Порядок включения правил ведения раздельного бухгалтер­ского учета в учетную политику предприятия, формирование рабочего плана счетов

В соответствии с ПБУ 1/98 под учетной политикой организации пони­мается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Вместе с тем учетная политика может рассматриваться и в узком смыс­ле как документ системы ведения бухгалтерского учета, отражающий специ­фические и вариантные способы бухгалтерского учета, применяемые кон­

кретной организацией. Учетная политика в широком смысле охватывает сис­тему внутренних документов, регламентирующих бухгалтерский учет в ор­ганизации, которая, конечно, шире, чем только приказ по учетной политике. Эта система внутреннего нормативного регулирования должна содержать:

- приказ, отражающий собственно учетную политику организации, - документ, являющийся связующим звеном между внешним по отношению к организации законодательством по бухгалтерскому учету и ее внутренним законодательством;

- положения и инструкции по бухгалтерскому учету для конкретной организации, носящие в отношении нее обязательный характер.

Включение правил раздельного бухгалтерского учета в учетную поли­тику организации является обязательным для предприятий, совмещающих систему налогообложения в виде ЕНВД с ОПСНО.

В ходе диссертационного исследования была изучена и проанализиро­вана учетная политика предприятий, ведущих торговую деятельность меди­цинскими препаратами и сопутствующими товарами в режиме оптовой тор­говли со склада и розничной торговли через аптеки с площадью торгового зала не более 150 м². В данном случае происходит совмещение режима нало­гообложения в виде ЕНВД с ОПСНО. Это предприятия ЗАО «Фарма плюс», ООО «Бальзамапо», ООО «Старый лекарь».

Всеми вышеперечисленными организациями применяется общая сис­тема ведения бухгалтерского и налогового учета, т.е. бухгалтерский учет строится таким образом, чтобы на его основе были получены необходимые

данные для исчисления уплачиваемых предприятием налогов. Тем не менее, учетная политика каждого предприятия не раскрывает в полном объеме все аспекты раздельного учета, в частности, в учетной политике не раскрывают­ся основания, по которым тот или иной актив может быть включен в показа­тели учета, напрямую относимые к конкретному виду деятельности или в со­став общей учетной группы. В основу раздельного учета на всех предприяти­ях заложено распределение показателей по всем объектам учета, относящим­ся к обоим видам деятельности исходя из доли выручки от реализации по ка­ждому виду деятельности в общем объеме выручки от реализации предпри­ятия, что не всегда является экономически обоснованным и целесообразным, поскольку могут быть выделены и иные критерии, позволяющие произвести более рациональное распределение показателей учета, а значит и более дос­товерное формирование результатов деятельности предприятия, как в бух­галтерском так и в налоговом учете.

При совмещении системы налогообложения в виде ЕНВД с ОПСНО раздельный учет начисленной заработной платы работникам, занятым в дея­тельности, облагаемой налогами по ОПСНО, работникам, занятым в деятель­ности, переведенной на ЕНВД, а также управленческому и обслуживающему персоналу позволяет не только показать в бухгалтерском учете, какая сумма расходов на оплату труда может быть признана в целях налогообложения прибыли, но и сформировать в бухгалтерском учете данные для исчисления единого социального налога (ЕСН), поскольку предприятия, совмещающие ЕНВД с ОПСНО уплачивают ЕСН только в отношении заработной платы ра­ботников, занятых в деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО, а, зна­чит, здесь тоже требуется соответствующее распределение.

Учитывая несовершенство учетной политики предприятий, совме­щающих систему налогообложения в виде ЕНВД с ОПСНО, предлагаем вве­

сти в учетную политику таких организаций, применяющих общую систему ведения бухгалтерского и налогового учета, следующие положения, касаю­щиеся раздельного учета при совмещении рассматриваемых налоговых ре­жимов.

1. Учет основных средств. В учетную политику следует заложить поря­док отнесения имеющихся в собственности и приобретаемых объектов ос­новных средств к имуществу, участвующему в деятельности, переведенной на ЕНВД и в деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО, а также имуще­ству общего назначения. В частности, основанием для включения объектов в ту или иную учетную группу может быть приказ руководителя или иной внутренний распорядительный документ, подкрепленный техническим обос­нованием и назначением каждого объекта. Учетная политика должна также предусматривать возможность перевода объектов основных средств из одной группы в другую (с одного субсчета на другой) в случаях изменения исполь­зования основного средства.

