<<
>>

Взаимосвязь доходов, расходов, затрат и издержек как категорий оценочных характеристик движения капитала в бухгалтерском учете

Одним из ключевых понятий, используемых в стоимостном измерении капитала в бухгалтерском учете, является понятие «доходы». Большинство экономических изданий справочного характера приводят содержание этого понятия в единственном числе, в то время как в нормативных актах, научной и учебной

литературе по бухгалтерскому учету этот термин применяется в основном во множественном числе.

Так, Большой Экономический словарь и Большой Бухгалтерский словарь понятие «доход» рассматривают с трёх позиций:

- с одной стороны, как денежные или иные ценности, получаемые в результате какой-либо деятельности;

- с другой, - как результат производственно-хозяйственной деятельности, получаемый как разница между стоимостью реализованной продукции и услуг и производственными затратами;

- с третьей, - как выплачиваемые владельцам дивиденды или проценты, выраженные в процентах от текущей цены ценных бумаг [102, с.102; 101, с.243].

Из рассматриваемых аспектов, по нашему мнению, наиболее предпочтительным является, использование в бухгалтерском учете первого понятия, т.к. доход рассматривается как поступления денежных и иных ценностей в результате деятельности предприятия. Однако применение термина «какой-либо» по отношению к деятельности предприятия является не корректным в силу своей неопределенности. Использование второго понятия как экономической категории неправомерно, т.к. разница между поступлениями от продажи и производственными затратами является не доходом, а финансовым результатом производственной деятельности, для которого уместно использование понятия прибыли или убытка. В отношении третьего аспекта, характеризующего понятие «доход» в приведенных источниках, необходимо подчеркнуть, что здесь указана одна из составляющей дохода, получаемая экономическим субъектом в результате осуществления одного из видов деятельности - инвестиций в уставный капитал другой организации и приобретения ценных бумаг.

Поэтому приведение данного обстоятельства в качестве определения в целом является излишней, т.к. указывает лишь один частный случай возникновения дохода из множества других.

Содержание понятия «доход» в Новой экономической энциклопедии комментируется как «денежные и материальные поступления от использования факторов производства» [181, с. 127]. С приведенным комментарием можно согласиться, если рассматривать его как общий подход к понятию «доход». Однако

его использование в качестве понятийного аппарата в бухгалтерском учете является, на наш взгляд, не приемлемым, т.к. по сути, здесь не указываются критерии признания дохода и привязки его ко времени.

Современный экономический словарь отмечает, что «доход» - это чрезвычайно распространенное, широко применяемое и в то же время крайне многозначное понятие, широкий смысл которого означает любой приток денежных средств или получение материальных ценностей, обладающих денежной стоимостью» [173, с. 108]. При этом отмечается, что данное понятие применимо к государству в целом (национальный доход), к предприятию (валовой доход, чистый доход) и к населению (денежные доходы населения, реальные доходы граждан, личный доход) [там же]. Не претендуя на раскрытие содержания указанного понятия в глобальном масштабе, попытаемся рассмотреть экономическую сущность доходов, как объекта стоимостного измерения, отражаемого в бухгалтерском учете в рамках обычной деятельности экономического субъекта. • *

В целях комплексного исследования содержания понятийного аппарата в системе стоимостного измерения капитала проведем анализ категории «доходы» и специфики его использования в теории и методологии западного и российского учета. Необходимо подчеркнуть, что в западном учете традиционно уделяется большое внимание теоретическому обоснованию любого понятия. Поэтому анализ содержания понятия «доходы» проведем на примере западного учета и сравним его со смысловым понятием, применяемым в российском учете.

Определение сущности дохода в западном учете трактуется с использованием трёх концепций: концепции продукта, концепции выбытия и концепции прироста [203, с.232-243].

В концепции продукта доход рассматривается как динамический процесс создания предприятием товаров и услуг в течение определенного промежутка времени [317, 318]. В частности, такие ученые, как Патон и Литтлтон, доходом называли продукт деятельности предприятия [321]. Как видим, определение дохода в этой концепции не характеризует ни момент признания дохода, ни его величину,

что является по справедливому утверждению многих отечественных и зарубежных ученых основным недостатком указанного понятия [132, с. 155; 203 ,с.232].

При использовании концепции выбытия делается акцент на обстоятельство признания дохода только после передачи покупателям произведенной продукции и услуг. Уязвимость подобного подхода к определению сущности дохода состоит в том, что он не позволяет учитывать в составе дохода выручку, начисленную в зависимости от условий договора, по завершённым этапам выполненных работ. Это приобретает особую актуальность для строительных организаций, которые учитывают доходы по строительно-монтажным работам, как правило, в зависимости от процента выполнения работ по договорам подряда, хотя передача объекта покупателю (заказчику) производится после окончания всех работ и ввода объекта в эксплуатацию.

В концепции прироста доход определяют денежные средства, полученные на момент продажи товаров и услуг или после неё при продаже в кредит. При этом сущность дохода как категории бухгалтерского учета состоит в притоке или приросте активов в результате продажи товаров и услуг [203, с.233]. Данный подход к содержанию понятия дохода является более предпочтительным по сравнению с подходами в концепции продукта и концепции выбытия. Это связано с тем, что измерение величины дохода в концепции прироста зависит от денежной оценки активов и согласуется с традиционной практикой его отражения в бухгалтерском учете. В соответствии с концепцией прироста доход - это приток активов хозяйствующей единицы или погашение его кредиторской задолженности (или комбинации того и другого) в результате поставки или производства товаров, оказания услуг или других операций, составляющих её основную деятельность.

Однако приведенное определение, по мнению американских ученых Э.С. Хендриксена и М. Ф. Ван Бреда, не раскрывает такую широкую перспективу оценки и привязки ко времени, какую обеспечивает определение дохода как продукта [203, с.233]. По справедливому утверждению авторов, определение дохода как продукта деятельности предприятия шире концепции выбытия, которая в свою очередь шире концепции прироста [203, с.234].

Однако, несмотря на указанные недостатки концепции прироста, именно эта концепция используется при определении сущности понятия доходов на уровне международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). В соответствии с МСФО доходами признаются увеличение хозяйственной выгоды в течение отчетного периода благодаря притоку или повышению стоимости активов или уменьшению долгов [192, с.36]. Аналогичным образом комментирует содержание доходов Торговый Кодекс Германии - основной нормативный документ, регулирующий бухгалтерский учет в этой стране [там же].

Как видим, здесь делается акцент не только на приток активов, но и на повышение их стоимости. Данный подход к определению доходов является оправданным, т. к. увеличение стоимости активов возможно не только при их поступлении, но и в результате их переоценки. Однако уязвимость этого подхода к определению доходов заключается, по нашему мнению, в том, что эта категория не рассматривается в контексте стоимостного измерения движения капитала хозяйствующего субъекта и вне связи с такой категорией капитала, как уставный капитал (вклады его собственников). В этом отношении представляется интересным анализ данного определения, приведенного в нормативных документах по регулированию отечественного учета.

Так, в соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, доходом считается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вклада собственников [158, с. 14]. Определение данной категории в ПБУ 9/99 изложено следующим образом: «Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящие к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)» [158, с.130].

Основным преимуществом этих определений по сравнению с понятием дохода, применяемого в международном учете, является, на наш взгляд, отражение дохода как увеличения капитала организации, но разграничение этого понятия от

вкладов собственников имущества организации. Определение дохода в ПБУ 9/99 повторяет содержание понятия дохода, приведённого в Концепции. Отличие состоит в том, что признание доходов по Концепции ограничено рамками отчетного периода, в то время как в ПБУ 9/99 данный аспект не упоминается, но уточняется, что доходы возникают в результате поступления активов и (или) погашения обязательств.

Поэтому в целях устранения противоречий в нормативных актах различных уровней и введения единого понятийного аппарата в теории, методологии и практике российского учета является целесообразным раскрытие экономической сущности основных категорий бухгалтерского учета в новой редакции федерального Закона «О бухгалтерском учете». В частности, предлагается внести определенные коррективы в содержание понятий, используемых в системе стоимостного измерения в бухгалтерском учете.

Понятие «доходы», по нашему мнению, требует уточнения в следующем направлении:

- определение должно отражать экономическую сущность данного понятия как увеличения капитала в результате прироста стоимости активов в результате их поступления и (или) корректировки оценки имеющихся в наличии активов;

- при характеристике понятия необходимо указывать основные элементы, учитываемые в составе доходов организации;

- доходы должны быть привязаны к определенному моменту времени в зависимости от условия их признания в бухгалтерском учете;

- в определении должны быть раскрыты стоимостное измерение доходов и их влияние на капитал экономического субъекта.

Вышеизложенное позволяет заключить, что сущность доходов как объектов стоимостного измерения в бухгалтерском учете, характеризует следующее определение. Доходами организации признаются увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в результате притока активов и (или) повышения их стоимости, и (или) уменьшения обязательств, приводящие к увеличению капитала организации за исключением вкладов собственников.

