Системы налогообложения и варианты их совмещения, преду­сматривающие ведение раздельного учета

В настоящее время в России идет процесс реформирования бухгалтер­ского учета, обусловленный необходимостью его гармонизации с междуна­родными стандартами финансовой отчетности. В то же время рыночные пре­образования активизировали работу по совершенствованию системы налого­обложения.

В апреле 2006 г. Минфин России подготовил доклад «Об основных на­правлениях налоговой политики на 2007 - 2009 гг.» и передал его на рас­смотрение Российской трехсторонней комиссии по регулированию социаль­но-трудовых отношений, представленной общероссийскими объединениями профсоюзов, общероссийскими объединениями работодателей и Правитель­ством РФ. Во введении к докладу утверждается, что «налоговая система Рос­сии в настоящее время находится на завершающем этапе своего реформиро­вания. Основные меры по совершенствованию налоговой системы, направ­ленные на ее упрощение, повышение справедливости и экономической обос­нованности взимаемых налогов и сборов, а также на снижение налоговой на­грузки были осуществлены в 2001 - 2005 гг.».

Налоги являются одним из наиболее эффективных инструментов госу­дарственного регулирования как национальной экономики, так и междуна­родных экономических процессов. Общепринятыми являются два основных направления налогового регулирования. Первое заключается в централиза­ции посредством налогов финансовых ресурсов государства и их использо­вании для целей развития общественного производства. Второе направление налогового регулирования заключается в разработке государством системы

мер, оказывающих влияние на интересы отдельных хозяйствующих субъек­тов в отношении их экстенсивного и интенсивного развития.

Современные авторы выделяют еще одно направление налогового ре­гулирования, которое связано с усилением динамичности экономики. Оно за­ключается в постоянном отслеживании государством появления новых про­грессивных форм хозяйствования, новых видов доходов, новых хозяйствен­ных и финансовых инструментов и операций и разработке механизма нало­гообложения, способствующего их быстрому развитию.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса (НК РФ) и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п.1 ст.1 НК РФ). При этом наряду с федеральны­ми налогами Налоговым кодексом установлены также региональные и мест­ные налоги. Совокупность налогов и сборов, установленных НК РФ и иными федеральными законами и подлежащих уплате организациями всех форм собственности и физическими лицами, принято считать общим режимом или системой налогообложения. В экономической литературе встречается также термин общепринятая система (общепринятый режим) налогообложения.

В то же время наряду с общим режимом налогообложения, предусмот­ренным законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, суще­ствуют особые, отличающиеся от общей системы налогообложения специ­альные налоговые режимы, применение которых освобождает налогопла­тельщиков от уплаты ряда федеральных, региональных и местных налогов и сборов. В соответствии со ст. 18 НК РФ специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени.

Специальный налоговый режим применяется только в случаях и в по­рядке, установленных Налоговым кодексом и федеральными законами, кото­рые принимаются в соответствии с НК РФ.

К наиболее часто применяемым российскими предприятиями специ­альным налоговым режимам относятся:

1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроиз­водителей, при которой уплачивается единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН) - глава 26.1 НК РФ;

2) упрощенная система налогообложения (УСНО) - глава 26.2 НК РФ;

3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный до­ход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) - глава 26.3 НК РФ.

Использование в своей практике перечисленных налоговых режимов освобождает предприятие от уплаты четырех основных налогов, к которым относятся НДС, налог на прибыль организаций, налог на имущество органи­заций и единый социальный налог. Вместо данных налогов организации уп­лачивают единый налог, установленный для каждой специальной системы налогообложения индивидуально. При этом все прочие налоги предприятия­ми, применяющими специальные режимы, уплачиваются в общем порядке, также для них сохраняется порядок уплаты взносов на обязательное пенси­онное страхование работников и обязательное социальное страхование от не­счастных случаев и травматизма на производстве. Не освобождаются пред­приятия, применяющие специальные налоговые режимы, и от исполнения обязанностей налоговых агентов.

Указанные в статье 18 НК РФ, системы налогообложения предусмат­ривают, особые критерии их применения, такие как, максимальный объем дохода, численность работников, состав уставного капитала, остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, размер используе­мых для осуществления деятельности торговых и иных площадей, количест­во транспортных средств, имеющихся на праве собственности или ином пра­ве у налогоплательщика и другие. Таким образом, применять специальные налоговые режимы могут в основном только малые и средние предприятия.

Специальный налоговый режим можно рассматривать с двух позиций: как организационно-финансовую категорию управления налоговыми отно­шениями и как особую форму (механизм) налогового регулирования.

Как организационно-финансовая категория специальный налоговый режим - это категория особой организации налогообложения, строящаяся на

специальных принципах, и управления налоговым процессом в строго опре­деленных сферах экономики.

Как организационно-финансовая категория специальный налоговый режим должен строиться на определенных принципах построения. В основе таких базовых требований лежат известные общие принципы налогообложе­ния - справедливости, эффективности, нейтральности и простоты^[2].

