Учет при налогообложении имущества организации
Анализ теории и практики раздельного учета при налогообложении имущества организации следует начать с определения особенностей исчисления налога на имущество при применении общепринятой системы налогообложения одновременно с применением системы налогообложения в виде ЕНВД.
В соответствии с п. 4 статьи 346.26 НК РФ уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на имущество организаций в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой данным налогом. Таким образом, у предприятий, которые наряду с деятельностью, переведенной на ЕНВД, ведут деятельность, облагаемую налогами по общепринятой системе, объектом налогообложения налогом на имущество организаций будет являться только та часть имущества, которая используется в деятельности отличной от той, в отношении которой уплачивается ЕНВД.В соответствии со статьей 374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе предприятия в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. В объект налогообложения включается также имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность.
ЕФрядок формирования налоговой базы прописан в статье 375 РІК РФ, где сказано о том, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, которая определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1 -е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1 -е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.
Из приведенных норм НК РФ следует, что постановка раздельного учета на предприятии с целью формирования налоговой базы по налогу на имущество организации заключается в построении системы аналитического учета на счетах 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств».
При этом все объекты основных средств, числящиеся на балансе организации, следует разделить на три категории:1. Основные средства, используемые в деятельности по ОПСНО.
2. Основные средства, используемые в деятельности, переведенной на ЕНВД;
3. Основные средства общего назначения (которые нельзя однозначно отнести к 1 или 2 группе).
В отношении 1 и 2 групп основных средств существует определенная ясность по поводу включения их остаточной стоимости в налоговую базу: остаточная стоимость основных средств группы 1 формирует налоговую базу, остаточная стоимость основных средств группы 2 в целях налогообложения не учитывается. А вот остаточную стоимость основных средств, включенных в группу 3, следует разделить, выделив сумму, включаемую в налоговую базу по налогу на имущество организаций.
Здесь следует отметить, что глава 30 НК РФ «Налог на имущество организаций», вступившая в силу с 01.01.2004 г. не содержит каких-либо требований о критериях расчета стоимости имущества при совмещении налоговых режимов. Действующая до вступления в силу указанной главы НК РФ, Инструкция Государственной налоговой службы РФ от 08.06.1995 № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» (далее - Инструкция № 33), разъясняющая порядок применения Закона РФ «О налоге на имущество предприятий» от 13.12.1991 г. № 2030-1, содержала в себе п. 10.2, где было указано, что в случае если налогоплательщик использует имущество в предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и иной деятельности, то указанное имущество подлежит налогообложению на
логом на имущество предприятий в части, пропорциональной сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации.
Поскольку глава 30 НК РФ не рассматривает вопрос раздельного учета при формировании налоговой базы по налогу на имущество организаций при одновременном применении ЕНВД и ОПСНО, у предприятий возникли проблемы, связанные с расчетом данного показателя.
На вопрос как это правильно сделать неоднократно отвечали должностные лица департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ в своих письмах, рассмотрим некоторые из них.В письме от 10 июня 2004 г. № 03-05-12/45 Минфин указывает, что в том случае если имущество организации используется в сферах деятельности, как переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, так и не переведенных, то стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации (т.е. аналогично порядку, ранее установленному Инструкцией № 33). Таким образом, Минфин посчитал возможным применять с 01.01.2004 г. тот же порядок расчета налоговой базы по налогу на имущество организаций при совмещении ЕНВД и ОПСНО, который был предусмотрен и ранее.
Данный ответ показался налогоплательщикам не совсем корректным по той причине, что Инструкция № 33, на которую ссылается в своем ответе Минфин разработана задолго до вступления в силу Налогового Кодекса, в котором отсутствует понятие «реализация продукции (работ, услуг)», которое заменено на «реализацию товаров (работ, услуг)». Товаром же в целях
налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п.З статьи 38 НК РФ). То есть при реализации под понятие товара попадает не только произведенная продукция и товары, приобретенные для перепродажи организациями торговли, но и продаваемое прочее имущество, например основные средства, нематериальные активы, излишки материальных запасов, ценные бумаги. Кроме этого с 01.01.2006 г. в налоговое законодательство введено понятие «реализация имущественного
права».
В Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 , утвержденном Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н (далее - ПБУ 9/99) используется термин «доходы от обычных видов деятельности», п.
5 данного ПБУ определено, что доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Выручка в бухгалтерском учете формируется по методу начисления и отражается в бухгалтерской отчетности в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» по строке 010 нарастающим итогом с начала года. Доходы, связанные с реализацией прочих активов (основных средств, нематериальных активов, излишков материальных запасов, ценных бумаг, имущественных прав), в бухгалтерском учете в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 выручкой не являются, а относятся к прочим доходам.Таким образом, Минфину был задан вопрос о том, какую выручку от реализации при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций следует использовать - по данным бухгалтерского учета или, сформированную по правилам Налогового Кодекса.
Отвечая на данный вопрос в письме от 8 июля 2004 г. № 03-06-12/61, Минфин указал, что в данном случае при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) должен применяться показатель «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добав-
ленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)», отражаемый по строке 010 формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» бухгалтерской отчетности организаций. Аналогичное мнение высказано также и в письмах от 13.07. 2004 г. № 03-06-12/69; от 16.08 2004 г. № 03-06-05-04/05; от 14.09.2004 г. № 03-06-05-04/21; от 25.10.2004 г. № 03-06-01-04/87.
То есть Минфин считает, что при расчете налоговой базы по налогу на имущество организации следует использовать данные бухгалтерского учета. Данный подход по нашему мнению вполне корректен, поскольку налоговая база в соответствии с главой 30 НК РФ, определенная как среднегодовая стоимость основных средств предприятия, формируется также по правилам бухгалтерского учета.
