Учет товарообменных операций.

Товарообменные операции оформляются договорами мены. Данный вид договоров регулируется гл.31 Гражданского кодекса РФ.

Объектом договора мены является товар (ст.567 ГК РФ). Дебиторская и кредиторская задолженность, имущественные и неимущественные права, интеллектуальная собственность, работы и услуги по договору мены не обмениваются.

По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Обе стороны договора мены являются покупателями. Право собственности на обмениваемые товары переходит к обеим сторонам одновременно после исполнения ими встречных обязательств передать соответствующие товары (ст.570 ГК РФ). Договором мены или законом может предусматриваться и иной порядок перехода права собственности.

Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными и дополнительных расчетов деньгами не производится.

Нередко в соответствии с условиями заключаемых договоров обмениваемые товары признаются неравноценными. В таких случаях сторона, передающая более дешевый товар, должна оплатить разницу в ценах. Доплата производится непосредственно до или после

исполнения этой стороной обязанности передать товар. Однако договор мены может предусматривать и иной порядок расчетов при неравноценном обмене.

Коммерческие организации нередко заключают договоры, в которых установлена обязанность сторон осуществить обмен работами или услугами, а также обмен товара на обусловленную договором услугу. Такого рода договоры чаще называются бартерными договорами. Гражданским кодексом РФ не дается определения для такого вида договоров. Однако согласно ст.421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Следовательно, коммерческие организации вправе заключать договоры на обмен работами или услугами, а также на обмен товара на услугу.

При обмене товарами в бухгалтерском учете организации отражаются как продажа выбывающих ценностей, так и принятие на учет ценностей, поступивших в порядке обмена.

Порядок отражения товарообменных операций в бухгалтерском учете регулируется нормами ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

При выполнении условий п.12 ПБУ 9/99 выручка, получаемая от товарообменной операции, должна быть признана доходом от обычных видов деятельности.

Выручка от продажи продукции по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров, полученных или подлежащих получению организацией. Эта стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (п.6.3 ПБУ 9/99).

Если установить стоимость полученных организацией товаров невозможно, то выручка определяется по стоимости переданных (подлежащих передаче) товаров. Стоимость же этих товаров устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет выручку в отношении аналогичных товаров.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, определяется исходя из стоимости переданных (подлежащих передаче) товаров.

Иногда невозможно установить стоимость переданных (подлежащих передаче) товаров. В этом случае она определяется, как стоимость полученных организацией товаров, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные товары .

Данные принципы определения стоимости применимы к любым ценностям, имеющим материально-вещественную форму.

Обмен товарами в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ признается их реализацией, облагаемой НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст.40 НК РФ, без включения НДС (п.2 ст.154 НК РФ).

Товарообменные операции подлежат особому контролю со стороны налоговых органов. Осуществляя контроль полноты исчисления налогов, налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по таким сделкам. Если цены товаров, примененные сторонами сделки, выше или ниже рыночных цен идентичных (однородных) товаров более чем на 20%, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога. Помимо налога будут начислены пени. Налог и пеня рассчитываются исходя из рыночных цен на соответствующие товары.

Таким образом, в бухгалтерском учете выручка по товарообменной операции составляет величину, аналогичную стоимости получаемых активов (или передаваемых организацией

при невозможности определить стоимость получаемых товаров), а НДС для уплаты в бюджет будет рассчитан не с этой выручки, а со стоимости товаров, указанной сторонами сделки.

Если же рыночная стоимость товаров более чем на 20% отклоняется от стоимости установленной сторонами сделки, НДС следует начислить с рыночной стоимости реализуемых товаров.

С целью применения налоговых вычетов по НДС в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты.

В бухгалтерском учете полученные товары будут отражены по стоимости, аналогичной той, по которой организация обычно реализует передаваемые товары, но НДС, принимаемый к зачету, должен быть исчислен не с этой суммы, а исходя из балансовой стоимости передаваемых товаров (себестоимости передаваемых товаров).

Для целей исчисления налога на прибыль доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки (п.4 ст.274 НК РФ).

Если цена договора не установлена, то для определения дохода используются рыночные цены. Расходами, принимаемыми для цели уменьшения налогооблагаемой прибыли, являются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (ст.252 НК РФ).

Пример.Между организациями А и Б заключен договор мены. Организация А передает готовую продукцию, организация Б - товар. Обмениваемое имущество признано равноценным, цена сделки, установленная договором, составляет 41 300 руб. (в том числе НДС 6300 руб.) и является ценой, по которой организация А обычно реализует готовую продукцию, и соответствует рыночному уровню цен. Себестоимость готовой продукции организации А составляет 32 000 руб. Передача обмениваемых товаров произведена одновременно. Обычно организация Б реализует товар за 44 250 руб. (в том числе НДС 6750 руб.), указанная цена соответствует рыночному уровню цен. Учетная стоимость проданного товара составляет 34 000 руб.

