<<
>>

Нетрадиционные подходы к формированию стоимости основного капитала в бухгалтерском учете

Капитал хозяйствующего субъекта в целом подразделяется на формируемый (первая группа ресурсов) и функционирующий (вторая и третья группы ресурсов) капитал (см. параграф 1.1). Данная глава диссертационного исследования посвящена проблемам организации и методики стоимостной оценки формируемого капитала, организационно-методическое регулирование которого рассматривается на примере первых трех подгрупп.

Проблема оценки таких групп немонетарных активов, как основные средства, нематериальные активы и материалы являются актуальными в условиях реформирования отечественного учета, поскольку указанные объекты учета, а именно их качественный состав оказывает значительное влияние на конкурентоспособность отечественной продукции, который требует адекватного стоимостного измерения в учете и отчетности.

В качестве новых подходов к учету формирования стоимости основного капитала могут быть рассмотрены:

1) забалансовый учет договорных обязательств по долгосрочным инвестициям с момента заключения договоров и контроль над соблюдением договорных цен;

2) организация оперативного контроля за расходованием средств на капитальное строительство, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, осуществляемых порядным способом;

3) формирование стоимости объектов в разрезе сметной стоимости и отклонений фактических сумм вложений в основной капитал от сметной стоимости с выявлением причин этих отклонений.

Первое направление в учете долгосрочных инвестиций связано с тем, что осуществление капитального строительства носит, как правило, длительный

характер и сопряжено со значительными финансовыми инвестициями. Поэтому для их эффективного управления необходим систематический и детальный контроль над использованием этих средств. Особенно остро стоит эта проблема при подрядном способе капитального строительства, а также при проведении работ по реконструкции, модернизации и техническому перевооружению зданий, сооружений и других объектов основных средств.

Действующая система бухгалтерского учета предполагает учет и отражение только фактических затрат или уже осуществленных вложений. В то же время факт заключения договоров с поставщиками и подрядчиками на поставки и работы, связанные с долгосрочными инвестициями, и отражение стоимостной оценки предмета договора на момент заключения сделки не отражаются в системе бухгалтерского учета. Это относится к договорам купли-продажи и их разновидностям-договорам поставок и к договорам подряда, оформляемые в соответствии с п. 2 статьи 740 Гражданского Кодекса не только при строительстве объектов основных средств, но и на монтажные, пусконаладочные и иные непрерывно связанные со строящимся объектом работы [1, с.277].

В соответствии с федеральным законодательством все расходы по новому строительству, а также по модернизации и реконструкции действующих объектов и приобретению новых объектов основных средств являются инвестициями в основной капитал организации или капитальными вложениями независимо от способа их осуществления [7, с.424].

Бухгалтерский учет расходов на капитальное строительство регулируется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций № 160 и ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство». Данные документы являются в настоящий момент самыми старыми в системе действующих нормативных актов в российском учете. Поэтому отдельные их правила, прописанные в указанных документах, действуют в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету, в частности ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».

Например, п. 3.1.7

Положения № 160, рассматривающий учет затрат, не увеличивающих стоимость основных средств, противоречит принципам оценки по ПБУ 6/01 [158, с.198]. Кроме того, указанный пункт данного Положения не соответствует нормам ПБУ 15/01 в части порядка учета процентов по кредитам банков, а пункт 4.3 данного документа противоречит составу нематериальных активов по ПБУ 14/ 2000 [158, с.201].

Понятийный аппарат, используемый в указанных нормативных актах по бухгалтерскому учету, не соответствует понятиям, ограженным в действующих нормативно-правовых документах, что справедливо подчеркивается отдельными авторами [250, с.75]. В частности, понятие «застройщик» используется в ПБУ 2/94 (пункт 2) по отношению к лицу, уполномоченному инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству [159, с.96]. В то время как в соответствии со статьей 4 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» указанное лицо является заказчиком, а не застройщиком [7, с.424].

Поэтому в целях установления единого понятийного аппарата в нормативно­правовых документах различного уровня регулирования, устранения противоречий в документах одного уровня необходима разработка новых положений по учету затрат на капитальное строительство и по другим направлениям долгосрочных вложений.

Сбор и группировка информации о фактически произведенных инвестициях во внеоборотный капитал производится в соответствии с действующим Планом счетов на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» [40, с. 19].