Это определение, в отличие от содержания понятия доходов, указанного в Концепции, отмечает признание дохода в бухгалтерском учете, которое неразрывно связано с понятием перехода права собственности на продукцию, товары, работы и услуги. Доходы могут признаваться на момент поставки товара или услуги покупателю, до и после него. Общепринятыми условиями признания объекта в бухгалтерском учете являются критерии определяемости, измеримости, уместности и надежности. Кроме того, доход должен быть заработан, т.е. для его признания в бухгалтерском учете необходимо выполнение договорных обязательств по поставке продукции, (товара) и оказании услуг покупателю. Доход должен отвечать также критерию реализуемости, означающий, что не монетарные активы, поступившие по товарообменным операциям, могут быть легко обращены на деньги. Таким образом, поступление активов, не подтвержденных переходом права собственности, не может признаваться доходом организации.

Одним из обязательных условий признания дохода в бухгалтерском учете является его распределение по отчетным периодам, что нашло правомерное отражение в определении, приведенном в Концепции. Однако этот аспект не указан в определении дохода в ПБУ 9/99. Кроме того, данный нормативный акт, являющийся основополагающим документом в методологии бухгалтерского учета доходов организации, возникновение доходов связывает только с поступлением активов и (или) уменьшением обязательств. В то время как повышение стоимости активов возможно не только в случаях их поступления, но и при переоценке. Данное уточнение понятия «доходы» является, по нашему мнению, принципиальным в условиях рыночной экономики, для которой характерно применение альтернативных вариантов стоимостной оценки объектов бухгалтерского учета.

Таким образом, назначение понятия «доходы» в бухгалтерском учете состоит в стоимостном измерении притоков материальных и финансовых ресурсов на предприятии и (или) корректировке их оценки. В то время как использование или потребление этих ресурсов, необходимых в свою очередь для получения доходов, измеряется в бухгалтерском учете с помощью понятия «расходы». Второе понятие по сравнению с понятием доходы отличается некоторой неопределенностью [130,

с.446]. Эта неопределенность усиливается тем, что наряду с понятием «расходы» используются такие понятия как «издержки», «затраты», которые в справочной литературе и отечественной практике бухгалтерского учета в большинстве случаев используются как синонимы, хотя экономическая сущность этих терминов различная. Так, Большой Бухгалтерский словарь понятие «расходы» комментирует как затраты, издержки; или уменьшение средств предприятия или увеличение его обязательств в процессе хозяйственной деятельности в целях получения прибыли, приводящие к уменьшению величины собственного капитала. [101, с.377]. В Современном экономическом словаре отмечается, что расходы - это перемещение средств в процессе хозяйственной деятельности, приводящие к уменьшению средств предприятия или увеличению его долговых обязательств. Синонимы - затраты, издержки. [173, с.326].

Новая экономическая энциклопедия указывает, что расходы как категория бухгалтерского учета, представляют собой фактически произведенные на определенную дату и документально подтверждённые затраты [181, с.443]. Издержки при этом комментируются как затраты собственных ресурсов организации, но отмечается, что понятия «издержки» и «затраты» не тождественны [181, с. 153]. По мнению автора энциклопедии Е.Е. Румянцевой, затраты связаны с фактическим использованием всех ресурсов независимо от источника их финансирования. В то время как в концепции исчисления издержек применяются собственные ресурсы, которые могут оцениваться как по фактической стоимости, так и по рыночной стоимости. Однако, на наш взгляд, является спорным уточнения, указанные в данном издании при определении понятия «затраты», заключающиеся в том, что затраты - это преимущественно категория управленческого учета, расходы - категория бухгалтерского учета, а термин «издержки» используется в основном в планировании и экономической теории [181, с. 145].

Во-первых, управленческий учет - один из видов бухгалтерского учета, признание которого в данном качестве воспринимается в международном и российском учете как неоспоримый факт.

Во-вторых, в бухгалтерском учете наряду с понятием «затраты», как будет рассмотрено ниже, используются понятия «издержки», «расходы», но сложилась определенная тенденция в отождествлении этих понятий в практике развития отечественного учета в условиях плановой экономики, которая не преодолена, как указано выше, и в настоящее время.

Нет единства в понятийном аппарате относительно указанных понятий и в зарубежной справочной литературе. Так, в одном из словарей термин «cost» переводится как денежное выражение (стоимостная мера) величины ресурсов (средств), фактически затраченных или потенциально необходимых для достижения определенной цели (производства единицы продукции, выполнения заказа, реализации проекта, контроля деятельности подразделения и т.д.) [185, с.35]; в другом - как себестоимость, стоимость, издержки, затраты, а термин «expenses» трактуется как « расходы, издержки, затраты» [206, с.45, 62].

Поэтому многие отечественные ученые считают не допустимым отождествление терминов «затраты», «издержки», «расходы», т.к. между этими понятиями имеются существенные различия. Об этом пишут, в частности П.С. Безруких [95 с.11-12], В.Д. Врублевский [109, с.51]; М.И. Кутер [133, с. 321]; П.П. Лабзунов [135, с.13]; В.А. Пипко, Л.Н.Булавина, И.В.Кулиш, В.И. Кузнецова [104, с.6], Е.Е. Румянцева [181, с. 145]; Я.В. Соколов [186, с.446] и др.

Для обоснования собственного мнения по этим вопросам целесообразно проведение анализа содержания определений понятий «расходы», «затраты», «затраты на производство» и «издержки».

Распространение понятия «расходы организации» обусловлено, на наш взгляд, использованием его как в международных стандартах финансовой отчетности, так и во многих национальных стандартах, в частности в российских положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ) и других нормативных документах различного уровня регулирования. В Принципах подготовки и составления финансовой отчетности по МСФО, действующих с 1989 года, отмечается, что «расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению

капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала» [147, с. 51].

Приведенное определение характеризует расходы как отток ресурсов в целях извлечения прибыли. Однако не уточняет критерии признания прибыли и другие аспекты экономической природы расходов.

Определение данного понятия в п.2 ПБУ 10/99 «Расходы организации», повторяет, по сути, определение МСФО: «Расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» [158,с 158].

Приведенное определение полностью повторяется также в Толковом бухгалтерском словаре. [94, с. 106].

Однако, несмотря на общепринятое изложение сущности расходов организации в нормативных документах и справочной литературе, отдельные авторы дают разное определение данного понятия.

Так, В.Э. Керимов расходы рассматривает как финансовые потоки, что по своей сути являются движением денежных средств в целом по организации, т.е. это не что иное, как выплаты, которые организация производит в процессе своей хозяйственной и предпринимательской деятельности. Лишь в момент реализации продукта выплаты и факты использования ресурсов признаются расходами [125, с.58].

Другие авторы, например С.А. Котляров, понятие «расходы» и «затраты» считают синонимами и утверждают, что и затраты, и расходы организации характеризуют в денежном выражении объем ресурсов, использованных в процессе деятельности хозяйствующего субъекта [130, с.14].

С.А. Николаева предлагает свою концепцию доходов и расходов, содержащей основные принципы их квалификации как взаимосвязанных и обусловливающих друг друга элементов финансовой отчетности. По её мнению, под доходом следует понимать результат хозяйственной операции, приводящий к увеличению капитала

не за счет взносов участников (акционеров). Соответственно расходом является результат операции, приводящий к уменьшению капитала организации, отличный от распределения капитала между участниками [155, с. 64].

Также неоднозначно комментируют расходы отдельные издания отечественной и зарубежной справочной литературы. Например, упомянутый ранее Современный экономический словарь отмечает, что расходы связаны обычно с ресурсным обеспечением производства, приобретением материалов, оборудования, оплатой труда работников, ремонтом оборудования, выплатой процентов по кредитам, арендной платой, уплатой налогов [173, с.326].

По нашему мнению, в данном случае смешаны понятия уменьшения экономических выгод хозяйствующего субъекта, являющееся именно расходами (например, использование материальных и других видов ресурсов в процессе осуществления предпринимательской деятельности) и преобразования одного вида ресурсов в другой вид ресурсов, например, денежных средств в материально­производственные запасы. В тоже время факт осуществления последнего еще не является основанием для признания данного факта в качестве расходов организации.

Финансово-кредитный экономический словарь под расходами подразумевает затраты или издержки предприятия, приводящие к уменьшению его средств (капитала) или к увеличению его обязательств в процессе хозяйственной деятельности [200, с.805]. Элемент неопределенности данного определения заключается в том, что здесь фактически не разграничены два взаимосвязанных понятия - «расходы» и «затраты».

Из отечественных ученых в определенной мере поддерживает подобный подход к содержанию расходов Н.Д. Врублевский, по мнению которого понятие «расходы» можно использовать в качестве обобщающего понятия, объединяющего в рамках бухгалтерской информации предприятия расходы, затраты и издержки производства [109, с.51].

В статистическом словаре приводится следующее определение расходов: «Расходы предприятий производственной сферы в широком смысле слова включают расходы по оплате труда, расходы на потребление сырья, материалов, топлива, энергии

и т.д., все расходы по капитальному строительству и по капитальному ремонту зданий и сооружений, а также расходы, произведенные в порядке перераспределения доходов» [193, с. 423].

