Системы налогообложения и варианты их совмещения, предусматривающие ведение раздельного учета
В настоящее время в России идет процесс реформирования бухгалтерского учета, обусловленный необходимостью его гармонизации с международными стандартами финансовой отчетности. В то же время рыночные преобразования активизировали работу по совершенствованию системы налогообложения.
Вопрос разделения бухгалтерского и налогового учета приобретает в последнее время особую актуальность ввиду того, что постоянно меняющееся налоговое законодательство приводит ко все большему обособлению налоговых расчетов и бухгалтерского учета.В апреле 2006 г. Минфин России подготовил доклад «Об основных направлениях налоговой политики на 2007 - 2009 гг.» и передал его на рассмотрение Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений, представленной общероссийскими объединениями профсоюзов, общероссийскими объединениями работодателей и Правительством РФ. Во введении к докладу утверждается, что «налоговая система России в настоящее время находится на завершающем этапе своего реформирования. Основные меры по совершенствованию налоговой системы, направленные на ее упрощение, повышение справедливости и экономической обоснованности взимаемых налогов и сборов, а также на снижение налоговой нагрузки были осуществлены в 2001 - 2005 гг.».
Налоги являются одним из наиболее эффективных инструментов государственного регулирования как национальной экономики, так и международных экономических процессов. Общепринятыми являются два основных направления налогового регулирования. Первое заключается в централизации посредством налогов финансовых ресурсов государства и их использовании для целей развития общественного производства. Второе направление налогового регулирования заключается в разработке государством системы
мер, оказывающих влияние на интересы отдельных хозяйствующих субъектов в отношении их экстенсивного и интенсивного развития.
Такое направление налогового воздействия государства на производство реализуется посредством контроля объема налоговых изъятий, как за счет самой нормы налогового изъятия, так и за счет предоставления налоговых льгот[1].Современные авторы выделяют еще одно направление налогового регулирования, которое связано с усилением динамичности экономики. Оно заключается в постоянном отслеживании государством появления новых прогрессивных форм хозяйствования, новых видов доходов, новых хозяйственных и финансовых инструментов и операций и разработке механизма налогообложения, способствующего их быстрому развитию.
Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса (НК РФ) и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п.1 ст.1 НК РФ). При этом наряду с федеральными налогами Налоговым кодексом установлены также региональные и местные налоги. Совокупность налогов и сборов, установленных НК РФ и иными федеральными законами и подлежащих уплате организациями всех форм собственности и физическими лицами, принято считать общим режимом или системой налогообложения. В экономической литературе встречается также термин общепринятая система (общепринятый режим) налогообложения.
В то же время наряду с общим режимом налогообложения, предусмотренным законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, существуют особые, отличающиеся от общей системы налогообложения специальные налоговые режимы, применение которых освобождает налогоплательщиков от уплаты ряда федеральных, региональных и местных налогов и сборов. В соответствии со ст. 18 НК РФ специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени.
Специальный налоговый режим применяется только в случаях и в порядке, установленных Налоговым кодексом и федеральными законами, которые принимаются в соответствии с НК РФ.
К наиболее часто применяемым российскими предприятиями специальным налоговым режимам относятся:
1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, при которой уплачивается единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН) - глава 26.1 НК РФ;
2) упрощенная система налогообложения (УСНО) - глава 26.2 НК РФ;
3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) - глава 26.3 НК РФ.
Использование в своей практике перечисленных налоговых режимов освобождает предприятие от уплаты четырех основных налогов, к которым относятся НДС, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций и единый социальный налог. Вместо данных налогов организации уплачивают единый налог, установленный для каждой специальной системы налогообложения индивидуально. При этом все прочие налоги предприятиями, применяющими специальные режимы, уплачиваются в общем порядке, также для них сохраняется порядок уплаты взносов на обязательное пенсионное страхование работников и обязательное социальное страхование от несчастных случаев и травматизма на производстве. Не освобождаются предприятия, применяющие специальные налоговые режимы, и от исполнения обязанностей налоговых агентов.