Я.В.Соколов и другие авторы при характеристике данного счета отмечают две особенности. С одной стороны, это операционный счет или счет-экран, отражающий понесенные за отчетный период затраты, а с другой - материальный счет, сальдо которого показывает величину незавершенного инвестирования [190, с. 102].

Первую особенность счета наглядно демонстрируют операции по приобретению внеоборотных активов, когда все затраты, связанные с приобретением этих активов, отражаются через счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Вторая особенность счета связана с тем, что затраты по долгосрочным инвестициям растягиваются по времени, как это имеет место при строительстве, и превращение этого счета в материальный счет обусловлено, по мнению авторов, тем, что он «отражает материальные ценности, а незавершенное строительство всегда можно или продать или передать безвозмездно» [190, с. 102].

В ранее действовавшем Плане счетов до 2000 года счет 08 носил название «Капитальные вложения». Смена названия счета обусловлена отражением в его составе не только затрат по капитальным вложениям, ассоциируемых, прежде всего, со строительством объектов основных средств, но и всех вложений во внеоборотные активы, включаемых впоследствии в стоимость объектов, учитываемых на счетах 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы».

На счете 08 в соответствии с действующим порядком учета отражаются также стоимость внеоборотных активов, поступивших как в качестве вклада в уставный капитал от учредителей, так и полученных безвозмездно от других лиц, а также все затраты, связанные с поступлениями и доведением этих активов до состояния, пригодного к использованию.

По нашему мнению, прогнозные суммы инвестиций должны быть взаимоувязаны с перспективами предпринимательской деятельности экономического субъекта в целом и с возможностью увеличения доходов в результате осуществления указанных вложений в частности.

Поэтому перед заключением договоров с поставщиками и подрядчиками целесообразно предварительное изучение рынка предложений по соответствующим поставкам и услугам в целях определения справедливой стоимости объекта сделки и их сопоставления с договорными ценами.

Наиболее перспективной формой размещения заказов договоров на крупные объекты строительства и большие партии поставок является использование системы тендерных торгов, предусматривающей выбор подрядчика (поставщика) для выполнения работ (услуг) и поставок на основе конкурса. Так, например, результаты исследования проведения подрядных торгов показывают, что по тем объектам, по

которым осуществлялся конкурс, сокращаются сроки строительства и увеличивается уровень качества [307, с.49].

Также на этапе заключения договоров необходим анализ условий договора в части соблюдения определенного уровня цен по долгосрочным поставкам, ответственности за риск случайной гибели или повреждения объекта сделки, о переходе права собственности, разграничение отдельных видов договоров купли- продажи и смежных договоров и др.

Основная цель первого направления состоит, таким образом, в повышении эффективности управленческих решений в инвестиционной деятельности и оперативное получение информации о расходах по долгосрочным инвестициям, учет обязательств по этим операциям, начиная с момента заключения договоров.

Сумму договорных обязательств после подписания договора подряда сторонами рекомендуется принимать на забалансовый учет, для этой цели предлагается задействовать счет 012 «Обязательства по долгосрочным инвестициям» с отражением указанной суммы по дебету счета.

Второе направление развития учета долгосрочных инвестиций является логическим продолжением первого направления, т.к. эффективность управленческих решений во многом зависит от действенной системы планирования инвестиционной деятельности предприятия и оперативности получения информации о расходах не только на капитальное строительство, но и на приобретение и создание отдельных объектов основных средств.

В рамках второго направления рекомендуется открытие следующих субсчетов второго порядка в составе счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»:

08-3-1 - Строительство основных средств. Расходы по сметной стоимости;

08-3-2 - Строительство основных средств. Отклонения фактических затрат от сметной стоимости;

08-3-4 - Реконструкция, модернизация и техническое перевооружение основных средств. Расходы по сметной стоимости;

08-3-5 - Реконструкция, модернизация и техническое перевооружение основных средств. Отклонения фактических затрат от сметной стоимости;

В отношении субсчета 08-3 «Строительство основных средств» действующего Плана счетов, рекомендуется новое название «Строительство, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение основных средств», которое наиболее полно отражает функцию данного субсчета.