Определение данного понятия, исторически сложившееся в русском языке, приведено в Толковом словаре В. Даля: «Расходъ денег, издержки, траты, потребление, противоположное - доходь, приходь; расходовать, что потреблять, тратить, издерживать, пускать в расходъ» [116, с.80-81].

Содержание расходов комментируют по-разному и зарубежные ученые. Так, Э. С. Хендриксен и М. Ф. Ван Бреда считают, что расходы - это использование или потребление товаров и услуг в процессе получения дохода. В экономическом контексте расходы приводят к потреблению факторов производства и связаны прямо или косвенно с производством и продажей продукции предприятия. Потребление факторов производства обычно не прекращается до тех пор, пока активы не покидают предприятие, образуя часть себестоимости проданной продукции [203, с.243].

Содержание расходов в западном учете, так же как и доходов, определяется с использованием трёх концепций: концепции продукта, концепции выбытия и концепции и концепции прироста. По мнению указанных авторов, всё изложенное раннее по поводу доходов в равной степени имеет отношение и к расходам. Например, расходы подобно доходам, не должны рассматриваться только с позиции их влияния на акционерный капитал. Аналогично доходам определение расходов не следует смешивать с их оценкой.

Авторы также критикуют концепцию выбытия, принятую за основу при определении расходов на уровне МСФО, в соответствии с которой расходами признаются выбытие или другое использование активов или образование кредиторской задолженности (или сочетание и того, и другого) в результате поставки или производства товаров, оказания услуг или выполнения других видов деятельности предприятия [203].

По мнению других американских экономистов Р. Энтони и Дж. Риса, расходы - это статья издержек, относящихся к текущему учетному периоду. «Расходы представляют собой ресурсы для зарабатывания денег в течение текущего периода.

Издержки увеличивают активы, если способны принести доход в будущем. В противном случае это расходы, т.е. сокращение нераспределенной прибыли текущего периода» [211, с.46].

Приведенный анализ содержания расходов позволяет сделать вывод о том, что как в словарях, так и в работах отдельных авторов приводятся различные определения данного понятия. Общим в приведенных определениях является то, что расходы организации рассматриваются как уменьшение экономических выгод в процессе хозяйственной деятельности с целью извлечения (увеличения) доходов.

По нашему мнению, расходы организации как объект стоимостного измерения в бухгалтерском учете движения капитала, представляют собой уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода в результате оттока активов и (или) снижения их стоимости, и (или) увеличения обязательств, приводящие к уменьшению капитала организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников).

Следующим понятием, используемым в системе стоимостного измерения, является понятие «затраты». Обычно под затратами понимают потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары или услуги. Возникновение затрат связано с выплатой денежных средств или увеличением кредиторской (уменьшением дебиторской) задолженности. При определении данного понятия большинство отечественных ученых подчеркивают, что это не просто израсходованные средства на приобретение ресурсов, но способных принести доход в будущем. В то время как расходы - это стоимость ресурсов, использованных организацией в течение определенного периода для получения доходов, т.е. - это часть затрат, представленных в себестоимости проданной продукции (работ, услуг).

По нашему мнению, наиболее четко разграничила понятия «расходы» и «затраты» С.А. Николаева. Автор указывает, что расходы возникают в результате хозяйственных операций, приводящих к уменьшению капитала организации, отличных от распределения между участниками; затраты - это операции по использованию в хозяйственной деятельности организации за отчетный период материальных, трудовых и финансовых и иных ресурсов.

В общем случае хозяйственные операции продолжают числиться в составе затрат до тех пор, пока не наступит момент признания доходов, на извлечение которых и было направлено потребление данных ресурсов. В момент признания доходов затраты признаются в качестве расходов. Следовательно, как считает автор, различие в понятиях «расходы» и «затраты» заключается не в их экономическом содержании и назначении, а в моменте признания доходов, предшествующих расходам (затратам). Если последние не признаны в отчетном периоде в качестве расходов из-за отсутствия приходящихся на них доходов, то должны отражаться в отчетности в качестве активов. В отношении последнего утверждения автора необходимо отметить, что С. А. Николаева придерживается и другого мнения, а именно: если доходов в данном отчетном периоде не ожидается, то расходы признаются убытками [155]

Затраты рассматриваются таким образом как выраженная в денежном эквиваленте величина ресурсов, использованных в определенных целях. При этом как отечественные, так и зарубежные экономисты считают, что применение денежного измерителя позволяет суммировать различные ресурсы, средства, которые были приобретены, имеются в наличии, и, как ожидается, должны принести экономические выгоды в будущем [130,с.14; 118, с. 334 и др.].

Несколько иной позиции по отношению к данному понятию придерживаются такие зарубежные авторы, как американские ученые Р. Этони и Дж. Рис, которые под затратами подразумевают уменьшение активов (обычно денег) или увеличение обязательств (чаще счетов к оплате), связанное с возникновением издержек [211, с.46.]. Характеризуя понятия «затраты» и «себестоимость», авторы отмечают: «Для понимания себестоимости (затрат) начнем рассмотрение с общего определения: себестоимость (затраты) - представленная в денежном выражении величина ресурсов, использованных в определенных целях» [211, с.311]. Это определение, на наш взгляд, является не корректным и расплывчатым. Употребление двух разных понятий «затраты» и «себестоимость» как синонимы указывает, что авторы не видят различия между этими понятиями или считают его не существенным. Расплывчатость данного определения выражается также в его заключительной

части, где использован термин «в определенных целях», который, по-нашему мнению, является недопустимым при рассмотрении содержания экономических категорий. Ресурсы, как известно, могут быть использованы не только для производства продукции и услуг, но и утеряны, расхищены, испорчены в связи с чрезвычайными ситуациями и т.д.

Необходимо отметить, что подобный подход к определению содержания понятия «затраты» встречается и у отечественных экономистов, по мнению которых, затраты характеризуют в денежном выражении объем ресурсов, использованных в определенных целях, и трансформируются в себестоимость продукции (работ, услуг) [130, с. 12].

В.А. Пипко считает, что затраты - средства, израсходованные на приобретение ресурсов, имеющихся в наличии и способных принести доход в будущем. В балансе они отражаются как активы; могут быть связаны с извлечением доходов или носить потребительский характер, т.е. направляться на благотворительные и гуманитарные цели, в политику, на развитие социально-культурной сферы и др. [104, с.6].

По нашему мнению, данное определение объединяет затраты, произведенные в процессе предпринимательской деятельности и, следовательно, трансформируемые в расходы в момент признания соответствующих доходов, и затраты, представляющие собой её активы.

Таким образом, затраты в момент их признания в бухгалтерском учете, в отличие расходов, не оказывают влияния на прибыль. Как справедливо отмечают отдельные авторы, если бы осуществление затрат было связано с показателем прибыли, стал бы бессмысленным один из наиболее важных бухгалтерских процессов - калькулирование себестоимости продукции [121, с. 17]. Результатом калькулирования является себестоимость, которая формируется в производстве, но признается расходом в момент продажи. Только в момент продажи продукции (работ, услуг) могут быть признаны в учете доходы, расходы и, соответственно, прибыль от продажи. В ходе производственного процесса указанные показатели не могут быть признаны, т.к. они характеризуют процесс обращения, «существование» которых становится возможным только в момент признания продажи продукции. В

то время как осуществление затрат характеризуется уменьшением одних активов при условии равновеликого прироста других активов либо приростом активов и обязательств на одну и ту же величину, т.е. в результате данного процесса капитал организации не уменьшается.

Вышеизложенный обзор литературы позволяет заключить, что понятие «затраты» отечественные и зарубежные ученые комментируют по-разному в зависимости от контекста и назначения данного термина.

По нашему мнению, наиболее обоснованным можно считать определение, сформулированное С.А. Николаевой, считающей, что затраты — это использование средств на приобретение ресурсов (материальных, трудовых и т.п.) для осуществления предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта.

Данное определение делает акцент на использование ресурсов или капитала экономического субъекта в процессе предпринимательской деятельности, что существенно расширяет сущность экономической природы затрат по сравнению с использованием различных видов ресурсов (материальных, трудовых, финансовых) непосредственно для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг. В этом случае отражается использование ресурсов не только в операционной, но и в финансовой и инвестиционной деятельности хозяйствующего субъекта.

Использование ресурсов в процессе предпринимательской деятельности в бухгалтерском учете движения капитала означает трансформацию затрат или определенной их части в расходы текущего или будущего периодов и их сопоставление с соответствующими доходами. Причем, если затраты трансформируются затраты в расходы текущего периода, то они непосредственно связаны с получением доходов в этом же отчетном периоде.

Затраты трансформируются в отложенные (авансированные) расходы, если они относятся к двум и более отчетным периодам. Эти виды расходов являются особым объектом бухгалтерского учета, отличным от активов, поскольку указанные расходы не пригодны для обмена и не могут быть отчуждены и превращены в другой актив. Поэтому они отражаются в балансе отдельной статьей, но данная статья при этом включена в состав второго раздела действующего ныне

бухгалтерского баланса «Оборотные активы», что является, на наш взгляд, не совсем оправданным. Этой же позиции придерживаются многие современные отечественные ученые и практики.