Указанные в статье 18 НК РФ, системы налогообложения предусматривают, особые критерии их применения, такие как, максимальный объем дохода, численность работников, состав уставного капитала, остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, размер используемых для осуществления деятельности торговых и иных площадей, количество транспортных средств, имеющихся на праве собственности или ином праве у налогоплательщика и другие. Таким образом, применять специальные налоговые режимы могут в основном только малые и средние предприятия.
Специальный налоговый режим можно рассматривать с двух позиций: как организационно-финансовую категорию управления налоговыми отношениями и как особую форму (механизм) налогового регулирования.
Как организационно-финансовая категория специальный налоговый режим - это категория особой организации налогообложения, строящаяся на
специальных принципах, и управления налоговым процессом в строго определенных сферах экономики.
Как организационно-финансовая категория специальный налоговый режим должен строиться на определенных принципах построения. В основе таких базовых требований лежат известные общие принципы налогообложения - справедливости, эффективности, нейтральности и простоты[2].
Налоговое регулирование в форме специального налогового режима может проявляться в двух ипостасях: в виде упрощения общей системы налогов, налогообложения, учета и отчетности (не обязательно влекущее за собой снижение налогового бремени) и в виде реального снижения налоговой нагрузки по сравнению с общим налоговым режимом.
Обобщая вышесказанное, можно сформулировать принципы, на основе которых формируются специальные налоговые режимы:
1. Принцип замещения единым налогом совокупности других налогов, уплачиваемых при применении общей системы налогообложения. Данный принцип позволяет упростить налоговый учет и отчетность предприятий, применяющих специальные режимы.
2. Принцип сосуществования единого налога и части других общеустановленных налогов и сборов.
3. Принцип максимально возможного учета особенностей условий хозяйствования плательщиков единого налога, путем использования различного рода корректирующих коэффициентов и установления конкретного перечня других налогов.
4. Принцип упрощения системы налогообложения. Это достигается сокращением общего количества налогов и может быть обеспечено путем упрощения механизма исчисления и уплаты единого налога.
5. Принцип упрощения учета и налоговой отчетности. Согласно этому принципу субъекты могут освобождаться от применения плана бухгалтерских счетов и использования способа двойной записи. Кроме того, может уп
рощаться налоговая отчетность, но при сохранении общепринятого порядка ведения кассовых и некоторых других операций.
6. Принцип налогового благоприятствования, то есть специальный налоговый режим, должен быть для основной массы налогоплательщиков льготным по сравнению с общим режимом с позиций своей упрощенности и оптимальности налогового бремени.
7. Принцип приоритетности и избирательности. Это означает, что круг лиц (субъектов), которые переводятся на специальный налоговый режим, ограничен определенными видами деятельности, отраслями и категориями налогоплательщиков.
8. Принцип законодательного определения обязательности или добровольности перехода на специальный налоговый режим.
9. Принцип совмещения обязательных к применению специальных налоговых режимов с общей системой налогообложения или другими специальными налоговыми режимами.
Последний принцип как раз и порождает необходимость рассмотрения вариантов применения предприятием различных систем налогообложения.
Упрощенная система налогообложения и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей являются добровольными к применению специальными налоговыми режимами, они применяются наряду с общей системой налогообложения по выбору налогоплательщика при условии его соответствия критериям, предъявляемым главами 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» и 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ.
Единственным обязательным к применению специальным налоговым режимом на сегодняшний день является система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД).
В таблице 1.1 приведен перечень видов деятельности, по которым обязательна уплата ЕНВД в соответствии со статьей 346.26 НК РФ.