Записи по дебету указанных субсчетов производятся по направлениям долгосрочных инвестиций на основании справки о стоимости выполненных работ (форма КС-3) в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Информация, отраженная на предлагаемых субсчетах, позволяет проводить сравнительный анализ фактических сумм инвестиций, в разрезе сметной стоимости и отклонений фактических расходов от сметной стоимости в течение инвестиционного периода. Это значительно повышает ценность информации как для внутреннего пользования в целях принятия управленческих решений, так и для определенного круга внешних пользователей, в частности для инвесторов и собственников.

После оплаты счета подрядчика расходы, предусмотренные сметой, списываются с забалансового учета. Сальдо указанного счета характеризует, таким образом, сумму неисполненных обязательств по заключенным договорам подряда в инвестиционной деятельности. В результате обеспечивается контроль как за соблюдением договорных цен подрядчиками, так и за исполнением обязательств организации перед ними, что является логическим продолжением первого направления.

Третье направление - это отражение информации о составляющих первоначальной стоимости объектов в пределах сметной стоимости, и сумм, не предусмотренных сметой по данным субсчетов второго порядка, открываемых в составе субсчета первого порядка 08-3 (таблица 4.1.1).

Указанное направление реализуется также в рамках рекомендуемой методики, т.к. вся необходимая информация формируется по данным субсчетов второго порядка, открываемых в составе субсчетов первого порядка счета 08 « Вложения во внеоборотные активы».

Таблица 4.1.1 Порядок отражения на счетах операций по формированию стоимости основного капитала

Содержание хозяйственных операций Порядок

записи

на счетах

Д-т К-т
1 3 4
1.Принятие на забалансовый учет обязательств после подписания сторонами договора подряда по сметной стоимости строительных работ (вместе с НДС). 012
2. Принятие на забалансовый учет обязательств после подписания сторонами договора подряда по сметной стоимости на работы по реконструкции, модернизации, техническому перевооружению основных средств ( вместе с НДС). 012
3. Отражение фактических затрат по договору подряда на строительство основных средств: ■

а) по сметной стоимости;

б) отклонений фактических сумм от сметной стоимости;

в) суммы НДС

08-3-1

08-3-2

19

60

60

60

4.Оплата задолженности, за выполненные работы 60 51
5. Списание с забалансового учета оплаченной суммы в пределах сметной стоимости (вместе с НДС) 012
6. Предъявление к возмещению (зачету) уплаченной суммы НДС по принятым работам 68 19
7 Отражение фактических затрат по реконструкции, модернизации и техническому перевооружению основных средств:

а) по сметной стоимости;

б) отклонений фактических сумм от сметной стоимости;

в) суммы НДС по выполненным работам

/

08-3-3

08-3-4

19

60

60

60

8. Оплата задолженности за выполненные работы по реконструкции, модернизации, перевооружению, включая НДС. 60 51
10. Списание с забалансового учета оплаченной суммы в пределах сметной стоимости (вместе с НДС). 012
9. Предъявление к возмещению (зачету) уплаченной суммы НДС по реконструкции, модернизации и техническому перевооружению основных средств. 68 19

В результате возникает возможность оперативного получения информации об отклонениях в стоимости объектов инвестиций и своевременного предупреждения об отклонении фактических сумм инвестиций от сметной стоимости. Данное 272

направление как завершающий этап в учете формирования основного капитала позволяет оценить уровень существенности этих отклонений, выявить причины их возникновения, подразделить отклонения на обоснованные (связанные с заменой материалов, с изменением уровня цен в соответствии с условиями договора) и на необоснованные.

Таким образом, внедрение рекомендуемой методики позволит значительно расширить границы информативности бухгалтерского учета, повысить оперативность получения данных и предотвратить, в конечном итоге, финансовые риски в инвестиционной деятельности. Использование рекомендуемой методики учета целесообразно в крупных организациях, осуществляющих значительные инвестиции долгосрочного характера.

К преимуществам рекомендуемой методики относится то, что по ее информации можно выявить в отдельных случаях экономические преступления в этой сфере путем сравнения фактической стоимости строительства и приобретения основных средств активов с рыночной стоимостью аналогичных объектов.

Анализ причин отклонений позволяет выявить просчеты в планировании инвестиций, оценить их существенность и подразделить их на группы обоснованных и необоснованных отклонений.