Затраты трансформируются в активы или капитализируются, если предполагается длительный срок использования этих активов, как правило, в течение более чем одного года и получения от их использования доходов в течение этого срока. Так, при приобретении или создании внеоборотных активов, затраты, произведенные организацией при этом не относятся к расходам текущего периода, а капитализируются для включения в последующем в первоначальную стоимость этих видов долгосрочных активов и списываются в расходы через амортизационные

отчисления.

Таким образом, взаимосвязь затрат, расходов и доходов в бухгалтерском учете можно представить следующим образом (рисунок 1.2.1).

Рис. 1.2.1 Взаимосвязь затрат и расходов при стоимостном измерении капитала в бухгалтерском учете

По нашему мнению, в контексте стоимостного измерения капитала будет уместным следующее уточнение затрат как категории бухгалтерского учета.

Затраты представляют собой стоимость капитала, вовлеченного в отчетном периоде в предпринимательскую деятельность хозяйствующего субъекта,, трансформируемого в момент признания в учете в расходы (текугцего или будущих периодов) и в активы, исчисленного с достаточной степенью точности и сопоставляемого с доходами текугцего или будугцих периодов.

Во-первых, данное определение отмечает, что для признания затрат необходимо стоимостное измерение различных групп капитала с предельной степенью точности.

Во-вторых, указывается, что исчисление объёма затрат производится в процессе использования ресурсов при осуществлении предпринимательской деятельности.

В-третьих, в содержании данного понятия отмечается, что затраты должны быть разграничены по отчетным периодам.

В-четвертых, указывается взаимосвязь затрат с расходами, доходами и активами как оценочными категориями, отражающими движение капитала в бухгалтерском учете.

Поэтому в определении уточняется, что завершение периода накопления затрат признается при соблюдении условия - уменьшения экономических выгод в связи с образованием расходов (текущего или будущего периодов) или принятием на учет активов, а также их последующее сопоставление в учете с доходами текущего или будущего периодов.

Наряду с понятием «затраты» в бухгалтерском учете движения капитала используется также понятие «затраты на производство, которое отражает использование ресурсов в процессе производства продукции, выполнения работ и оказания услуг.

Необходимо отметить, что нет единства среди отечественных экономистов и в определении этого понятия, которое является производным от понятия «затраты». Так, А.С. Бакаев считает: «Затраты на производство - часть расходов организации,

связанных с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, т.е. с обычными видами деятельности» [94, с.42].

Наиболее солидарен с указанным автором Н.Д. Врублевский, который отмечает; «Затраты на производство — это стоимость части ресурсов (затрат) предприятия, которые израсходованы на изготовление продукции, выполнение работ и оказание услуг за определенный (отчетный) период времени [109, с.53].

По мнению П.С. Безруких, «Затраты на производство представляют собой совокупные затраты предприятия на производство и реализацию продукции за определенный период безотносительно к тому, приходятся затраты на законченный продукт (что соответствует себестоимости продукции) или (и) на незавершенное производство. В этом отношении издержки производства и затраты на производство близки по своему экономическому содержанию» [95, с. 12].

Авторы Финансово-кредитного словаря определяют это понятие как «использование ресурсов на определенные цели - на производство и продажу продукции, товаров, работ и услуг, иными словами, тех продуктов, ради выпуска и продажи которых с целью получения прибыли создан хозяйствующий субъект» [200, с. 334].

По нашему мнению, наиболее полно раскрывает экономическую сущность понятия «затраты на производство» определение П. С. Безруких, раскрывающее это понятие как совокупность затрат на производство готовой продукции, соответствующее её себестоимости, и стоимость незавершенного производства.

Нет однозначного мнения среди экономистов и в отношении другого термина в системе стоимостного измерения объектов бухгалтерского учета - «издержки». Следует отметить, что на практике в системе бухгалтерского учета наибольшее распространение получило понятие «расходы» и «затраты», в то время' как в экономической теории, планировании и менеджменте и других экономических науках чаще используют термин «издержки», что отмечается в ряде изданий [181, с.145].

Как указывалось ранее, большинство изданий справочной литературы понятие

«издержки» использует как синоним понятия «затраты». Например, Большой

і

бухгалтерский словарь понятие «издержки» комментирует как израсходованную на что-либо сумму, или как затраты, а также как истекшие затраты [101, с.133]. В Современном экономическом словаре отмечается, что издержки - это выраженные в денежной форме затраты, обусловленные расходованием разных видов экономических и финансовых ресурсов [174, с. 137]. Финансово-кредитный энциклопедический словарь определяет издержки как выраженные в ценностях, денежных измерителях текущие затраты на производство продукции (издержки производства) или на её обращение (издержки обращения) [200, с.349].

При этом одни авторы затраты и издержки определяют как расходы, предполагаемые к возмещению (говоря бухгалтерским языком - включаемые в себестоимость) [145, с.552], другие - считают издержками реальные или предположительные затраты финансовых ресурсов предприятия [199, с.11]. В указанных определениях понятие одних экономических категорий приводится с помощью других категорий, что на наш взгляд, нельзя признать оправданным.

Также нет единства в комментариях к этому понятию среди ученых стран с развитой рыночной экономикой. Так, по мнению американских ученых Р. Энтони и Дж. Рис, «Издержки (стоимость) - это денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-то целью». [211, с.4б].

Немецкие ученые Р. Мюллендорф и М. Карренбауэр считают различными понятия затрат и издержек: «Затраты и издержки - взаимосвязанные понятия, характеризующие стоимостную оценку потребления товаров и услуг. Величина затрат всегда оценивается на основании известных (в зависимости от целевого назначения затрат) цен. В бухгалтерском учете отражаются все хозяйственные операции, поэтому затраты могут быть и нейтральными или не относящимися к производству, т.е. внеплановыми, нерегулярными. При учете издержек, напротив, рассматриваются только те хозяйственные операции, которые непосредственно относятся к производственному процессу. Отсюда издержки могут быть определены следующим образом: издержки - стоимостная оценка товаров и услуг, израсходованных в процессе производства и сбыта продукции»[153, с. 13].

Авторы учебника «Экономикс» Р. Макконнелл „ Л. Брю дают свое определение издержек: «Короче экономисты считают издержками все платежи - внешние или внутренние, включая нормальную прибыль, - необходимые для того, чтобы привлечь и удержать ресурсы в пределах данного направления деятельности» [140, т.2, с.46].

С такой широкой трактовкой понятия «издержки» согласиться нельзя. В данном определении авторы смешивают категории «издержки» и «прибыль», что вносит определенную путаницу в понятийном аппарате.

Понятие «издержки» как экономической категории в целом представителями основных экономических школ воспринимается как расход все ресурсов общества в денежной форме на создание продукции (услуг). Не претендуя на всестороннее раскрытие характерных особенностей данного понятия, попытаемся проанализировать его содержание как объекта учета движения капитала хозяйствующего субъекта.

Обобщая позиции отечественных и зарубежных ученых, понятие «издержки» как категорию бухгалтерского учета на уровне экономического субъекта можно определить как стоимость всех ресурсов, использованных на производство продукции (работ, услуг) за отчетный период, приходящихся на готовую продукцию и остатки незавершенного производства. В данном контексте понятия «издержки» используется более узкое его смысловое значение по отношению к хозяйствующему субъекту, как «издержки производства.

Понятия доходы и расходы означают приток или отток капитала в процессе предпринимательской деятельности за исключением вклада собственников, а категория «издержки» имеет более широкий контекст, чем понятие «затраты».

Содержание указанных категорий бухгалтерского учета с учетом произведенных автором дополнений и уточнений представлено в таблице 1.2.1.

Таким образом, специфика использования понятия «затраты» в бухгалтерском учете состоит в его трансформации в последующем в понятие «расходы». Признание расходов в бухгалтерском учете означает включение их в стоимость произведенной продукции различного уровня готовности и (или) капитализацию

Таблица 1.2.1 Категории стоимостного измерения движения капитала в бухгалтерском учете

Категории Содержание определений
Доходы Увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в результате притока активов и (или) повышения их стоимости и (или) уменьшения обязательств, приводящие к увеличению капитала организации за исключением вкладов собственников.
Расходы Уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода в результате оттока активов и (или) снижения их стоимости и (или) увеличения обязательств, приводящие к уменьшению капитала организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников)
Затраты Затраты представляют собой стоимость капитала,

вовлеченного в отчетном периоде в предпринимательскую деятельность хозяйствующего субъекта, трансформируемого в момент признания в учете в расходы (текущего или будущих периодов) и в активы; исчисленного с достаточной степенью точности, сопоставляемого с доходами текущего или будущего периодов.

Издержки

производства

Стоимость всех ресурсов, использованных на производство продукции (работ, услуг) за отчетный период, приходящихся на готовую продукцию и остатки незавершенного производства.