Но здесь возникает следующий вопрос, каким образом определять выручку от реализации: за месяц, за квартал или нарастающим итогом с начала года. Возник данный вопрос по причине того, что налоговым периодом по ЕНВД является квартал, отчетные периоды при этом не предусмотрены, а по налогу на имущество организаций - год с установкой отчетных периодов - квартал, полугодие, девять месяцев. Кроме того, в практике нередки случаи, когда ведение деятельности, облагаемой ЕНВД, носит периодический, не постоянный характер, например, разовое оказание услуг по перевозке грузов, выполнение заказов по ремонту автомобилей на станции технического обслуживания транспортной организации, периодическое оказание услуг по хранению автотранспортных средств, принадлежащих другим лицам на стоянке, предназначенной для собственного транспорта организации и т.п.
До 2006 г. каких-либо разъяснений по данному вопросу не было, ответил на него Минфин только в письме от 26.10.2006 г. № 03-06-01-04/195.
Рассмотрим данное письмо. Организация, задавшая вопрос предложила на рассмотрение финансового ведомства три варианта расчета:
1. При определении на первое число каждого месяца стоимости имущества, являющегося объектом налогообложения, используются данные о доходах предыдущего месяца. Стоимость имущества, исчисленная в данном порядке при расчете налога за текущий отчетный (налоговый) период, на 1 -е число месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, учитывается в той же сумме и при расчете налога за следующий отчетный (налоговый) период. Таким образом, стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения на 1 февраля, определяется по доле выручки за январь, на 1 марта - по доле выручки за февраль, на 1 апреля - за март. Данные о стоимости имущества на 1 января в авансовый расчет за I квартал переносятся из декларации за предыдущий налоговый период. Данные о стоимости имущества на первые числа месяцев первого квартала в авансовый расчет за полугодие переносятся из расчета за I квартал, данные о стоимости имущества на первые числа месяцев первого полугодия в авансовый расчет за 9 месяцев переносятся из расчета за полугодие и т.д.
2. При определении на 1-е число каждого месяца стоимости имущества, являющегося объектом налогообложения, используются данные о доходах с начала года до отчетной даты (нарастающим итогом). Стоимость имущества, исчисленная в данном порядке при расчете налога за текущий отчетный (налоговый) период на 1 -е число месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, учитывается в той же сумме и при расчете налога за следующий отчетный (налоговый) период. Таким образом, стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения, в расчете авансового платежа по налогу за I квартал на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля определяется по доле выручки за I квартал. Стоимость имущества на 1 мая, 1 июня, 1 июля в расчете авансовых платежей за полугодие определяется по доле выручки за полугодие, а данные о стоимости имущества на 1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля в авансовый расчет за полугодие переносятся из расчета за I квартал и т.д.
3. При определении стоимости имущества, являющегося объектом налогообложения, на первое число каждого месяца отчетного (налогового) периода используются данные о доходах с начала года до отчетной даты (нарастающим итогом). При этом окончательная стоимость имущества на первое число каждого месяца налогового периода и на первое число месяца, следующего за налоговым периодом, подлежащая отражению в декларации за год, определяется по данным о выручке в целом за год. Таким образом, стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения, на первые числа месяцев I квартала (и на 1 апреля), указанная в авансовом расчете за I квартал, определяется по доле выручки за I квартал. Стоимость имущества на первые числа месяцев полугодия, указанная в расчете за полугодие, определяется по доле выручки за полугодие. При этом данные о стоимости имущества на первые числа месяцев первого отчетного квартала (и на 1 апреля), отражаемые в авансовом отчете за полугодие, подлежат пересчету по доле выручки за полугодие и т.д.
В рассматриваемом письме Минфин указал: «Так как порядок определения стоимости имущества для целей налогообложения в случае, если имущество организацией используется одновременно в деятельности на режиме ЕНВД и общем режиме налогообложения НК РФ не установлен, организация может использовать любой из указанных в запросе вариантов расчета стоимости облагаемого имущества по состоянию на 1 -е число каждого месяца налогового периода и 1-е число следующего за налоговым периодом месяца, что должно быть закреплено в учетной политике организации.
В то же время при установлении в учетной политике организации порядка расчета стоимости облагаемого имущества необходимо учитывать, что ст. 346.30 Кодекса предусмотрено, что налоговым периодом по режиму ЕНВД признается квартал, в связи с чем в течение календарного года, который признается налоговым периодом по налогу на имущество организаций, организация может быть переведена неоднократно с режима ЕНВД на общий
режим налогообложения и наоборот или применять одновременно оба режима налогообложения..
В этой связи, по мнению Департамента налоговой и таможеннотарифной политики, в случае если организация использует имущество одновременно в деятельности, связанной с общим режимом налогообложения и режимом ЕНВД, остаточная стоимость облагаемого имущества в налоговом (отчетном) периоде по состоянию на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода во взаимосвязи норм, установленных ст. ст. 376 и 346.30 НК РФ, должна определяться исходя из выручки от реализации продукции (работ, услуг) за квартал (то есть за налоговый период по режиму ЕНВД).
Таким образом, остаточная стоимость облагаемого имущества для целей исчисления налога на имущество организаций по состоянию на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля формируется исходя из выручки от реализации продукции (работ, услуг) за I квартал (за январь - март); по состоянию на 1 мая, 1 июня и 1 июля - показателя выручки за II квартал (апрель - июнь); по состоянию на 1 августа, 1 сентября и 1 октября - показателя выручки за III квартал (июль - сентябрь); по состоянию на 1 ноября, 1 декабря и 1 января года, следующего за налоговым периодом, - показателя выручки за IV квартал (октябрь - декабрь). При этом данный метод не требует перерасчета остаточной стоимости облагаемого имущества на каждое 1-е число налогового (отчетного) периода.