Поскольку исчисление налога на имущество организаций производится исходя из остаточной стоимости основных средств по данным бухгалтерско­го учета, в учетной политике следует также закрепить способ расчета, оста­точной стоимость по основным средствам общего назначения при использо­вании в качестве критерия распределения выручку от реализации товаров (работ, услуг) по каждому виду деятельности: отдельно за каждый месяц, от­дельно за каждый квартал или нарастающим итогом в целом за год.

2. Учет приобретенных материально-производственных запасов. За­крепленные в учетной политике правила учета материалов и запасов должны предусматривать порядок отнесения приобретенных активов к МПЗ, исполь­зуемым в том или ином виде деятельности, при этом возможны следующие варианты:

- материалы и товары при приобретении сразу прямым порядком рас­пределяются по соответствующим субсчетам, предназначенным для форми­рования данных по каждому виду деятельности, затем в случае, использова­ния их в другом виде деятельности перемещаются с одного субсчета на дру­гой;

- материалы и товары при приобретении включаются в состав запасов, предназначенных для какого-либо одного вида деятельности, имеющего наи­большие показатели по выручке от реализации, а затем путем внутреннего перемещения по субсчетам внутри основного синтетического счета перево­дятся из одной категории в другую. Данный способ нами был ранее опреде­лен как метод отнесения приобретенных материалов или товаров в ту или иную учетную группу по превалирующей выручке. При этом основанием для признания выручки от реализации по тому или иному виду деятельности превалирующей должен быть специальный расчет, сделанный за период, ус­тановленный предприятием, который, по нашему мнению не должен быть менее 12 месяцев, предшествующих месяцу, в котором приобретены мате­риалы или товары.

3. Учет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Учетной политикой следует закрепить порядок отнесения сумм налога на добавлен­ную стоимость, предъявленных поставщиками на субсчета счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», предназначенным для сбора информации о НДС, относящемуся к товарам (работам, услугам), используемым в деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО, деятельно­сти, переведенной на ЕНВД, и предъявленному к уплате поставщиками НДС, по товарам (работам, услугам) общего назначения. Критерии распределения

сумм «входящего» НДС по субсчетам счета 19 «Налог на добавленную стои­мость по приобретенным ценностям» должны быть согласованы с критерия­ми отнесения приобретаемых активов в ту или иную учетную группу. То есть, если приобретенное основное средство будет использовано в деятель­ности, облагаемой налогами по ОПСНО, что отражается на соответствующем субсчете счета 01 «Основные средства», то и НДС, содержащийся в его стоимости, предъявленный поставщиком, должен быть учтен на соответст­вующем субсчете счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобре­тенным ценностям». То же самое касается и НДС, предъявленного постав­щиками материалов, товаров, работ, услуг. В учетной политике следует так­же закрепить критерии отнесения учтенного НДС, относящегося к товарам (работам, услугам) общего назначения на расчеты с бюджетом в уменьшение начисленного налога, исходя из налоговой базы по реализации товаров (ра­бот, услуг), а также включения его в первоначальную стоимость приобретен­ных активов или текущие расходы организации. Такими критериями могут быть как выручка от реализации товаров (работ, услуг), полученная по тому или иному виду деятельности, так и физические показатели, непосредственно характеризующие степень использования актива в каждом виде деятельно­сти.

4. Учет расходов общего назначения. В данном разделе учетной поли­тикой закрепляют статьи общих расходов, а также критерии распределения каждой статьи расходов:

- амортизация основных средств, арендные и лизинговые платежи за арендуемое или принятое в лизинг имущество, расходы на содержание, ис­пользование и ремонт основных средств общего назначения могут распреде­ляться как пропорционально выручке от реализации по каждому виду дея­тельности, так и на основе иных показателей: площади объектов недвижимо­сти, в отношении которых произведены данные расходы, пробега транспорт­ных средств, часов работы основного средства при выполнении тех или иных операций и др.;