Таблица 1.1
Виды деятельности, для которых предусмотрена система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход
№ | Вид деятельности | Условия перевода на ЕНВД |
1. | Бытовые услуги | Вид деятельности применяется в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению (за исключение услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств) |
2. | Ветеринарные услуги | Вид деятельности применяется в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению |
3. | Услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств | Вид деятельности применяется в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению. К данным услугам не относятся услуги по заправке транспортных средств, а также услуги по хранению автотранспортных средств на платных стоянках |
4. | Услуги по хранению автотранспортных средств на платных стоянках | Вид деятельности применяется в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению |
5. | Автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов | Применяется организациями, имеющими на праве собственности или ином праве не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания услуг |
6. | Розничная торговля (к данному виду деятельности не относится реализация легковых автомобилей и мотоциклов, автомобильного, прямогонного бензина, дизельного топлива, моторных масел, продуктов питания и напитков, в объектах организации общественного питания) | Переводится на ЕНВД, если площадь торгового зала не превышает 150 м2, или торговля осуществляется через объекты стационарной торговой сети не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети |
7. | Услуги общественного питания | Переводится на ЕНВД, если площадь зала обслуживания посетителей не превышает 150 м2, или услуг оказываются через объекты не имеющие залов обслуживания посетителей |
8. | Распространение или размещение наружной рекламы и рекламы на транспортных средствах | Вид деятельности применяется в соответствии с Федеральным законно РФ «О рекламе» от 13.03.2006 г. № 38-ФЗ |
9. | Услуги по временному размещению и проживанию | Переводится на ЕНВД, если для оказания услуг используется площадь спальных мест не более 500 м2 |
10 | Услуги по передаче во временное владение или пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей | Переводится на ЕНВД, если во временное владение или пользование сдаются торговые места на территории крытых рынков (ярмарок), торговых комплексов и других аналогичных объектов |
Данный специальный налоговый режим может применяться одновременно с другими налоговыми режимами (рис. 1.1).
Рис. 1.1 Совмещение систем налогообложения
Происходит это в тех случаях, когда предприятие осуществляет не только деятельность, облагаемую ЕНВД, но ведет и другие виды деятельности, по которым налоги могут уплачиваться в рамках общей системы налогообложения, упрощенной системы налогообложения или системы налогообложения для сельскохозяйственных производителей. Возможность совмещения ЕНВД с другими налоговыми режимами зависит от соблюдения ряда условий, предусмотренных НК РФ (табл. 1.2).
Наиболее благоприятными с точки зрения налоговой нагрузки являются варианты, представленные в строках 1 и 2 таблицы 1.2. Однако совмещение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход с другими специальными налоговыми режимами - упрощенной системой налогообложения и системой налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей ограничивается рядом условий, предусмотренных НК РФ, поэтому такие варианты налогообложения приемлемы далеко не для всех предприятий. Без каких-либо особых ограничений возможно сочетание уплаты ЕНВД только с общепринятой системой налогообложения.
Таблица 1.2
№ п/п | Вариант совмещения | Условия совмещения |
1. | ЕНВД+ЕСХН | - предприятие является сельскохозяйственным товаропроизводителем и осуществляет деятельность, переведенную на ЕНВД; - доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства составляет не менее 70 % общей суммы доходов; - организация не имеет филиалов или представительств; - организация не производит подакцизные товары; - организация не занимается игорным бизнесом. |
2. | ЕНВД+УСНО | - предприятие наряду с деятельностью, переведенной на ЕНВД, осуществляет другие виды деятельности; - доходы организации по видам деятельности, не переведенным на ЕНВД, за календарный год не превышают 20 млн. руб. (показатель ежегодно корректируется на коэффициент инфляции в 2007 г. он составляет 1,241); - численность работников не превышает 100 человек; - остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не превышает 100 млн. руб.; - организация не имеет филиалов или представительств; - организация не производит подакцизные товары; - организация не является банком, страховщиком, негосударственным пенсионным фондом, инвестиционным фондом, профессиональным участником рынка ценных бумаг; - организация не ведет деятельность ломбарда; - организация не занимается игорным бизнесом; - организация не является участником соглашения о разделе продукции; - организация не переведена на уплату ЕСХН; - в уставном капитале предприятия доля участия других организаций составляет не более 25%. |
3. | ЕНВД+ОПСНО | - предприятие наряду с деятельностью, переведенной на ЕНВД, осуществляет другие виды деятельности. |
Условия совмещения предприятиями системы налогообложения
в виде ЕНВД с другими налоговыми режимами
Пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ определено, что предприятия, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ. При этом такие налогоплательщики, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении пред
принимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. Учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
В приведенном параграфе мы рассмотрели действующие на сегодняшний день в РФ системы налогообложения, определили принципы установления специальных налоговых режимов, выделили допустимые законодательством варианты совмещения систем налогообложения и определили требование НК РФ к организации раздельного учета при одновременном применении системы налогообложения в виде ЕНВД с другими налоговыми режимами.
1.2.