в активы. Здесь более уместно применение категории «себестоимость», соотношение которой с категориями издержек, затрат и расходов представлено на рисунке 1.2.2.

Наряду с указанными категориями в бухгалтерском учете используются различные понятия стоимости, с помощью которых производится оценочная характеристика объектов учета.

Система понятий стоимости включает как себестоимость, так и различные виды стоимости, в частности рыночную стоимость, справедливую стоимость.

Анализ содержания указанных видов стоимости, их места, роли, значения и проблемы их использования в бухгалтерском учете будут рассмотрены в следующих параграфах данной главы.

Издержки

Затраты

Расходы

Себестоимость

Рис. 1.2.2 Соотношение категорий стоимостного измерения движения капитала в бухгалтерском учете

1.3 Анализ категорий себестоимости и стоимости в бухгалтерском учете

Понятие «себестоимость», как и другие категории стоимости, относится к экономическим категориям, основное содержание которых представляет собой теоретические выражения, абстракции действительных в развитии реально существующих общественных, экономических отношений. Абстракция при этом выступает как непременное условие научного исследования и как необходимая ступень в познании действительности. Научная абстракция требует отвлечения в процессе познания от частных и несущественных сторон рассматриваемого явления, чтобы сосредоточиться на основных и существенных его чертах.

Себестоимость как экономическая категория отражает различные производственные отношения. При этом большинство отечественных экономистов подчеркивают исторический характер этой категории.

Условия простого товарного производства позволяли обеспечить эквивалентный обмен товаров по ценам, приближенным к стоимости. В этот период развития производственных отношений ещё не происходит обособления 71

себестоимости от стоимости товара. Поэтому, как справедливо замечают отдельные ученые, не возникала объективная потребность в учете и определении себестоимости продукта. Меновая стоимость товара достаточно просто определялась и без такого учета [106, с.8].

Стоимость и связанные с ней издержки производства товаров приобретают всеобщий характер с развитием капиталистических производственных отношений, что подчеркивали ещё классики марксизма-ленинизма. Товаром становится не только продукт производства, но и рабочая сила, земля. Проблемы стоимости были и находятся в центре внимания всех экономических наук. Так, в экономической теории в прошлом считался классическим подход, основанный на постулате, что только труд создаёт новую стоимость, то в современной экономической теории предполагается, что свойством создания стоимости обладает также капитал.

Содержанием стоимости товара является овеществлённый в нём труд производителей. Исходным в классической теории трудовой стоимости'является то, что стоимость как всеобщая категория товарного производства, определяется общей суммой овеществлённого в товаре труда, т.е. действительными издержками производства, определяемыми по известной формуле (с + v +т), где с - затраты капитала на средства производства; v - затраты на рабочую силу;с - прибавочная стоимость. Первые две слагаемые в этой общеизвестной формуле представляют собой первоначальную сумму затрат капитала или капиталистические издержки производства, сложение которых с прибавочной стоимостью определяют действительные издержки производства. •

Таким образом, стоимость как всеобщая категория товарного производства определяется общей суммой овеществлённого в товаре труда. «Это определение издержек производства, имманентных издержек производства товара, равных его стоимости, т.е. равных требующейся для производства товара общей сумме рабочего времени (овеществлённого и непосредственного), выражает основное условие производства товара» [142, с.78].

Как видим, издержки производства в условиях товарного производства выступаю в стоимостной (денежной) форме. Величина стоимости товара

определяется затратами труда на его производство. При этом индивидуальная стоимость товара, образующаяся при его производстве на конкретных предприятиях на основе конкретных затрат труда, может быть выше или ниже общественно необходимых затрат. Лишь в очень редких случаях возможно совпадение индивидуальной стоимости с общественно необходимыми издержками.

Поэтому с развитием производства и взаимоотношений наёмных работников с собственниками возникла необходимость в учете индивидуальной стоимости или фактических затрат на изготовление продукции, основной целью которого является определение её себестоимости, хотя понятие «себестоимость» в экономической литературе возникло сравнительно недавно. Так, Я. В. Соколов отмечает: «Термин «себестоимость» относительно новый, возник в 1912г. в работах А.П. Рудановского, М.П. Тер-Давыдова Н. Ф. фон Дитмара. До этого писали «своя стоимость», «общая стоимость», «собственная стоимость», стоимость производства», «фабричная стоимость», «стоимость», «производственная стоимость», «действительная стоимость», «стоимость себе», «заводская стоимость», «фактическая стоимость», «полная цена», «истинная цена» Приведенный перечень из четырнадцати синонимов показывает, как долго и с каким трудом искали бухгалтеры нужное слово. Себестоимость победила не по своей точности, но по своему благополучию» [189, с.286]. -

Таким образом, с определённой долей относительности можно утверждать, что себестоимость как экономическая категория, приобретает актуальность с развитием капиталистического способа производства. В этих условиях возникает необходимость в учете авансированного капитала, возмещение которого производится, как правило, из стоимости проданного товара, за счёт её обособившейся части - себестоимости, которая представляет собой индивидуальные издержки предпринимателя на производство и продажу товара.

В период социалистического развития отечественной экономики была принята общая точка зрения что, себестоимость выражает социалистические производственные отношения, представляя собой в стоимостной форме, обособившуюся часть стоимости продуктов производства.

Поэтому категория себестоимости рассматривалась в экономической литературе того времени как затраты живого и овеществленного труда предприятия в денежной форме.

Наиболее полно рассмотрены, на наш взгляд, сущность этой категории и специфика её использования в бухгалтерском учете применительно к условиям плановой экономики в работе И.С. Мацкевичюса «Себестоимость промышленной продукции» [144]. Автором использован общий подход к определению себестоимости, как к денежному выражению величины затрат предприятия на производство и реализацию продукции. Систематизируя основные уточнения и дополнения общего определения себестоимости в экономических и учетно­аналитических исследованиях того времени, автор выделяет следующие направления:

1) денежное выражение затрат прошлого и живого труда на изготовление продукции;

2) затраты, связанные с выпуском определенного объема и состава продукции;

3) затраты на производство и реализацию единицы той или иной продукции;

4) себестоимость представляется формой денежных издержек производства социалистических предприятий [144, с.21-39].

Определения, сформулированные в рамках указанных направлений, не лишены недостатков, т.к. подменяют сущность себестоимости формой её проявления и потому не могут считаться достоверными [166, с. 17].

Себестоимость как экономическая категория в работах по политической экономии и общеэкономическим вопросам воспринималась в основном как обособившая часть стоимости продукта или как денежное выражение затрат на потреблённые средства производства и на оплату труда.

При этом в рамках указанного подхода к определению сущности себестоимости В.Палий выделяет следующие основные варианты определений:

1) часть стоимости, включающая стоимость средств производства и большую часть необходимого продукта, равную затратам на заработную плату;

2) часть стоимости, представляющая собой затраты средств предприятия на производство и реализацию продукции:

3) часть стоимости, воплощающая затраты прошлого и живого (необходимого) труда на производство и реализацию продукции;

4) производительные и непроизводительные затраты, связанные с производством и реализацией продукции;

5) часть стоимости, которая в процессе обращения должна возвращаться предприятию для возмещения его.затрат;

6) часть стоимости, возмещающая затраты для обеспечения непрерывности производственного процесса [165, с. 17].

Таким образом, в этих определениях, исходя из сущности себестоимости как обособившейся части стоимости, производится только уточнение тех или иных причин или целей этого обособления. Приведенные варианты определений связывают обособление себестоимости с переносом части издержек производства на созданный в производстве продукт или с необходимостью возмещения потреблённых производственных процессов. При этом одни авторы подчёркивают, что себестоимость не только обособившая часть стоимости, но и часть цены продукта. Другие, при определении себестоимости выделяют только последний аспект. В качестве наиболее типичного определения, характерного для того времени, можно привести определение А. Леонтьевой: «Себестоимость равна той части цены, которая возмещает предприятию денежные средства, израсходованные при производстве и реализации товара» [247 , с.74].

Таким образом, для экономической науки периода плановой экономики в целом характерны два основных подхода к определению сущности и анализу причин обособления себестоимости. Первый подход основан на том, что обособление части стоимости продукта в виде себестоимости связан с перенесением её на стоимость вновь созданного продукта и воплощением в нём, так как себестоимость по своему содержанию состоит из потреблённых средств производства и затрат на оплату труда. Второй подход предполагает обособление части стоимости в виде себестоимости для возмещения потреблённых средств

производства. Оба подхода на самом деле рассматривают одну и ту же совокупность израсходованных средств, но с разных позиций. В первом случае как потреблённые (затраченные) в процессе производства, во втором - как возмещаемые для возобновления следующего цикла производства. В результате, как считает В.Ф. Палий, возникает двойственность в рамках единства, которую нельзя разрывать [165, с. 18]. Эта двойственность обусловлена тем, что обособление себестоимости от стоимости вызвано необходимостью учета стоимости потреблённых средств предприятия и расходов на оплату труда, возмещение которых, в свою очередь нужно для возобновления процесса производства.