Налоговое регулирование в форме специального налогового режима может проявляться в двух ипостасях: в виде упрощения общей системы на­логов, налогообложения, учета и отчетности (не обязательно влекущее за со­бой снижение налогового бремени) и в виде реального снижения налоговой нагрузки по сравнению с общим налоговым режимом.

Обобщая вышесказанное, можно сформулировать принципы, на основе которых формируются специальные налоговые режимы:

1. Принцип замещения единым налогом совокупности других налогов, уплачиваемых при применении общей системы налогообложения. Данный принцип позволяет упростить налоговый учет и отчетность предприятий, применяющих специальные режимы.

2. Принцип сосуществования единого налога и части других общеуста­новленных налогов и сборов.

3. Принцип максимально возможного учета особенностей условий хо­зяйствования плательщиков единого налога, путем использования различно­го рода корректирующих коэффициентов и установления конкретного переч­ня других налогов.

4. Принцип упрощения системы налогообложения. Это достигается со­кращением общего количества налогов и может быть обеспечено путем уп­рощения механизма исчисления и уплаты единого налога.

5. Принцип упрощения учета и налоговой отчетности. Согласно этому принципу субъекты могут освобождаться от применения плана бухгалтер­ских счетов и использования способа двойной записи. Кроме того, может уп­

рощаться налоговая отчетность, но при сохранении общепринятого порядка ведения кассовых и некоторых других операций.

6. Принцип налогового благоприятствования, то есть специальный на­логовый режим, должен быть для основной массы налогоплательщиков льготным по сравнению с общим режимом с позиций своей упрощенности и оптимальности налогового бремени.

7. Принцип приоритетности и избирательности. Это означает, что круг лиц (субъектов), которые переводятся на специальный налоговый режим, ог­раничен определенными видами деятельности, отраслями и категориями на­логоплательщиков.

8. Принцип законодательного определения обязательности или добро­вольности перехода на специальный налоговый режим.

9. Принцип совмещения обязательных к применению специальных на­логовых режимов с общей системой налогообложения или другими специ­альными налоговыми режимами.

Последний принцип как раз и порождает необходимость рассмотрения вариантов применения предприятием различных систем налогообложения.

Упрощенная система налогообложения и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей являются добровольными к применению специальными налоговыми режимами, они применяются наряду с общей системой налогообложения по выбору налогоплательщика при усло­вии его соответствия критериям, предъявляемым главами 26.1 «Система на­логообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» и 26.2 «Упрощенная система налогообложе­ния» НК РФ.

Единственным обязательным к применению специальным налоговым режимом на сегодняшний день является система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД).

В таблице 1.1 приведен перечень видов деятельности, по которым обя­зательна уплата ЕНВД в соответствии со статьей 346.26 НК РФ.

Таблица 1.1

Виды деятельности, для которых предусмотрена система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход

Данный специальный налоговый режим может применяться одновре­менно с другими налоговыми режимами (рис. 1.1).

Рис. 1.1 Совмещение систем налогообложения

Происходит это в тех случаях, когда предприятие осуществляет не только деятельность, облагаемую ЕНВД, но ведет и другие виды деятельно­сти, по которым налоги могут уплачиваться в рамках общей системы налого­обложения, упрощенной системы налогообложения или системы налогооб­ложения для сельскохозяйственных производителей. Возможность совмеще­ния ЕНВД с другими налоговыми режимами зависит от соблюдения ряда ус­ловий, предусмотренных НК РФ (табл. 1.2).

Наиболее благоприятными с точки зрения налоговой нагрузки являют­ся варианты, представленные в строках 1 и 2 таблицы 1.2. Однако совмеще­ние системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход с другими специальными налоговыми режимами - упрощенной системой на­логообложения и системой налогообложения для сельскохозяйственных то­варопроизводителей ограничивается рядом условий, предусмотренных НК РФ, поэтому такие варианты налогообложения приемлемы далеко не для всех предприятий. Без каких-либо особых ограничений возможно сочетание уплаты ЕНВД только с общепринятой системой налогообложения.

Таблица 1.2

Условия совмещения предприятиями системы налогообложения

в виде ЕНВД с другими налоговыми режимами

Пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ определено, что предприятия, осуще­ствляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей на­логообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, ис­числяют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятель­ности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотрен­ными НК РФ. При этом такие налогоплательщики, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении пред­

принимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым на­логом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налого­плательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогооб­ложения. Учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отно­шении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообло­жению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеуста­новленном порядке.

В приведенном параграфе мы рассмотрели действующие на сегодняш­ний день в РФ системы налогообложения, определили принципы установле­ния специальных налоговых режимов, выделили допустимые законодатель­ством варианты совмещения систем налогообложения и определили требова­ние НК РФ к организации раздельного учета при одновременном примене­нии системы налогообложения в виде ЕНВД с другими налоговыми режима­ми.

1.2.