Таким образом, Минфин считает возможным использовать любой вариант расчета, предложенный предприятием, если он будет закреплен в учетной политике, но при этом предложил четвертый альтернативный вариант. Сравним все четыре варианта на примере.
Предприятие А ведет одновременно деятельность, переведенную на ЕНВД и деятельность, облагаемую налогами по общему режиму. Данные о выручке от реализации, отраженные по счету 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» за год представлены в таблице 2.16.
Таблица 2.16
Выручка от реализации предприятия А (без НДС и акцизов) показатель строки 010 Формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках»
Тыс, руб.
Месяц, год | Выручка всего | В т.ч. по деятельности на ОПСНО | В т.ч. по деятельности на ЕНВД |
Декабрь, 2005 | 15521 | 9843 | 5678 |
Январь, 2006 | 13767 | 8980 | 4787 |
Февраль, 2006 | 12417 | 8457 | 3960 |
Март, 2006 | 14655 | 10873 | 3782 |
Итого 1 квартал, 2006 | 40839 | 28310 | 12529 |
Апрель, 2006 | 15270 | 9340 | 5930 |
Май, 2006 | 13221 | 8328 | 4893 |
Июнь. 2006 | 17518 | 12548 | 4970 |
Итого 2 квартал. 2006 | 46009 | 30216 | 15793 |
Итого полугодие. 2006 | 86848 | 58526 | 28322 |
Июль. 2006 | 14978 | 9329 | 5649 |
Август. 2006 | 13703 | 7830 | 5873 |
Сентябрь. 2006 | 14337 | 9548 | 4789 |
Итого 3 квартал. 2006 | 43018 | 26707 | 16311 |
Итого 9 месяцев. 2006 | 129866 | 85233 | 44633 |
Октябрь. 2006 | 13205 | 8620 | 4585 |
Ноябрь. 2006 | 14324 | 10356 | 3968 |
Декабрь. 2006 | 13182 | 8790 | 4392 |
Итого 4 квартал. 2006 | 40711 | 27766 | 12945 |
Итого год. 2006 | 170577 | 112999 | 57578 |
Данные об остаточной стоимости основных средств предприятия, по данным бухгалтерского учета представлены в таблице 2.17.
Остаточная стоимость основных средств (ОС) предприятия А
Таблица 2.17
Тыс, руб.
Дата | Основные средства, используемые в деятельности на ОПСНО | Основные средства, используемые в деятельности на ЕНВД | Основные средства, используемые в обоих видах деятельности |
01.01.2006 | 8745 | 6730 | 20846 |
01.02.2006 | 8606 | 6597 | 20672 |
01.03.2006 | 8467 | 6462 | 20498 |
01.04.2006 | 8328 | 6327 | 20324 |
01.05.2006 | 8189 | 6192 | 20150 |
01.06.2006 | 8050 | 6057 | 19976 |
01.07.2006 | 8478 | 5922 | 19802 |
01.08.2006 | 8346 | 6870 | 19628 |
01.09.2006 | 8214 | 6735 | 19454 |
01.10.2006 | 8082 | 6600 | 19280 |
01.11.2006 | 7950 | 6465 | 19106 |
01.12.2006 | 7818 | 6330 | 18932 |
01.01.2007 | 7686 | 6195 | 18758 |
В соответствии с положениями главы 30 НК РФ налоговую базу по налогу на имущество организации будут формировать данные по основным средствам, используемым в деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО и частично по основным средствам, используемым в обоих видах деятельности.
Вариант 1.
Произведем расчет налога на имущество за 2006 год, используя данные о доходах предыдущего месяца.
1. Рассчитаем остаточную стоимость основных средств для исчисления налоговой базы по налогу на имущество, составив таблицу 2.18.
Таблица 2.18
Расчет остаточной стоимости основных средств для исчисления налоговой базы по налогу на имущество по варианту 1
Тыс, руб.
Дата | ОС, используемые в деятельности на ОПС НО | ОС, используемые в обоих видах дея тельно сти | Доля выручки от реализации по деятельности на ОПСНО в общей выручке (по данным предыдущего месяца) по данным таблицы 2.16 | Стоимость ОС, используемых в обоих видах деятельности, учитываемая в целях налогообложения (гр. 3 х гр. 2) | Показатель остаточной стоимости для расчета налоговой базы (гр.Н-гр.5) |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
01.01.2006 | 8745 | 20846 | 0,63 | 13220 | 21965 |
01.02.2006 | 8606 | 20672 | 0,65 | 13484 | 22090 |
01.03.2006 | 8467 | 20498 | 0,68 | 13961 | 22428 |
01.04.2006 | 8328 | 20324 | 0,74 | 15079 | 23407 |
01.05.2006 | 8189 | 20150 | 0,61 | 12325 | 20514 |
01.06.2006 | 8050 | 19976 | 0,63 | 12583 | 20633 |
01.07.2006 | 8478 | 19802 | 0,72 | 14184 | 22662 |
01.08.2006 | 8346 | 19628 | 0,62 | 12225 | 20571 |
01.09.2006 | 8214 | 19454 | 0,57 | 11116 | 19330 |
01.10.2006 | 8082 | 19280 | 0,67 | 12840 | 20922 |
01.11.2006 | 7950 | 19106 | 0,65 | 12472 | 20422 |
01.12.2006 | 7818 | 18932 | 0,72 | 13688 | 21506 |
01.01.2007 | 7686 | 18758 | 0,67 | 12508 | 20194 |
2. Используя данные таблицы 2.18 рассчитаем суммы авансовых платежей и налога, которую предприятию следует оплатить в бюджет по итогам
отчетных и налогового периодов (ставка налога на имущество организации установлена в 2,2 %, при этом следует учесть, что при расчете авансовых платежей по итогам квартала, полугодия и девяти месяцев в соответствии с и. 4 статьи 382 НК РФ ставка налога принимается в размере одной четвертой установленной ставки).