Исходя из вышеизложенного, на наш взгляд, наиболее точно содержание сущности себестоимости, как экономической категории, выражающей производственные отношения при социалистическом способе производства, отражено в определении В.Ф. Палия: «Экономическая сущность себестоимости состоит в том, что она представляет собой превращенную форму общественных издержек производства и обособившуюся часть стоимости продукта, которая отражает затраты средств производства и заработной платы на его создание и обеспечивает их возмещение для продолжения процесса производства» [165, с. 19]

Становление и развитие рыночной экономики в России повлияли, на наш взгляд, на трансформацию данного понятия, что нашло отражение в современной экономической литературе. Так, в работах по экономической теории данным термином оперируют лишь как категорией, соответствующей стоимости. При этом в большинстве случаев отмечается, что себестоимость продукции - это показатель, используемый в практике прогнозирования, учета, калькулирования и анализа.

Работы по экономике, как правило, подчёркивают, что себестоимость- это часть стоимости, выраженная в денежной форме, связанная с изготовлением и реализацией продукции или денежное выражение затрат на потреблённые средства производства и на оплату труда [197,с.90-92; 138, с.97 и др.].

В работах по статистике себестоимость характеризуется в основном как сумма (совокупность) выраженных в денежной затрат, с выпуском определённого объёма и состава продукции.

В литературе, посвященной проблемам экономического анализа, отмечается, что себестоимость продукции - это важный качественный показатель деятельности предприятия, отражающий его затраты, связанные с производством и реализацией конкретных видов продукции.

В работах по бухгалтерскому учету наряду с указанием аспектов, отмеченных в работах по экономике, статистике, анализу, приводится более подробный перечень затрат, включаемых в состав себестоимости продукции. Так, в книге «Финансовый учет» коллектива авторов под редакцией В.Г. Гетьмана подчёркивается: «Себестоимость продукции - затраты организации на производство продукции (работ, услуг) в размере стоимости используемых при этом материальных, трудовых и иных ресурсов, а также стоимости потреблённых услуг, выполненных сторонними организациями в целях осуществления своей уставной деятельности» [199, с.323].

В справочной литературе подчеркивается в основном только тот аспект, что себестоимость продукции представляет собой денежное выражение затрат на производство и реализацию продукции [101, с.416] и др. Однако необходимо отметить, что авторами отдельных справочников, особенно последних лет изданий, предпринимаются попытки более полной характеристики содержания данного понятия. В частности, в Новой экономической энциклопедии указывается: «Себестоимость продукции (работ, услуг) - часть стоимости, отражающая издержки на производство и реализацию продукции, которая обязательно возвращается на предприятие для возмещения затрат рабочей силы и средств производства с целью возобновления очередного цикла производственного процесса. Представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат на её производство и реализацию»[181, с.475].

Как видим, и в этом определении издержки, затраты и расходы используются как синонимы, некорректность такого подхода подчеркивалось ранее (см. параграф 1.2). Поэтому в контексте оценочной характеристики капитала на стадии процесса

производства или отражения себестоимости как объекта бухгалтерского учета, правомерно применение понятия «расходы».

Использование второй части определения в бухгалтерском учете также не представляется возможным в связи с тем, что автор, комментируя сущность себестоимости как стоимостного измерения используемых ресурсов, не указывает принципиальной разницы между оборотными и внеоборотными активами и спецификой перенесения их стоимости в стоимость произведенного продукта. Автор не учитывает, что в себестоимость продукта производства включается не стоимость используемых основных средств, а только их часть в виде начисленной амортизации.

Анализируя содержание понятия «себестоимость» в научной литературе дореформенного периода с данными определениями в целом, необходимо отметить, что в первом случае приводится более полная характеристика сущности данного понятия применительно к типу производственных отношений, сложившихся в условиях плановой экономики в стране.

По нашему мнению, сущность себестоимости продукции как категории бухгалтерского учета движения капитала в условиях рыночной экономики характеризует следующее определение.

Себестоимость продукции (работ, услуг) - это величина расходов экономического субъекта на производство и продажу продукции (работ, услуг), т.е. расходов, связанных с осуществлением обычной деятельности субъекта или используемых при этом материальных, трудовых и финансовых ресурсов, обязательно возмещаемых для осуществления простого воспроизводства.

Актуальность приведённого определения себестоимости в условиях рыночных отношений аргументируется на основании следующих суждений автора.

Во-первых, в данном определении подчёркивается, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются не все расходы, а только расходы, связанные с производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг или расходы по обычным видам деятельности экономического субъекта.

Во-вторых, отмечается, что для осуществления обычной деятельности хозяйствующий субъект использует различные виды ресурсов, в частности материальные, трудовые и финансовые ресурсы. При этом с денежных средств как начинается, так и завершается процесс кругооборота имущества предприятия, который подлежит обязательному отражению в бухгалтерском учете с предельной точностью. Необходимость в финансовых средствах возникает, таким образом, у хозяйствующего субъекта на всех стадиях кругооборота его имущества. На первой стадии кругооборота эти средства необходимы хозяйствующему субъекту - для осуществления процесса снабжения или заготовления средств производства. На последующих его стадиях - для оплаты труда наёмных работников и погашения обязательств перед другими предприятиями - за потреблённые в процессе производства и продажи услуги сторонних организаций, перед государством - по различным налоговым и приравненным к ним платежам.

И, наконец, указывается, что выраженная в денежной форме величина расходов экономического субъекта, обособленная в виде себестоимости продукции (работ, услуг), подлежит обязательному возмещению во всех случаях, даже в условиях простого воспроизводства.

Себестоимость как обобщенный показатель в системе показателей эффективности производства, характеризует в конечном итоге - результаты основного вида деятельности хозяйствующего субъекта. Снижение материальных, трудовых и финансовых ресурсов в расчёте на единицу производимой продукции (работ, услуг) позволит повысить эффективность производства и увеличить в конечном итоге прибыль, которая является основной целью предпринимательской деятельности. Следовательно, себестоимость является одним из основных экономических показателей, которая ставит в прямую зависимость расходы экономического субъекта от получаемых им доходов. Поэтому данной категории уделялось особое внимание и в условиях плановой экономики. Однако надлежащая организация работы на принципах расширенного воспроизводства возможна только в условиях рыночных отношений, которая практически невозможна без планирования и учета себестоимости производимой продукции.

В зависимости от типа хозяйственных операций различают себестоимость производственную и себестоимость заготовительную или покупную. В первом случае уместно использование категории себестоимости продукции (работ, услуг), во втором - категории себестоимости приобретённых активов. Поэтому различают понятия «себестоимость» в широком смысле и более конкретные понятия - себестоимости продукции (работ, услуг) и себестоимости приобретённых активов. При этом по отношению к последней, в российском учете различают два вида себестоимости — фактическую себестоимость (первоначальную стоимость) и текущую себестоимость (восстановительную стоимость), что нашло отражение в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. [15, с.16]. Первый вид себестоимости представляет собой сумму денежных средств или их эквивалентов, уплаченная или начисленная при приобретении или производстве объекта (или при учете кредиторской задолженности).

В рамках данного вида себестоимости в бухгалтерском учете используется также понятие - балансовая (учетная) стоимость, представляющая собой стоимостную оценку объекта в бухгалтерском балансе хозяйствующего субъекта на определенный момент времени. Данное понятие представляет актуальность в основном для внеоборотных активов, балансовой стоимостью которых признается разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой накопленной амортизации.

По отношению к внеоборотным активам используется также понятие амортизируемой стоимости, которая представляет собой разницу между первоначальной стоимостью и ликвидационной стоимостью объекта.

Второй вид себестоимости воспринимается как сумма денежных средств или их эквивалентов, которая может быть уплачена в настоящее время в случае необходимости замены какого-либо объекта.

Таким образом, Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России характеризует эти виды стоимости, как базирующихся на себестоимости, т.е. формирующихся на основании фактических сумм денежных средств и их эквивалентов, уплачиваемых хозяйствующим субъектом за приобретаемые активы.

В качестве различия указывается только время их отражения в учете и отчетности - момент приобретения активов или текущий момент времени. В последнем случае будет правомерным, на наш взгляд, использование категории рыночной стоимости, а не себестоимости. Наше мнение по этому вопросу аргументируется тем обстоятельством, что при оценке по восстановительной стоимости, или согласно Концепции по текущей себестоимости, учитывается уровень рыночной стоимости на момент переоценки, и не фиксируется конкретная юридическая сделка купли- продажи, являющаяся обязательным атрибутом фактической себестоимости или исторической стоимости.

По нашему мнению, себестоимость как категория бухгалтерского учета движения капитала в целом представляет собой стоимостную оценку величины расходов экономического субъекта, использованных для производств продукции (работ, услуг) и (или) приобретения различных видов активов.