Доходы и расходы в целях налогообложения НДС и прибыли определяются методом начисления.

Рассмотрим порядок отражения товарообменной операции в учете каждой стороной сделки.

Учет у организации А

В бухгалтерском учете организации А выручка за готовую продукцию собственного производства, реализованную по договору мены, определяется стоимостью полученных от организации Б товаров, обычно определяемой в сравнимых обстоятельствах, и отражается следующими записями (по условиям примера):

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка"

44 250 руб.

отражена выручка от реализации готовой продукции по договору мены;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"6300 руб.

начислен НДС со стоимости реализованной продукции, указанной сторонами сделки;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж",

К-т сч. 43 "Готовая продукция"

32 000 руб.

списана себестоимость готовой продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Прибыль/убыток от продаж",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

5950 руб. отражена прибыль от реализации готовой продукции.

Товар, полученный организацией А от организации Б, принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, под которой по договору мены признается стоимость активов, переданных организации Б (п.п.5, 10 ПБУ 5/01).

Следовательно, в данном случае в целях бухгалтерского учета фактической себестоимостью товара, полученного от организации Б, признается обычная цена реализации готовой продукции (без НДС).

Д-т сч. 41 "Товары",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

35 000 руб.

оприходован товар, полученный от организации Б (по обычной цене реализации готовой продукции, выпускаемой организацией А).

Сумма НДС, предъявленная организацией Б, принимается к учету в сумме, указанной в выставленном счете-фактуре.

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

6300 руб.

учтен НДС по полученному товару;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

41 300 руб.

отражено исполнение обязательств по договору мены обеими сторонами.

В бухгалтерском учете списание оставшейся на счете 62 суммы дебиторской задолженности отражается в составе прочих внереализационных расходов:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"2950 руб.

отражено списание части суммы дебиторской задолженности по договору мены.

В целях налогообложения прибыли датой получения дохода от реализации товаров при методе начисления признается дата реализации товаров (п.3 ст.271 НК РФ). Дата реализации определяется в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Таким образом, датой признания в налоговом учете организации А (по данным примера) дохода от реализации готовой продукции, так же как и в бухгалтерском учете, при методе начисления является дата передачи права собственности на них.

Доход от реализации в налоговом учете организации А определяется исходя из цены сделки, соответствующей рыночной цене (без включения НДС), которая составляет 35 000 руб. (п.п.4, 6 ст.274 НК РФ). Следовательно, доход от реализации готовой продукции в налоговом учете организации А будет меньше, чем сумма выручки, признанной в бухгалтерском учете на 2950 руб.

На момент отражения в бухгалтерском и налоговом учете приобретения активов расходов не возникает, они учитываются только при их списании. В приведенном примере, в связи с одинаковой учетной стоимостью приобретенных товаров, различий в бухгалтерском и налоговом учете при списании приобретенных товаров не возникает.

НДС, принимаемый к вычету, исчисляется исходя из балансовой стоимости передаваемой готовой продукции (п.2 ст.172 НК РФ). При этом производится запись:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

5760 руб. (32 000 руб. х 18%) предъявлен к вычету НДС по приобретенным товарам.

В бухгалтерском учете списание суммы НДС, оставшейся на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и не подлежащей вычету, отражается в составе прочих внереализационных расходов (п.12 ПБУ 10/99):

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

540 руб.

отражено списание части суммы НДС, не подлежащей вычету.

Пункт 2 ст.170 НК РФ не предусматривает включения в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, разницы между суммой НДС, исчисленной исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества, и суммой НДС, предъявленной поставщиком товаров, в оплату за которые передается данное имущество. Главой 25 НК РФ порядок отнесения данной разницы в состав расходов также не предусмотрен. Поэтому указанную разницу следует признать постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянных налоговых обязательств, увеличивающих налогооблагаемую прибыль. Производится бухгалтерская запись:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

130 руб. (540 руб. х 24%)

отражено постоянное налоговое обязательство.

Учет у организации Б

Организация Б приобретает путем обмена у организации А готовую продукцию для ее последующей перепродажи. В учете организации при отражении товарообменной операции составляются следующие записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 Продажи", субсч. "Выручка"

41 300 руб.

отражена выручка от реализации товаров по договору мены.

Налог на добавленную стоимость начисляется к уплате в бюджет от стоимости, указанной сторонами сделки с учетом требований ст.40 НК РФ.