2.1. Расчет авансового платежа за 1 квартал 2006 г.
Налоговая база составит:
(21 965 + 22 090 + 22 428 + 23 407) : 4 = 22 472 тыс. руб.
Сумма авансового платежа составит:
22 472 х (2,2 % : 4) = 123,596 тыс. руб.
2.2. Расчет авансового платежа за полугодие 2006 г.
Налоговая база составит:
(21 965 + 22 090 + 22 428 + 23 407 + 20 514 + 20 633 + 22 662) : 7 - 21 957 тыс. руб.
Сумма авансового платежа составит:
21 957 х (2,2 % : 4) = 120,764 тыс. руб.
2.3. Расчет авансового платежа за 9 месяцев 2006 г.
Налоговая база составит:
(21 965 + 22 090 + 22 428 + 23 407 + 20 514 + 20 633 + 22 662 + 20 571 + 19 330 + 20 922) : 10 - 21 452 тыс. руб.
Сумма авансового платежа составит:
21 452 х (2,2 % : 4) = 117,987 тыс. руб.
2.4. Расчет суммы налога за 2006 г. и определение суммы к доплате по итогам года
Налоговая база составит:
(21 965 + 22 090 + 22 428 + 23 407 + 20 514 + 20 633 + 22 662 + 20 571 + 19 330 + 20 922 + 20 422 + 21 506 + 20 194) : 13 = 21 280 тыс. руб.
Сумма налога в целом за год составит:
21 280 х 2,2 % = 468,166 тыс. руб.
Сумма к доплате по итогам года:
468,166 - 123,596 - 120,764 - 117,987 = 105,819 тыс. руб.
Вариант 2.
Произведем расчет налога на имущество за 2006 год, используя данные о доходах с начала года до отчетной даты нарастающим итогом без пересчета показателей за предыдущий отчетный период.
1. Рассчитаем остаточную стоимость основных средств для исчисления налоговой базы по налогу на имущество, составив таблицу 2.19.
Таблица 2.19
Расчет остаточной стоимости основных средств для исчисления налоговой базы по налогу на имущество по варианту 2
Тыс, руб
Дата | ОС, используемые в деятельности на ОПС НО | ОС, используемые в обоих видах дея тельно сти | Доля выручки от реализации по деятельности на ОПСНО в общей выручке (по данным таблицы 2.16 нарастающим итогом за квартал, полугодие, 9 месяцев, год) | Стоимость ОС, используемых в обоих видах деятельности, учитываемая в целях налогообложения (гр. 3 х гр. 2) | Показатель остаточной стоимости для расчета налоговой базы (гр.1+гр,5) |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
01.01.2006 | 8745 | 20846 | 0,69 | 14451 | 23196 |
01.02.2006 | 8606 | 20672 | 0,69 | 14264 | 22870 |
01.03.2006 | 8467 | 20498 | 0,69 | 14144 | 22611 |
01.04.2006 | 8328 | 20324 | 0,69 | 14024 | 22352 |
01.05.2006 | 8189 | 20150 | 0,67 | 13579 | 21768 |
01.06.2006 | 8050 | 19976 | 0,67 | 13384 | 21434 |
01.07.2006 | 8478 | 19802 | 0,67 | 13267 | 21745 |
01.08.2006 | 8346 | 19628 | 0,66 | 12882 | 21228 |
01.09.2006 | 8214 | 19454 | 0,66 | 12840 | 21054 |
01.10.2006 | 8082 | 19280 | 0,66 | 12725 | 20807 |
01.11.2006 | 7950 | 19106 | 0,66 | 12657 | 20607 |
01.12.2006 | 7818 | 18932 | 0,66 | 12495 | 20313 |
01.01.2007 | 7686 | 18758 | 0,66 | 12380 | 20066 |
2. Используя данные таблицы 2.19 рассчитаем суммы авансовых платежей и налога, которую предприятию следует оплатить в бюджет по итогам отчетных и налогового периодов.
2.1. Расчет авансового платежа за 1 квартал 2006 г.
Налоговая база составит:
(23 196 + 22 870 + 22 611 + 22 352) : 4 = 22 757 тыс. руб.
Сумма авансового платежа составит:
22 757 х (2,2 % : 4) = 125,163 тыс. руб.
2.2. Расчет авансового платежа за полугодие 2006 г.
Налоговая база составит:
(23 196 + 22 870 + 22 611 + 22 352 + 21 768 + 21 434 + 21 745) : 7 = 22 282 тыс. руб.
Сумма авансового платежа составит:
22 282 х (2,2 % : 4) = 122,552 тыс. руб.
2.3. Расчет авансового платежа за 9 месяцев 2006 г.
Налоговая база составит:
(23 196 + 22 870 + 22 611 + 22 352 + 21 768 + 21 434 + 21 745 + 21 228 + 21 054 + 20 807) : 10 = 21 906 тыс. руб.
Сумма авансового платежа составит:
21 906 х (2,2 % : 4) = 120,485 тыс. руб.