Во всех случаях себестоимость как категория стоимости тесно связана с уровнем цен на сырьё, материалы, топливо и другие виды товаров, работ и услуг. Между себестоимостью и ценой имеются различия, выделяемые ещё в начале прошлого столетия Н.С. Аринушкиным. Данные различия обусловлены тем, что себестоимость исчисляется, «калькулируется» в самом предприятии, а цена же устанавливается на рынке в процессе менового обмена; стоимость означает хозяйственные затраты, цена же обозначает покупательную силу; со стоимостью предметы вступают в баланс, с ценой же выходят из баланса (см. параграф 1.4).

Эти различия между себестоимостью и ценой как категориями стоимости являются основополагающим, вследствие чего сохраняются и в условиях развитых рыночных отношений, что подчёркивают современные отечественные ученые В.Д. Новодворский и А.Н. Хорин [257 , с.12-13].

Категория цены используется в основном по отношению к рыночной цене. Рыночная цена в общем случае представляет собой цену, по которой данный предмет может быть продан или приобретён. В первом случае используется рыночная сбытовая цена, уровень которой является отправной точкой отсчета при установлении цен на реализуемые товары, т.е. это цена для продавца, во втором

случае речь идёт о рыночной заготовительной цепе, т.е. цене для покупателя. Поэтому даже по одним и тем же товарам и услугам необходимо различать рыночную цену для продавца и рыночную цену для покупателя. Разница между теми и другими ценами может быть довольно значительной, т.к. любой хозяйствующий субъект, будь это производитель или посредник, закладывает в цену по указанным операциям долю коммерческой прибыли. Применение оценки по текущей или рыночной стоимости практической деятельности связано со стремлением учета хозяйственной конъюнктуры, необходимость в котором обусловлено тем обстоятельством, что бухгалтерские оценки, сложившиеся на момент принятия того или иного объекта на учет, могут иметь значительное отклонение от уровня текущих рыночных цен на аналогичные виды имущества.

Для современного этапа развития отечественной экономики характерно определение уровня рыночной стоимости на основе различных видов цен, применение которых в практической деятельности хозяйствующих субъектов обусловлено целями проводимой оценки, большим количеством пользователей результатами оценки и многообразием их интересов, преследуемых при этом. Система рыночных цен, используемых в настоящее время, базируется на следующих видах цен: справочных цен, биржевых цен, цен торгов или тендеров, цен предложений, цен фактических сделок при внутренней торговле, импортных цен и мировых цен [162].

Справочные цепы представляют собой цены, публикуемые в различных справочниках, каталогах,, газетах, журналах и информационных бюллетенях. Формируются они, как правило, непосредственно производителем или торговыми посредниками и не зависят от условий поставки и платежа. Эти цены не играют определенной роли в бухгалтерском учете и используются в основном только в качестве справки или ориентира при заключении договоров сделок между контрагентами. Их основное назначение - использование для справочного анализа и возможность прямого заказа определенных видов товаров минуя посредников, что отразится на снижении издержек на приобретение указанных активов.

Биржевые цены - это цены специально организованных постоянно действующих рынков массовых, качественно-однородных товаров, которые подразделяются на сельскохозяйственные, товарные, сырьевые и другие виды бирж. При этом для целей оценки определенных видов активов основной интерес представляет информация торгово-промышленных и фондовых бирж. Данные цены зависят в основном от соотношения спроса и предложений и уровня конкуренции между покупателями и продавцами. Биржевые цены отражают реальные сделки и регулярно публикуются в специальных биржевых бюллетенях. Цены международных специализированных бирж, международного валютного фонда служат, как правило, ориентиром для установления цен на определенные товары, реализуемые по обычным контрактам.

Цепы торгов или тендеров - это цены, формируемые при конкурсном размещении заказов на изготовление, а также на закупку продукции преимущественно металлургической и машиностроительной промышленности со сложной технологией производства. При этом в документации, оформляемой в момент допуска к тендерным торгам, оговариваются, как правило, требования к этой продукции и критерии отбора или допуска к торгам.

Основным отличием тендерных торгов по сравнению с биржевой торговлей является участие в них нескольких продавцов (потенциальных исполнителей заказа) и одного покупателя, который из всех представленных на тендер предложений выбирают наиболее выгодное предложение, в частности при прочих равных условиях предложение более низкой стоимости заказа или партии. Поэтому на тендерных торгах наблюдается, как правило, высокий уровень конкуренции между участниками торгов, чем при биржевых и других видах контрактов.

Тендеры применяются в основном в международной торговле при заключении сделок большого объема заказа на отдельные виды продукции (работ, услуг), где продавцами выступают, как правило, крупные предприятия внутри страны.

Цены предложений - цены, предлагаемые непосредственно организациями- производителями продукции или торговыми посредниками. Данные цены имеют большой размах колебаний из-за различных условий поставки, например, в

зависимости от количества партий, комплектаций и условий транспортировки. Кроме того, они зависят также от условий оплаты - оплаты после поставки товара, предварительной оплаты, оплаты в рассрочку или оплаты в кредит. Эти цены, также как и справочные цены, могут снижаться в зависимости от спроса на ту или иную группу товаров, в то время как, биржевые цены и цены при тендерных сделках остаются постоянными. Цены предложений публикуются в прайс-листах, в фирменных и выставочных каталогах. Источниками информации данного вида цен являются также международные, национальные (общегосударственные), региональные и местные ярмарки и выставки. Их назначение состоит не только в заключение конкретных сделок между участниками, но и в предоставлении информации практически всем производителям и потребителям данных видов товаров. Причем информация может содержать не только уровень цен, но и различные технические и другие аспекты, характеризующие выставляемый товар.

Цепы фактических сделок, используемые хозяйствующими субъектами в торговых операциях, особенно внутри страны являются наиболее точным ориентиром для определения уровня рыночной стоимости того или иного товара. Однако эти цены, как правило, не разглашаются участниками сделок, являются коммерческой тайной и поэтому не подлежат публикации в печати. Поэтому в качестве ориентира для производителей продукции при установлении цены реализации они используются крайне редко.

Импортные цены часто называют внешнеторговыми или контрольными, формируются они фирмами-поставщиками с учетом конъюнктуры мирового рынка, уровня таможенных пошлин и других факторов. Данные цены определяют истинный уровень рыночных цен, в частности по машинам и оборудованию, и оказываются, как правило, значительно меньше цен предложений фирм- поставщиков.

Мировые цены - это экспортные цены ведущих фирм-производителей, устанавливаются они в основном на стратегические виды сырья и продукцию машиностроения. Информация об уровне мировых цен публикуется в специальных изданиях фирм - производителей и экспертов в виде проспектов, каталогов,

прейскурантов или в международной компьютерной сети «Интернет». Однако в данных изданиях публикуются в основном цены по компьютерной технике, сельскохозяйственным машинам, автомобилям и различным механизмам. Мировые цены по остальным видам продукции публикуются крайне редко. Сбор и систематизацию информации о мировых ценах в России производят специализированные организации министерства внешних экономических связей и торгово-промышленной палаты.

Содержание указанных видов цен и возможности их применения в современном бухгалтерском учете для стоимостного измерения капитала в процессе его кругооборота представлено в таблице 1.3.1.

Приведенная система цен используется в комплексе в оценочной деятельности. В бухгалтерском учете эти цены являются в основном ориентиром и в учетной практике могут применяться лишь в отдельных случаях. Так, биржевые цены могут использоваться - при корректировке стоимости отдельных видов финансовых активов. Справочные цены и цены предложений - при заключении различных видов договоров поставок; цены торгов или тендеров - при оформлении крупных контрактов с иностранными партнёрами или с государством; импортные и мировые цены - при покупке или продаже определенных видов товаров, в основном при экспортно-импортных операциях.

Таким образом, ни одна из приведённых цен в отдельности не является абсолютной и не выражает уровень рыночных цен того или иного товара, одинаково приемлемой для использования всеми хозяйствующими субъектами. Поэтому указанные цены в бухгалтерском учете имеют ограниченное использование. Лишь с определённой доли относительности можно утверждать, что в качестве рыночных цен по отдельным видам товаров можно использовать импортные и мировые цены

В связи с подвижностью уровня рыночных цен на тот или иной момент времени, в отечественном бухгалтерском учете применяется оценка по текущей рыночной стоимости (стоимости реализации), представляющая собой сумму денежных средств или их эквивалентов, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации [158, с.16].

Таблица 1.3.1. Содержание различных видов рыночных цен и их использование в бухгалтерском учете

Виды цен Содержание оценки Возможности использования в бухгалтерском учете
Справочные

цены

Официально публикуемые цены производителей или торговых организаций в

информационных свиданиях (справочных, каталогах и т.п.)