Отклонение стоимости, указанной в договоре, от рыночной цены рассчитывается следующим образом:

(37 500 руб. - 35 000 руб.) : 35 000 руб. х 100% = 7,14%.

Рассчитанное отклонение не превышает установленный лимит.

6.5. Учет операций по обмену товарами, работами и услугами.

Все сказанное нами в отношении обмениваемых товаров в полной мере относится и к обмениваемым услугам. Поэтому при осуществлении операций по обмену товаров и услуг для бухгалтерского учета важно определить оценку обмениваемых активов и дату их оприходования.

В налоговом учете, как мы говорили выше, должны использоваться рыночные цены на обмениваемые услуги и товары. При этом возможно применение стоимости, отраженной в бухгалтерском учете в целях налогового учета, если цена оказываемых услуг (передаваемых товаров) не отклоняется более чем на 20 процентов от обычной цены реализации таких услуг (товаров) и в свою очередь цена приобретенных услуг (товаров) не отклоняется более чем на 20 процентов от обычной цены приобретения таких услуг (товаров).

При этом обращаем внимание, что при обмене товаров на услуги у российского лица может возникнуть обязанность по удержанию налогов с дохода иностранного партнера. Как в этом случае рассчитываются налоги?

Что касается НДС, то этот налог не может быть удержан за счет натурального дохода иностранного лица, так как это не предусмотрено НК РФ. В этой связи российское лицо, по нашему мнению, НДС не удерживает. При этом российское лицо должно известить налоговый орган, в котором оно состоит на учете, о том, что иностранному партнеру был выплачен доход в натуральной форме, при этом НДС не удерживался. Налоговый орган должен быть извещен в течение месяца с даты выплаты дохода (подп.2 п.3 ст.24 НК РФ). Относительно налога на прибыль следует отметить, что пунктом 3 статьи 309 НК РФ установлена обязанность российского лица удержать налог на прибыль с доходов иностранного лица, полученных в натуральной форме. При этом доход в натуральной форме должен быть соответственно уменьшен. Фактически это означает, что российское лицо должно удержать часть товаров или услуг, подлежащих передаче иностранному лицу, в счет уплаты налога на доход. При этом количество удерживаемых активов должно определяться, по нашему мнению, исходя из их продажной цены.

В бухгалтерском учете операции по удержанию налога на прибыль за счет натурального дохода (передаваемых товаров) можно отразить следующим образом:

Дебет 20 Кредит 60

- оприходованы услуги, полученные от иностранного поставщика;

Дебет 45 Кредит 41

- отгружены экспортные товары, подлежащие передаче в обмен на услуги;

Дебет 62 Кредит 90

- отражена выручка от реализации экспортных товаров;

Дебет 90 Кредит 45

- списана стоимость реализованных экспортных товаров;

Дебет 41 Кредит 68

- начислен налог на доход, за счет товаров, подлежащих передаче (исходя из продажной цены товаров);

Дебет 41 Кредит 91

- отражена разница между продажной и фактической ценой товаров (указанная разница, по нашему мнению, не учитывается при расчете налога на прибыль);

Дебет 62 Кредит 60

- взаимно погашена задолженность;

Дебет 68 Кредит 51, 52

- перечислен в бюджет налог на доход.

Поясним сказанное на примере.

Согласно условиям внешнеторгового бартерного договора, иностранный перевозчик оказывает российскому лицу услуги по вывозу экспортных товаров. Стоимость услуг 12 000 долларов США. Российское лицо в обмен перевозчику передает товары стоимостью 12 000 долларов.

Перевозка осуществляется автотранспортом. С дохода иностранного лица необходимо удержать НДС (со стоимости перевозки по территории РФ) и налог на прибыль по ставке 6 процентов.

Сумма НДС не удерживается, так как доход выплачивается в натуральной форме. В течение месяца с даты выплаты дохода (в данном случае с даты передачи товаров) российское лицо сообщает в налоговый орган о натуральном доходе иностранного лица в сумме 12 000 долларов и о невозможности удержать НДС.

Налог на доход, подлежащий удержанию, составляет:

12 000 USD x 6% = 720 USD.

Цена реализуемых товаров - 120 долларов за единицу. Следовательно, в счет уплаты налога необходимо удержать товары в количестве 6 шт. При этом во внешнеторговом договоре необходимо указать количество передаваемых товаров 100 шт., в то время как по транспортным и таможенным документам будет отгружено на 6 шт. меньше.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи.