2.4. Расчет суммы налога за 2006 г. и определение суммы к доплате по итогам года
Налоговая база составит:
(23 196 + 22 870 + 22 611 +22 352 + 21 768+ 21 434+ 21 745 + 21 228 + 21 054 + 20 807 + 20 607 + 20 313 +20 066) : 13 =21 542 тыс. руб.
Сумма налога в целом за год составит:
21 542 х 2,2 % = 473,930 тыс. руб.
Сумма к доплате по итогам года:
473,930 - 125,163 - 122,552 - 120,485 = 105,730 тыс. руб.
Вариант 3.
Произведем расчет налога на имущество за 2006 год, используя данные о доходах с начала года до отчетной даты нарастающим итогом с пересчетом показателей за предыдущий отчетный период.
1. Расчет авансового платежа за 1 квартал 2006 г., исходные данные представлены в таблице 2.20
Таблица 2.20
Расчет остаточной стоимости основных средств для исчисления авансового платежа по налогу на имущество за 1 квартал
Тыс, руб.
Дата | ОС, используемые в деятельности на ОПСНО | ОС, используемые в обоих видах дея тельно сти | Доля выручки от реализации по деятельности на ОПСНО в общей выручке (по данным таблицы 2.16 за квартал) | Стоимость ОС, используемых в обоих видах деятельности, учитываемая в целях налогообложения (гр. 3 х гр. 2) | Показатель остаточной стоимости для расчета налоговой базы (гр.1+гр.5) |
1 | 2 | 4 | 5 | 6 | |
01.01.2006 | 8745 | 20846 | 0,69 | 14451 | 23196 |
01.02.2006 | 8606 | 20672 | 0,69 | 14264 | 22870 |
01.03.2006 | 8467 | 20498 | 0,69 | 14144 | 22611 |
01.04.2006 | 8328 | 20324 | 0,69 | 14024 | 22352 |
Налоговая база составит:
(23 196 + 22 870 + 22 611 + 22 352) : 4 = 22 757 тыс. руб.
Сумма авансового платежа составит:
22 757 х (2,2 % : 4) = 125,163 тыс. руб.
2. Расчет авансового платежа за полугодие 2006 г., исходные данные
представлены в таблице 2.21
Таблица 2.21
Расчет остаточной стоимости основных средств для исчисления авансового платежа по налогу на имущество за полугодие
Тыс. руб.
Дата | ОС, используемые в деятельности на ОПСНО | ОС, используемые в обоих видах дея тельно сти | Доля выручки от реализации по деятельности на ОПСНО в общей выручке (по данным таблицы 2.16 за полугодие) | Стоимость ОС, используемых в обоих видах деятельности, учитываемая в целях налогообложения (гр. 3 х гр. 2) | Показатель остаточной стоимости для расчета налоговой базы (гр. 1 -Ггр.5) |
1 | 2 | •*> э | 4 | 5 | 6 |
01.01.2006 | 8745 | 20846 | 0,67 | 13967 | 22712 |
01.02.2006 | 8606 | 20672 | 0,67 | 13850 | 22456 |
01.03.2006 | 8467 | 20498 | 0,67 | 13734 | 22201 |
01.04.2006 | 8328 | 20324 | 0,67 | 13617 | 21945 |
01.05.2006 | 8189 | 20150 | 0,67 | 13501 | 21768 |
01.06.2006 | 8050 | 19976 | 0,67 | 13384 | 21434 |
01.07.2006 | 8478 | 19802 | 0,67 | 13267 | 21745 |
Налоговая база составит:
(22 712 + 22 456 + 22 201 + 21 945 + 21 768 + 21 434 + 21 745) : 7 = 22 026 тыс. руб.
Сумма авансового платежа составит:
22 026 х (2,2 %: 4) = 121,143 тыс. руб.
3. Расчет авансового платежа за 9 месяцев 2006 г. исходные данные представлены в таблице 2.22
Таблица 2.22
Расчет остаточной стоимости основных средств для исчисления авансового платежа по налогу на имущество за 9 месяцев
Тыс. руб.
Дата | ОС, используемые в деятельности на ОПС НО | ОС, используемые в обоих видах дея тельно сти | Доля выручки от реализации по деятельности на ОПСНО в общей выручке (по данным таблицы 2.16 за 9 месяцев) | Стоимость ОС, используемых в обоих видах деятельности, учитываемая в целях налогообложения (гр. 3 х гр. 2) | Показатель остаточной стоимости для расчета налоговой базы (гр.1+гр.5) |
1 | 2 | о 2) | 4 | 5 | 6 |
01.01.2006 | 8745 | 20846 | 0,66 | 13758 | 22503 |
01.02.2006 | 8606 | 20672 | 0,66 | 13644 | 22250 |
01.03.2006 | 8467 | 20498 | 0,66 | 13529 | 21996 |
01.04.2006 | 8328 | 20324 | 0,66 | 13414 | 21742 |
01.05.2006 | 8189 | 20150 | 0,66 | 13299 | 21488 |
01.06.2006 | 8050 | 19976 | 0,66 | 13184 | 21234 |
01.07.2006 | 8478 | 19802 | 0,66 | 13069 | 21547 |
01.08.2006 | 8346 | 19628 | 0,66 | 12954 | 21228 |
01.09.2006 | 8214 | 19454 | 0,66 | 12840 | 21054 |
01.10.2006 | 8082 | 19280 | 0,66 | 12725 | 20807 |
Налоговая база составит:
(22 503 + 22 250 + 21 996 + 21 742 + 21 488 + 21 234 + 21 547 + 21 228 + 21 054 + 20 807) : 10 = 21 592 тыс. руб.