Данная проблема является наиболее актуальной при капитальном строительстве в связи со значительными сроками строительства. Это связано с тем, что отклонение фактических затрат от запланированных сумм на эти цели ведет к существенным изменениям стратегических планов предприятия, особенно в долгосрочном периоде, которые могут привести организацию в конечном итоге к кризисному финансовому состоянию.

Перенос освоенных сумм долгосрочных инвестиций после завершения процесса строительства, реконструкции, технического перевооружения, а также всех затрат на приобретение основных средств и доведение их до состояния, пригодного к использованию, производится по стандартной бухгалтерской проводке: дебет счета 01 «Основные средства» кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Использование рекомендуемой методики учета целесообразно в первую очередь в крупных по размеру предприятиях, осуществляющих значительные инвестиции долгосрочного характера.

4.2 Методика формирования стоимости оборотного материального капитала в бухгалтерском учете

Как известно, для успешного функционирования всех трех этапов процесса предпринимательской деятельности предприятий в большинстве производственных отраслей величина оборотного капитала должна быть больше величины внеоборотного капитала. Данное соотношение обусловлено спецификой кругооборота капитала в процессе предпринимательской деятельности, а также с необходимостью иметь в наличии оборотные средства на каждом этапе этого процесса.

Сущность оборотных средств определяется их экономической ролью, необходимостью обеспечения воспроизводственного процесса, включающий как процесс производства, так и процесс обращения. Оборотные средства функционируют при этом только в одном производственном цикле и независимо от способа производственного потребления полностью переносят свою стоимость на готовый продукт.

Одним из условий непрерывного производственного цикла является постоянное возобновление его материальной основы, поэтому значительную часть оборотных материальных активов предприятий в отраслях производственной сферы составляют материалы, которые приобретаются не для продажи, не для дальнейшего отчуждения, а для - употребления внутри предприятия в процессе производства продукции. При этом необходимо проведение границы между этапами предпринимательской деятельности - снабжением и производством для отделения стоимости, созданной предприятием, от стоимости, созданной другими предприятиями, в частности, поставщиками. Отделение издержек, связанных с приобретением таких исходных компонентов, как сырье, от затрат на производство

продукции как таковых, необходимо не только в целях учета, но и в целях оценки и контроля эффективности бизнеса в целом.

Вследствие этого достоверная оценка материалов, особенно той ее части, которая используется в качестве сырья, лежит в основе объективной и точной калькуляции стоимости произведенной продукции.

Общепринятым подходом к оценке в большинстве моделей учета считается оценка по себестоимости их заготовления или приобретения. Причем для данной группы оборотного капитала характерным является однократное использование в процессе производства, вследствие чего, в отношении указанной группы капитала не применяется принцип амортизации.

Традиционным для российского учета является подход, основанный на том, что материалы «вступают в баланс» по заготовительной себестоимости, включающая стоимость покупки, все расходы, связанные с приобретением, транспортировкой, погрузочно-разгрузочными и другими работами при их доставке к месту назначения, который считается единственно правильным.

Обоснование этой позиции представителями теории балансоведения начала прошлого столетия изложено ранее (см. параграф 2.2). Данный подход за редким исключением сохранился до сих пор в отечественном учете. Так, в соответствии с ПБУ 5/01: «Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)» [23, пункт 6].

Не включение в состав понесенных затрат предприятия по приобретению материальных ресурсов сумм уплаченного НДС связано с обособленным его учетом и спецификой действующей регламентации по учету и возмещению подобных налогов в системе налогообложения, которая является прерогативой любого государства. Если же абстрагироваться от этих регламентаций, то уплаченные в составе покупки указанные налоги и другие суммы обязательных платежей

являются составляющей фактической себестоимости приобретенных материальных ресурсов.

Принцип фактической себестоимости не нарушается при оценке по партиям поступления материальных ценностей (известные методы оценки ФИФО, ЛИФО), возможность применения которых предусматривалась до последнего времени и в российском, и в международном учете. Однако использование метода ЛИФО на уровне МСФО в настоящее отменено, данный аспект оценки также пересмотрен в отечественном учете в соответствии с новой редакцией ПБУ 5/01, действующей с 1 января 2008 года.