- заработная плата работников управленческого и обслуживающего персонала, страховые отчисления на обязательное пенсионное страхование и обязательное социальное страхование от несчастных случаев и травматизма на производстве, расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, расходы на наем, подготовку и повышение квали­фикации работников, суммы компенсации за использование работниками для служебных поездок личного транспорта могут распределяться как про­порционально выручке от реализации по каждому виду деятельности, так и пропорционально численности работников, непосредственно занятых в том или ином виде деятельности, а также пропорционально человеко-часам, от­работанным данными работниками;

- расходы на оплату услуг связи, программное обеспечение, расходы на командировки, аудиторские, юридические, консультационные и информаци­онные услуги, представительские расходы, расходы на страхование, рекламу реализуемых товаров (работ, услуг), на изучение конъюнктуры рынка, расхо­ды на канцелярские товары и хозяйственные принадлежности, а также про­чие расходы могут быть распределены в учете как пропорционально выручке от реализации по каждому виду деятельности, так и пропорционально непо­средственным расходам на оплату труда, прямым материальным расходам, себестоимости проданных товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

5. Раздельный учет расчетов по оплате труда работников. В данном разделе учетной политики следует закрепить перечень профессий работни­ков, занятых в деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО, работников, занятых в деятельности, переведенной на ЕНВД, а также управленческого и обслуживающего персонала. Важным элементом данного раздела учетной политики является определение критерия, по которому между видами дея­тельности будет распределяться заработная плата управленческого и обслу­живающего персонала, здесь могут быть предусмотрены следующее вариан­ты: пропорционально выручке от реализации, себестоимости проданных то­варов, выполненных работ, оказанных услуг, пропорционально количеству

работников, непосредственно занятых в том или ином виде деятельности, или фонду оплаты труда каждой категории работников и др.

Как видим, кроме предусмотренного в НК РФ способа распределения объектов учета, относящихся как к деятельности, облагаемой ЕНВД, так и к деятельности, в отношении которых применяется ОПСНО в виде доли вы­ручки от реализации по тому или иному виду деятельности в общем объеме доходов от реализации предприятия, который применяется основной массой предприятий, совмещающих рассматриваемые системы налогообложения, учетной политикой можно предусмотреть и другие экономически обоснован­ные критерии. Именно экономическая обоснованность выбранных критериев позволяет говорить о возможности их применения одновременно как в бух­галтерском так и в налоговом учете с целью формирования реальных показа­телей деятельности предприятия. Кроме этого, выбор критериев, по нашему мнению, может позволить оптимизировать налогообложение предприятия.

Один из возможных вариантов учетной политики в части ведения раз­дельного учета, разработанный для ЗАО «Фарма плюс» представлен в при­ложении 1.

Приложением к учетной политике организации является рабочий план счетов бухгалтерского учета, в котором предприятие закрепляет применение счетов и субсчетов, используемых для отражения объектов учета. Так, со­гласно п.З ст.6 Закона «О бухгалтерском учете» при принятии учетной поли­тики организация должна утвердить рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременно­сти и полноты учета и отчетности.

На основе предложенного варианта учетной политики (приложение 1), разработаем для ЗАО «Фарма плюс» рабочий план счетов в части раздельно­го бухгалтерского учета по видам деятельности, выписка из которого пред­ставлена в таблице 3.1.

Выдержка из рабочего плана счетов торгового предприятия, в условиях совмещения системы налогообложения в виде ЕНВД с ОПСНО

Таблица 3.1

Таким образом, мы рассмотрели основные положения учетной полити­ки, необходимые для организации раздельного бухгалтерского учета на предприятиях, совмещающих ОПСНО и систему налогообложения в виде ЕНВД, а также разработали в виде рабочего плана счетов систему распреде-

ления показателей по счетам бухгалтерского учета, задействованным в раз­дельном учете предприятий, совмещающих различные системы налогообло­жения. Применение предложных правил учета требует разработки методики раздельного учета. Анализ существующих подходов к постановке раздельно­го учета на предприятиях позволяет сделать вывод о его несовершенстве. Причиной этого является недостаточное теоретическое рассмотрение данно­го вопроса в научной литературе, отсутствие положений по бухгалтерскому учету, методических указаний, регламентируемых Минфином РФ, поэтому далее мы предлагаем разработанную нами методику построения раздельного учета для предприятия, ведущего деятельность в условиях применения об­щепринятой системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

3.2.