Сумма авансового платежа составит:
21 592 х (2,2 % : 4) = 118,756 тыс. руб.
2.4. Расчет суммы налога за 2006 г. и определение суммы к доплате по итогам года, исходные данные представлены в таблице 2.23
Расчет остаточной стоимости основных средств для исчисления авансового платежа по налогу на имущество за 9 месяцев
Тыс. руб.
Дата | ОС, используемые в деятельности на ОПС НО | ОС, используемые в обоих видах дея тельно сти | Доля выручки от реализации по деятельности на ОПСНО в общей выручке (по данным таблицы 2.1 за год) | Стоимость ОС, используемых в обоих видах деятельности, учитываемая в целях налогообложения (гр. 3 х гр. 2) | Показатель остаточной стоимости для расчета налоговой базы (гр.1+гр.5) |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
01.01.2006 | 8745 | 20846 | 0,66 | 13758 | 22503 |
01.02.2006 | 8606 | 20672 | 0,66 | 13644 | 22250 |
01.03.2006 | 8467 | 20498 | 0,66 | 13529 | 21996 |
01.04.2006 | 8328 | 20324 | 0,66 | 13414 | 21742 |
01.05.2006 | 8189 | 20150 | 0,66 | 13299 | 21488 |
01.06.2006 | 8050 | 19976 | 0,66 | 13184 | 21234 |
01.07.2006 | 8478 | 19802 | 0,66 | 13069 | 21547 |
01.08.2006 | 8346 | 19628 | 0,66 | 12954 | 21228 |
01.09.2006 | 8214 | 19454 | 0,66 | 12840 | 21054 |
01.10.2006 | 8082 | 19280 | 0,66 | 12725 | 20807 |
01.11.2006 | 7950 | 19106 | 0,66 | 12610 | 20607 |
01.12.2006 | 7818 | 18932 | 0,66 | 12495 | 20313 |
01.01.2007 | 7686 | 18758 | 0,66 | 12380 | 20066 |
Налоговая база составит:
(22 503 + 22 250 + 21 996 + 21 742 + 21 488 + 21 234 + 21 547 + 21 228 + 21 054 + 20 807 + 20 607 + 20 313 + 20 066): 13 = 21 301 тыс. руб.
Сумма налога в целом за год составит:
21 301 х 2,2 % = 468,612 тыс. руб.
Сумма к доплате по итогам года:
468,612 - 125,163 - 121,143 - 118,756 = 103,550 тыс. руб.
Вариант 4 (предложен Минфином в письме от 26.10.2006 г. № 03-06-
01-04/195).
Произведем расчет налога на имущество за 2006 год, используя данные о доходах за каждый квартал в отдельности.
1. Рассчитаем остаточную стоимость основных средств для исчисления налоговой базы по налогу на имущество, составив таблицу 2.24.
Таблица 2.24
Расчет остаточной стоимости основных средств для исчисления налоговой базы по налогу на имущество по варианту 4
Тыс. руб.
Дата | ОС, используемые в деятельности на ОПС НО | ОС, используемые в обоих видах дея тельно сти | Доля выручки от реализации по деятельности на ОПСНО в общей выручке (по данным таблицы 2.16 отдельно за каждый квартал) | Стоимость ОС, используемых в обоих видах деятельности, учитываемая в целях налогообложения (гр. 3 х гр. 2) | Показатель остаточной стоимости для расчета налоговой базы (гр.1+гр.5) |
і | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
01.01.2006 | 8745 | 20846 | 0,69 | 14451 | 23196 |
01.02.2006 | 8606 | 20672 | 0,69 | 14264 | 22870 |
01.03.2006 | 8467 | 20498 | 0,69 | 14144 | 22611 |
01.04.2006 | 8328 | 20324 | 0,69 | 14024 | 22352 |
01.05.2006 | 8189 | 20150 | 0,66 | 13233 | 21422 |
01.06.2006 | 8050 | 19976 | 0,66 | 13184 | 21234 |
01.07.2006 | 8478 | 19802 | 0,66 | 13069 | 21547 |
01.08.2006 | 8346 | 19628 | 0,62 | 12186 | 20532 |
01.09.2006 | 8214 | 19454 | 0,62 | 12061 | 20275 |
01.10.2006 | 8082 | 19280 | 0,62 | 11954 | 20036 |
01.11.2006 | 7950 | 19106 | 0,68 | 13031 | 20981 |
01.12.2006 | 7818 | 18932 | 0,68 | 12874 | 20692 |
01.01.2007 | 7686 | 18758 | 0,68 | 12755 | 20441 |
2. Используя данные таблицы 2.24 рассчитаем суммы авансовых платежей и налога, которые предприятию следует оплатить в бюджет по итогам отчетных и налогового периодов.
2.1. Расчет авансового платежа за 1 квартал 2006 г.
Налоговая база составит:
(23 196 + 22 870 + 22 611 + 22 352) : 4 = 22 757 тыс. руб.
Сумма авансового платежа составит:
22 757 х (2,2 % : 4) = 125,163 тыс. руб.
2.2. Расчет авансового платежа за полугодие 2006 г.
Налоговая база составит:
(23 196 + 22 870 + 22 611 + 22 352 + 21 422 + 21 234 + 21 547) : 7 = 22 176 тыс. руб.
Сумма авансового платежа составит:
22 176 х (2,2 % : 4) = 121,967 тыс. руб.
2.3. Расчет авансового платежа за 9 месяцев 2006 г.
Налоговая база составит:
(23 196 + 22 870 + 22 611 + 22 352 + 21 422 + 21 234 + 21 547 + 20 532 +
20 275 + 20 036): 10 = 21 607 тыс. руб.