В структуре фактической себестоимости можно выделить три группы составляющих:

- суммы, уплачиваемые поставщикам по договору;

- транспортно- заготовительные расходы;

- расходы на доведение материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Однако материалы могут поступать в организацию не только по договорам поставок, но и за счет других источников. В частности от учредителей в качестве вклада в уставный капитал предприятия, при безвозмездной передаче по договорам дарения от других организаций и лиц, от внутренних подразделений в результате собственного производства. Основой формирования стоимости материалов при этом является рыночная стоимость на дату поступления. Однако стоимость материалов, при условии их поступления от учредителей в качестве вклада в уставный капитал организации должна быть согласована с учредителями и зафиксирована в учредительных документах. В последнем случае оценка материалов осуществляется по фактической себестоимости их производства (изготовления).

Значительный удельный вес в заготовительной себестоимости материалов занимают договорная стоимость поставок и транспортно-заготовительные расходы (ТЗР), сущность и содержание которых совсем не рассматривается в ПБУ 5/01. Однако в данном Положении приводится состав затрат на приобретение материально-производственных запасов. Так, в первоначальную стоимость

приобретенных запасов включаются: суммы, уплачиваемые продавцу, а также суммы за информационно-консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ, таможенные пошлины, затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования и прочие затраты, связанные с приобретением и доведением запасов до состояния, пригодного к использованию [23, п. 6].

Указанные расходы в большинстве своем за исключением договорной стоимости и сумм расходов по доведению запасов до состояния, пригодного к использованию стоимости составляют, по сути, эти самые ТЗР. Подробное содержание указанных расходов приведено в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12. 2001года № 119н [43]. В соответствии с этим документом в составе ТЗР учитываются обычно:

- суммы за информационно-консультационные услуги, связанные с приобретением материальных ценностей и осуществленные организацией по соответствующим договорам;

- комиссионные вознаграждения за посреднические услуги организаций, участвующих в операциях поставок;

- таможенные пошлины и сборы;

- расходы по транспортировке груза до места назначения или нахождения организации;

- расходы по погрузочным и разгрузочным работам при транспортировке

груза;

- плата за хранение запасов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, в портах, на пристанях;

- расходы на содержание заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок;

- расходы на командировки, связанные с заготовлением материальных ценностей;

- расходы на содержание работников службы снабжения материальными ресурсами;

- стоимость потерь и порчи ценностей за время нахождения груза в пути в пределах их естественной убыли;

- проценты по заемным средствам, предназначенным для приобретения ценностей в случае их отражения в учете до принятия на учет самих ценностей;

- прочие расходы, связанные с приобретением материалов [43, п. 70].

Многообразие указанных видов расходов обусловлено характером

приобретаемых ресурсов, спецификой отраслей материального производства (промышленность, строительство, сельское хозяйство и пр.), особенностями организации процесса снабжения в производственных предприятиях, например, наличием или отсутствием заготовительно-складских подразделений, отдаленностью или близостью нахождения поставщиков, масштабами деятельности организации и другими причинами.

В целях унификации указанных расходов при их планировании и управлении, необходима, по нашему мнению, более укрупненная классификация ТЗР, которая позволит одновременно значительно упростить организацию аналитического их учета.

Для этой цели нами рекомендуется подразделение ТЗР на следующие укрупненные группы расходов:

- транспортные расходы;

- таможенные пошлины и сборы;

- расходы на погрузочно-разгрузочные работы;

- стоимость информационных, консультационных и посреднических услуг, связанных с приобретением запасов;

- расходы по хранению и страхованию груза в пути;

- стоимость потерь и порчи ценностей за время нахождения груза в пути в пределах их естественной убыли;

- прочие расходы, связанные с приобретением материальных ценностей.

К расходам по доведению материалов до состояния, в котором они могут быть использованы в запланированных целях, относятся затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик материалов,

приобретенных по договорам поставок или полученных в ином порядке со стороны, которые не связаны с производством продукции (работ, услуг).

В себестоимость материалов, также как и всех других видов запасов в соответствии с МСФО 2 «Запасы», включаются затраты, связанные с их приобретением; доставкой и переработкой [58].

В составе затрат на приобретение запасов учитываются стоимость покупки, импортные пошлины и налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются налоговыми органами), транспортные, транспортно-экспедиторские и другие затраты, относящиеся непосредственно к процессу приобретения запасов. В некоторых случаях, в соответствии с другим международным стандартом финансовой отчетности - МСФО 23 «Затраты по займам», в себестоимость запасов включаются проценты по займам [71].