При анализе уровня цен в качестве справочных данных при заключении договоров поставок и определении стоимости объекта сделки
Биржевые

цены

Цены реализации активов на торгово-промышленных, фондовых и др. биржах При корректировке оценки отдельных видов активов в бухгалтерском учете и в качестве справочной информации при операциях купли-продажи
Цены

тендерных

торгов

Цены, формируемые при конкурсном размещении заказов по тендерным торгам При оформлении заявок на участие в торгах, а также при установлении цен реализации на товары, работы и услуги
Цены

предложений

Цены, предлагаемые производителями и торговыми посредниками, публикуемые в прайс-листах, каталогах и т.п. При заключении договоров поставок и определении цен покупок
Цены

фактических

сделок

Договорные цены по операциям купли-продажи между организациями внутри страны При переоценке отдельных видов активов
Мировые

цены

Экспортные цены ведущих фирм-производителей на стратегические виды сырья и продукцию машиностроения В качестве информации при принятии решений в стратегическом управленческом учете и при заключении контрактов по экспортным операциям

На наш взгляд, данное определение, закрепленное на официальном уровне в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, можно использовать только как общий подход к понятию рыночной стоимости. Применение же этого определения как категории стоимостного измерения в системе основополагающих понятий бухгалтерского учета является не корректным по следующим причинам.

Во-первых, рыночная стоимость ассоциируется в обычных условиях рынка с операциями купли-продажи различных активов. В то время как в приведенном определении рыночная стоимость рассматривается только с позиции выбытия актива. Такая трактовка рыночной стоимости позволяет заключить, что ее использование не приемлемо в случаях поступления или притока активов.

Во-вторых, законодатель, определяя рыночную стоимость подобным образом, не дает характеристику содержания других категорий стоимости, используемых в практике учета, величина которых зависит от уровня рыночной стоимости на тот или иной момент времени. Так, при операциях, связанных с приобретением активов и доведением его до состояния, пригодного к использованию, применяют обычно понятие первоначальной стоимости по отношению, к объекту учета, подлежащему отражению в учете в стоимостной оценке. Процесс формирования первоначальной стоимости объекта базируется на использовании текущих рыночных цен покупки на товары и услуги.

В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и в различных нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет различных активов, например, в ПБУ 5/01, ПБУ 6/01 и др. сделан акцент на использовании фактической себестоимости при определении первоначальной стоимости активов. Однако при этом не указывается, что фактическая заготовительная стоимость или себестоимость покупки для предприятия-покупателя одновременно является рыночной стоимостью реализуемых товаров, работ и услуг для предприятия- продавца. Поэтому в определении этого понятия в целях полной характеристики его экономической сущности необходимо отразить данный аспект формирования стоимости.

В-третьих, в содержании указанного определения не нашло отражение то, что понятие рыночной стоимости может быть применимо и по отношению к активам, используемым в производственном процессе и учитываемым в бухгалтерском балансе хозяйствующего субъекта. В этом случае понятие рыночной стоимости трансформируется в понятие восстановительной стоимости, сущность которой требует трактовки также с позиции рыночной стоимости.

И, наконец, приведенное определение, акцентируя только случаи продажи объекта и наступления срока его ликвидации, не рассматривает понятие ликвидационной стоимости, использование которой уместно по отношению к последнему случаю. Если же законодатель подразумевал использование рыночной стоимости во всех случаях выбытия, то в данном контексте необходимо было раскрыть также понятия ликвидационной стоимости и возмещаемой стоимости.

Поэтому при рассмотрении сущности содержания понятия рыночной стоимости необходимо использовать комплексный подход, заключающийся во взаимной связи с содержанием таких категорий стоимости, как восстановительная стоимость, возмещаемая стоимость, ликвидационная стоимость, теоретическое содержание которых не закреплено в современных нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет в России. Необходимость комплексного рассмотрения указанных категорий стоимости обусловлена их фактическим использованием в системе отечественного учета и тем обстоятельством, что в основу формирования этих видов стоимости заложены рыночные цены на тот или иной момент времени. Это приобретает особую актуальность в условиях реформирования отечественной системы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Переход российской системы учета на международные стандарты предусматривает использование всех указанных категорий стоимости в практике учета. Поэтому в контексте стоимостного измерения считаем необходимым уточнение и дополнение системы понятий стоимости, базирующихся на рыночной оценке объектов учета, что по- нашему мнению, является полезным для теории и практики отечественного учета.

Рыночная стоимость - стоимость, по которой могут быть приобретены или проданы товары, работы, услуги па определенную дату времени в обычных условиях активного рынка. Данный подход к указанной категории определяет широкое смысловое значение этого понятия в бухгалтерском учете. На основе данного подхода к категории рыночной стоимости в целом рассматриваются и другие категории стоимости, как первоначальная стоимость, восстановительная стоимость, возмещаемая стоимость и ликвидационная стоимость.

Первоначальная стоимость (фактическая себестоимость) - стоимость приобретения (покупки) активов и всех затрат хозяйствующего субъекта па доведение активов до состояния, пригодного к использованию определяемая на основании фактических договоров (сделок), заключаемых в условиях рынка.

В этом определении автором сделана попытка, охарактеризовать сущность первоначальной стоимости в отечественном учете (исторической стоимости в англоязычной редакции), как базирующейся на фактической себестоимости для хозяйствующего субъекта-покупателя активов, конкретная величина стоимости которых зависит от уровня рыночных цен на товары, работы и услуги на момент приобретения этих активов.

Восстановительная стоимость — рыночная стоимость активов и обязательств организации па определенный момент времени с учетом рыночной оценки их покупки па эту дату, изношенности и фактического состояния объекта, т.е. это сумма, которая должна быть уплачена хозяйствующим субъектом за приобретение аналогичных объектов взамен имеющихся.

Восстановительная стоимость определяется по результатам переоценок. В настоящее время в российском учете возможность проведения переоценки предусмотрена только по основным средствам, проблемы методологии учета этих операций будут рассмотрены в следующей главе данного исследования. Поэтому отметим только, что переоценка объектов по восстановительной стоимости является достаточно трудоемкой и сложной процедурой, основанной на применении различных методик, квалифицированное проведение которой возможно в основном профессиональными оценщиками.

Наряду с восстановительной стоимостью используется понятие возмещаемой стоимости, которая представляет собой (согласно концепции МСФО) наибольшее значение из двух показателей стоимости - суммы, ожидаемой от получения, в результате его продажи или суммы от дальнейшего использования объекта.

В рамках ликвидационной стоимости используют также понятие возможной реализационной цены, применение которой в бухгалтерском учете уместно в случаях стоимостного измерения различных видов дефектного или неликвидного

имущества, например залежалых товаров или бракованных изделий. Оценка по возможной реализационной цене практикуется также при учете прекращаемой деятельности и при составлении ликвидационного баланса.

Таким образом, уточненные и дополненные определения системы различных видов стоимости, сформулированные автором на основе анализа их назначения в бухгалтерском учете, представлены в таблице 1.3.2.

Таблица 1.3.2. Содержание системы различных видов стоимости как категории бухгалтерского учета

Виды стоимости Содержание определений
1. Общее понятие рыночной стоимости Стоимость, по которой могут быть приобретены или проданы товары, работы, услуги на определенную дату времени в обычных условиях активного рынка.
2.Первоначальная

стоимость

(фактическая

себестоимость)

Стоимость приобретения (покупки) активов и всех затрат хозяйствующего субъекта на доведение активов до состояния, пригодного к их использованию; определяемая на основании фактических договоров (сделок), заключаемых в условиях рынка
3 .Восстановительная

стоимость

Рыночная стоимость активов и обязательств организации на определенный момент времени с учетом рыночной оценки их покупки на эту дату, изношенности и фактического состояния объекта, т.е. это сумма, которая должна быть уплачена хозяйствующим субъектом за приобретение аналогичных объектов взамен имеющихся.
4.Возмещаемая

стоимость

Возмещаемая стоимость - это наибольшее значение из двух сумм - ожидаемой стоимости актива, предполагающейся к возмещению экономическим субъектом в процессе его продажи или дальнейшего использования, включая ликвидационную стоимость.
5. Ликвидационная

стоимость

Предполагаемая сумма, которую ожидает получить хозяйствующий субъект в конце срока полезного использования объекта за вычетом ожидаемых затрат по их выбытию с учетом уровня рыночных цен на дату приобретения или переоценки этих активов.
6. Цена возможной реализации Рыночная стоимость различных видов дефектного или неликвидного имущества.

Наряду с указанными видами стоимости в системе рыночной оценки капитала используется также справедливая стоимость, сущность и бухгалтерский смысл которой будет рассмотрена в следующем параграфе.

<< | >>
Источник: Туякова Зауреш Серккалиевна. МЕТОДОЛОГИЯ И ОРГАНИЗАЦИЯ СТОИМОСТНОГО ИЗМЕРЕНИЯ КАПИТАЛА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ. ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени доктора экономических наук. Оренбург- 2008. 2008

Скачать оригинал источника

Еще по теме Взаимосвязь доходов, расходов, затрат и издержек как категорий оценочных характеристик движения капитала в бухгалтерском учете:

  1. Содержание
  2. Введение
  3. Взаимосвязь доходов, расходов, затрат и издержек как категорий оценочных характеристик движения капитала в бухгалтерском учете
  4. Концептуальные подходы к стоимостному измерению капитала в бухгалтерском учете
  5. Концепция амортизационной политики в системе бухгалтерского учета
  6. Заключение