Сумма авансового платежа составит:
21 607 х (2,2 % : 4) - 118,841 тыс. руб.
2.4. Расчет суммы налога за 2006 г. и определение суммы к доплате по итогам года
Налоговая база составит:
(23 196 + 22 870 + 22 611 + 22 352 + 21 422 + 21 234 + 21 547 + 20 532 +
20 275 + 20 036 + 20 981 + 20 692 + 20 441): 13 = 21 399 тыс. руб.
Сумма налога в целом за год составит:
21 399 х 2,2 % = 470,780 тыс. руб.
Сумма к доплате по итогам года:
470,780 - 125,163 - 121,967- 118,841 = 104,809 тыс. руб.
По данным произведенных расчетов составим сравнительную таблицу сумм начисленных авансовых платежей и налога на имущество организации (таблица 2.25).
Таблица 2.25
Сравнение результатов расчета налога на имущество
Тыс. руб.
Показатель | Вариант 1 | Вариант 2 | Вариант 3 | Вариант 4 |
Сумма налога за год | 468,166 | 473,930 | 468,612 | 470,780 |
Авансовый платеж за 1 квартал | 123,596 | 125,163 | 125,163 | 125,163 |
Авансовый платеж за полугодие | 120,764 | 122,552 | 121,143 | 121,967 |
Авансовый платеж за 9 месяцев | 117,987 | 120,485 | 118,756 | 118,841 |
Сумма налога к доплате по итогам года | 105,819 | 105,730 | 103,550 | 104,809 |
Из таблицы 2.25 видно, что при разных вариантах расчета налоговой базы различаются и суммы налога. В нашем случае сумма налога на имущество за год минимальной оказалась при использовании варианта 1, при котором остаточная стоимость основных средств на начало каждого месяца определялась по доле выручки от реализации по деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО в общей сумме выручки организации за предыдущий месяц.
Данный способ вполне применим в практике, единственным его недостатком является необходимость производить расчет доли выручки, облагаемой налогами по ОПСНО в общей сумме выручки организации ежемесячно. Второе место занимает вариант 3, при котором использованы данные о доходах с начала года до отчетной даты нарастающим итогом с пересчетом показателей за предыдущий отчетный период, но этот вариант более трудоемок, поскольку требует по окончании каждого отчетного периода производить перерасчет остаточной стоимости имущества с начала года. Далее следует вариант 4, предложенный Минфином, при котором доля выручки определяется отдельно за каждый квартал. Данный вариант основан на том, что налоговым периодом для ЕНВД является квартал, такой вариант наиболее приемлем для организаций, которые ведут деятельность, переведенную на ЕНВД не на постоянной основе. Максимальной сумма налога на имущество оказалась при применении варианта 2, при котором были использованы данные о доходах с начала года до отчетной даты нарастающим итогом без пересчета показателей за предыдущий отчетный период, но такой вариант достаточно удобен в применении, поскольку требует минимального количества расчетов.
Таким образом, каждое предприятие, совмещающее деятельность, переведенную на ЕНВД с деятельностью, облагаемой налогами по ОПСНО должно самостоятельно выбрать вариант расчета доли выручки от реализации, приходящейся на деятельность, облагаемую налогами по ОПСНО и закрепить этот вариант в своей учетной политике.
Способ расчета налоговой базы по налогу на имущество в отношении основных средств, используемых одновременно как в деятельности, переве
денной на ЕНВД, так и в деятельности, облагаемой налогами по общему режиму пропорционально доле выручки, конечно же удобен, но не всегда объективно отражает фактическое использование имущества в том или ином виде деятельности. В частности это касается объектов, остаточную стоимость которых можно распределить по видам деятельности пропорционально какому-либо физическому показателю, например площади, используемой в каждом виде деятельности, пробеге автомобиля, расходе топлива и т.п.
Вопросы о возможности применения таких вариантов раздельного учета неоднократно задавались Минфину. В своих ответах финансовое ведомство длительный период времени придерживалось мнения о том, что единственным возможным вариантом в данном случае может быть только распределение остаточной стоимости основных средств общего назначения пропорционально выручке от реализации. Так, например, в своем письме от 06.10.2006 г. № 03-11-04/3/436 на вопрос о том, может ли организация предусмотреть в учетной политике определение стоимости здания, используемого как в деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО, включаемой в налоговую базу по налогу на имущество, пропорционально площади, занятой деятельностью, не облагаемой ЕНВД, заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Иванеев А.И. отвечает, что «если имущество организации используется в сферах деятельности как переведенных на уплату единого налога, так и не переведенных, то стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество организаций, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации». И никакие другие варианты в данном письме не рассмотрены. Такой категоричный ответ, по мнению практиков - аудиторов, бухгалтеров, экспертов и налоговых консультантов, не является корректным, поскольку, как было указано выше, НК РФ не содержит каких-либо требований к раздельному учету остаточной стоимости основных
средств в целях исчисления налоговой базы по налогу на имущество организации, а, значит, налогоплательщик вправе самостоятельно определить своей учетной политикой методику расчета. Данная точка зрения была неоднократно высказана в аналитических статьях, опубликованных в специальных изданиях.
Вероятно, руководствуясь приведенными выше доводами, чуть позже Минфин изменил свое мнение по рассматриваемому вопросу, и в письме от 01.11.2006 г. № 03-11-04/3/482 указывается, что поскольку порядок определения стоимости имущества для целей налогообложения в случае, если имущество организацией используется одновременно в деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности и находящейся на общем режиме налогообложения, НК РФ не установлен, организация может использовать любой метод расчета стоимости облагаемого имущества, что должно быть закреплено в учетной политике организации.
