведенные результаты исследования, по мнению автора, являются определенным вкладом в развитие теории и практики учета и могут быть применимы для предприятий, осуществляющих деятельность в условиях применения различных систем налогообложения.

По итогам проведенного исследования рекомендуем внести в нормы законодательства, в области налогового и бухгалтерского учета, следующие положения, касающиеся постановки учета на предприятиях, совмещающих систему налогообложения в виде ЕНВД с ОПСНО:

1. Разработать Положение по бухгалтерскому учету для субъектов ма­лого и среднего бизнеса, регулирующее ведение раздельного учета в услови­ях совмещения общепринятой системы налогообложения и системы налого­обложения в виде ЕНВД, а также методические указания к нему.

2. Внести в НК РФ изменения, касающиеся раздельного учета при со­вмещении системы налогообложения в виде ЕНВД с общепринятой системой налогообложения, такие, как:

- предусмотреть возможность применения предприятием по своему выбору альтернативных экономически обоснованных критериев распределе­ния показателей учета, по отношению единому критерию - выручке от реа­лизации, предусмотренному налоговым законодательством на сегодняшний день;

- в главу 24 НК РФ «Единый социальный налог» ввести положения, ка­сающиеся распределения выплат, произведенных в отношении работников управленческого и административного персонала предприятий, совмещаю­щих систему налогообложения в виде ЕНВД с ОПСНО для формирования налоговой базы по ЕСН;

- в главу 30 НК РФ «Налог на имущество организаций» ввести требо­вания к распределению остаточной стоимости имущества, используемого как в деятельности, переведенной на ЕНВД, так и в деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО, включаемой в налоговую базу по данному налогу, пре­доставив предприятиям право самостоятельно выбирать наиболее экономи­чески обоснованные с их точки зрения критерии распределения остаточной стоимости основных средств общего назначения, а также периодичность рас­чета данных показателей.

3. Утвердить для организаций, совмещающих систему налогообложе­ния в виде ЕНВД с ОПСНО развернутые формы бухгалтерской отчетности, позволяющие контролировать формирование форм налоговой отчетности по видам деятельности, облагаемым налогами по ОПСНО и переведенным на ЕНВД.