Дебет 45 Кредит 41

- 250 000 руб. - списана фактическая стоимость отгруженных товаров по бартерному договору (100 шт. x 2 500 руб.);

Дебет 90 Кредит 62

- 360 000 руб. - отражена реализация экспортных товаров по бартерному договору (100 шт. x 120 USD x 30 руб./USD);

Дебет 90 Кредит 45

- 250 000 руб. - списана стоимость реализованных товаров;

Дебет 44 Кредит 60

- 360 000 руб. - отражены расходы на перевозку (12 000 USD x 30 руб./USD);

Дебет 41 Кредит 68

- 21 600 руб. - за счет товаров удержан налог на доход (6 шт. x 120 USD x 30 руб./USD); Дебет 41 Кредит 91

- 6 600 руб. - отражена разница между продажной и фактической стоимостью удержанных товаров;

Дебет 60 Кредит 62

- 360 000 руб. - погашена задолженность по бартерному договору;

Дебет 68 Кредит 51

- 21 600 руб. - перечислен налог на доход в бюджет (720 USD x 30 руб./USD).

Нельзя не отметить, что приведенный порядок учета налога на доход за счет удержанных товаров несовершенен. Так, не ясно, как следует удержать налог, если цена реализуемых товаров не позволит удержать его точно в соответствии с расчетом. Еще более ситуация осложняется, если в обмен на услуги иностранное лицо также получает услуги.

В постановлении Пленума Верховного Суда РФ N 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 9 от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ" (п.10) указано: в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. При этом необходимая информация представляется агентом в налоговый орган (подп.2 п.3 ст.24 НК РФ).

Таким образом, мы можем констатировать, что в НК РФ содержится явное противоречие между указанной статьей 24 и статьей 309, которое налогоплательщики могут истолковать в свою пользу и не удерживать налог на доход.

Вопросы для самопроверки:

1. На какие виды подразделяются валютные операции в соответствии с законом РФ №3615-1? Какой из этих видов требует разрешение ЦБ РФ?

2. Опишите порядок осуществления контроля за своевременностью осуществления расчетов в иностранной валюте по импорту товаров, установленной соответствующей Инструкцией ЦБ РФ и ГТК РФ «о порядке осуществления валютного контроля...).

3. Перечислите виды документов , обосновывающие приобретение иностранной валюты при оплате импортных работ и услуг в банке?

4. При каких видов услуг в соответствии со статьей 148 НК РФ место реализации признается Российская Федерация?

5. От чего зависит порядок взимание налога на прибыль с иностранных продавцов работ и услуг?

6. Вследствие какого фактора бухгалтерский учет по бартерному договору сочетает учет приобретения импортных товаров и учет реализации экспортных товаров?

7. Какие виды цен на обмениваемые услуги и товары должны использовать в налоговом учете?

8. Каким образом можно отразить, операции по удержанию налога на прибыль за счет натурального дохода в бухгалтерском учете ?

Библиографический список:

1. Бухгалтерский учет внешнеторговых операций. Шалашова Н.Т., «Финансовая газета», 2008г. - 48с.

2. Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности: учеб. пособие / Р.Г. Каспина, Л.А. Плотникова. - М. :Эксмо, 2010. - 432 с.

3. Бухгалтерский учет во внешнеэкономической деятельности. Астахов В.П. - 4-е изд. - Ростов н/Д: «Феникс», 2007. - 442с.

4. Бухгалтерский учет: Учебник / И.И. Бочкарева, В.А. Быков и др.; Под ред. Я.В. Соколова. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2008. - 768 с.

5. Международные валютно-кредитные и финансовые отношения: Учебник / Под ред. Л.Н. Красавиной. - М.: Финансы и статистика, 2006.

6. Михайлов, Д.М. Международные контракты и расчеты [Текст] / Д.М. Михайлов. - М.: Юрайт-Изд., 2006.

7. Налоговый Кодекс РФ.

8. Прокушев Е.Ф. Внешнеэкономическая деятельность: ИНКОТЕРМС 2000 [Текст]:учеб. пособие. - М.: Изд. корпорация «Дашков и Ко», 2004.

9. Ростовский, Ю.М. Внешнеэкономическая деятельность [Текст] / Ю.М. Ростовский, В.Ю. Гречко. - М.: Экономистъ, 2006.

10. Таможенный Кодекс РФ.

11. Климова М.А. Бухгалтерский учет и налогообложение экспортно-импортных операций / М.А. Климова. Налоговый Вестник. 2009. (Консультант плюс).

12. Курбангалеева О.А. Валютные операции. - М.: ООО «Вершина», 2005. - 224с.

13. Потапова Е.В. Экспорт. Импорт. Бухгалтерский учет, налогообложение, правовой аспект / Е.В. Потапова. ГроссМедиа. РОСБУХ, 2010. (Консультант плюс).