В указанном случае для целей налогообложения может, в частности, применяться площадь объекта недвижимого имущества, по транспортным средствам - пробег в километрах по данным путевых листов и т.п.
Приведем примеры такого распределения остаточной стоимости отдельных объектов основных средств, по которым возможно произвести расчет на основе физических показателей.
Организация имеет в собственности здание магазина общей площадью 200 м2, часть которого использует для ведения розничной торговли собственными товарами, а оставшуюся часть сдает в аренду. В отношении розничной торговли предприятие уплачивает ЕНВД, доход от сдачи имущества в аренду облагается налогами по ОПСНО. В течение 2006 г. размеры площадей, используемых в собственной деятельности и сдаваемых в аренду, менялись. Так в течение 1 квартала в собственной деятельности использовалось 80 м2, в аренду было сдано 120 м2, в апреле - августе 2006 г. в собственной деятельности использовалось 60 м2, в аренду было сдано 140 м2, в сентябре - декабре в собственной деятельности использовалось 100 м2, в аренду было сдано 100
м2. Данные об остаточной стоимости здания магазина и расчет налоговой базы в целях исчисления налога на имущество организаций в отношении данного объекта приведены в таблице 2.26.
Таблица 2.26
Расчет налоговой базы по налогу на имущество организаций на основе физического показателя - площади объекта
Тыс. руб.
Дата | Остаточная стоимость объекта | Доля площади магазина, сдаваемая в аренду | Сумма остаточной стоимости, включаемая в расчет налога на имущество |
01.01.2006 | 5 783 | 0,6 | 3 469,8 |
01.02.2006 | 5 716 | 0,6 | 3 429,6 |
01.03.2006 | 5 649 | 0,6 | 3 389,4 |
01.04.2006 | 5 582 | 0,6 | 3 349,2 |
01.05.2006 | 5 515 | 0,7 | 3 860,5 |
01.06.2006 | 5 448 | 0,7 | 3 813,6 |
01.07.2006 | 5 381 | 0,7 | 3 766,7 |
01.08.2006 | 5 314 | 0,7 | 3 719,8 |
01.09.2006 | 5 247 | 0,7 | 3 672,9 |
01.10.2006 | 5 180 | 0,5 | 2 590,0 |
01.11.2006 | 5 113 | 0,5 | 2 556,5 |
01.12.2006 | 5 046 | 0,5 | 2 523,0 |
01.01.2007 | 4 979 | 0,5 | 2 489,5 |
Предприятие, ведущее оптовую торговлю, имеет в собственности 10 автомобилей, предназначенных для перевозки грузов, которые в основном используются для доставки товаров покупателям. Один автомобиль является резервным и частично используется для оказания транспортных услуг по перевозке грузов, принадлежащих другим лицам, в отношении которых предприятие переведено на ЕНВД. Для определения налоговой базы по налогу на имущество организаций предприятие производит разделение остаточной стоимости этого автомобиля на основании данных путевых листов о пробеге автомобиля. Остаточная стоимость, включаемая в налоговую базу, определяется по доле пробега, приходящегося на перевозку собственной продукции в общем пробеге автомобиля за месяц.
Данные об остаточной стоимости автомобиля и расчет налоговой базы в целях исчисления налога на имущество организаций в отношении данного объекта приведены в таблице 2.27.
Таблица 2.27
Расчет налоговой базы по налогу на имущество организаций на основе
физического показателя - пробег автомобиля в километрах
Дата | Остаточная стоимость объекта, руб. | Общий пробег автомобиля за месяц, км | В т.ч. пробег, приходящийся на перевозку собственной продукции, км | Доля пробега по перевозке собственной продукции в общем пробеге автомобиля | Остаточная стоимость, включаемая в расчет налога на имущество, руб. |
01.01.2006 | 250 675 | 17280 | 14342,4 | 0,83 | 208 060 |
01.02.2006 | 246 453 | 17280 | 14342,4 | 0,83 | 204 556 |
01.03.2006 | 242 231 | 16784 | 9902,6 | 0,59 | 142 916 |
01.04.2006 | 238 009 | 15873 | 13650,8 | 0,86 | 204 688 |
01.05.2006 | 233 787 | 17258 | 11045,1 | 0,64 | 149 624 |
01.06.2006 | 229 565 | 9763 | 9763,0 | 1,00 | 229 565 |
01.07.2006 | 225 343 | 14936 | 11351,4 | 0,76 | 171 261 |
01.08.2006 | 221 121 | 15980 | 7830,2 | 0,49 | 108 349 |
01.09.2006 | 216 899 | 17538 | 12978,1 | 0,74 | 160 505 |
01.10.2006 | 212 677 | 16736 | 9372,2 | 0,56 | 119 099 |
01.11.2006 | 208 455 | 15829 | 7756,2 | 0,49 | 102 143 |
01.12.2006 | 204 233 | 15926 | 9237,1 | 0,58 | 118 455 |
01.01.2007 | 200 011 | 13376 | 8426,9 | 0,63 | 126 007 |
Таким образом, в практике, возможно применение различных показателей, относительно которых предприятие может организовать раздельный учет остаточной стоимости основных средств, используемых как в деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в других видах деятельности. Поэтому в дополнение к законодательно определенным предлагаем использовать новые критерии для распределяемых учетных показателей: площадь объекта недвижимости, используемая в том или ином виде деятельности, численность работников задействованных непосредственно в деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО и в деятельности, переведенной на ЕНВД, пробег автомобиля, расход ГСМ при использовании транспортного средства в различных видах деятельности и др.