В соответствии с МСФО 2 из состава себестоимости запасов исключаются:

а) сверхнормативные потери сырья и материалов;

б) расходы на хранение, если они не являются необходимыми в произ­водственном процессе для перехода к следующему этапу производства;

в) административные накладные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом.

Данная группа расходов по требованиям МСФО 2 отражается в учете в качестве расходов текущего периода.

В соответствии с российским стандартом (п. 6 ПБУ 5/01) не включаются в фактические затраты на приобретение запасов общехозяйственные и иные аналогичные затраты, непосредственно не связанные с данным процессом.

Таким образом, общий подход к формированию себестоимости запасов, в российском учете совпадает с подходом, принятым в МСФО.

Вместе с тем порядок включения некоторых видов затрат в фактическую себестоимость материалов по ПБУ 5/01 определенно отличается от правил, рекомендуемых МСФО 2. В первую очередь это касается затрат по кредитам и займам, привлеченных для приобретения запасов. Ранее действовавшая редакция ПБУ 5/01 предписывала включать затраты по процентам, выплачиваемым по

заемным средствам, в фактическую себестоимость материально-производственных запасов, в случае их начисления (отражения в учете) до принятия к учету запасов.

В ныне действующей редакции указанного Положения данного уточнения нет. Это связано с тем обстоятельством, что МСФО 2, как уже отмечалось, ссылается по данному вопросу на МСФО 23, который разрешает включать в себестоимость запасов затраты по займам лишь при определенных условиях, а именно, в случае, когда необходимо длительное время на подготовку к использованию или продаже актива. При этом по правилам данного стандарта возможны два способа учета затрат по процентам по кредитам и займам:

а) включение в состав расходов отчетного периода (основной способ);

б) отнесение на расходы того периода, в котором они имели место, за исключением той части, которая должна включаться в стоимость актива, требующего длительного времени на подготовку к использованию или продаже (допустимый или альтернативный способ) [227, с.60].

Поэтому в результате пересмотра отечественных ПБУ в целях устранения противоречий между ними и максимального сближения правилам МСФО, внесены точечные изменения в ПБУ 5/01 (пункт 6) и в ПБУ 10/99 (пункт 11). Эти изменения заключаются в том, что в новых редакциях указанных пунктов теперь отсутствуют положения относительно порядка отражения затрат по займам. Поэтому при отражении в бухгалтерском учете затрат по процентам по кредитам и займам необходимо руководствоваться только правилами ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». В соответствии с ПБУ 15/01 проценты по кредитам и займам включаются в стоимость активов не только при необходимости длительного времени на их приобретение, но и отражении этих активов в бухгалтерском учете с начислением амортизации [33, пункт 23].

По нашему мнению, указанные изменения, внесенные в действующие ПБУ, являются актуальными, поскольку устраняют противоречия между отдельными отечественными ПБУ - документами равнозначного уровня регулирования бухгалтерского учета и являются определенным шагом к приближению отечественных правил учета к МСФО.

Наличие многочисленных позиций в составе групп расходов, связанных с формированием стоимости материалов, особенно ТЗР, и сравнительно быстрые сроки их оборота, обуславливают применение при их оценке учетных цен по видам материалов, которые в большинстве случаев остаются неизменными в течение года.

В соответствии с Методическими указаниями в зависимости от учетной политики организации могут применяться следующие виды учетных цен: договорные цены, планово-расчетные цены, фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего периода (месяца, квартала или года), средние цены по группе материалов [43, пункт 80].

Договорная цена - эта цена поставки материалов, которая оговаривается сторонами при заключении договоров купли-продажи между поставщиком и покупателем, которая по каждой поставке указывается, как правило, в счетах- фактурах, где отмечается также сумма НДС.

По нашему мнению, использование договорных цен в качестве учетных цен целесообразно в случаях, когда организация имеет постоянные и длительные связи с поставщиками, условия договоров с которыми отличаются относительной стабильностью уровня договорных цен. Данная ситуация возможна в основном, когда поставщики находятся на сравнительно небольшом расстоянии от места нахождения предприятия, для которой характерным является также сравнительно небольшой удельный вес доли транспортно- заготовительных расходов.

Планово-расчетная цена — это цена материалов, исчисляемая, как правило, с учетом уровня фактической себестоимости соответствующих видов материалов за прошлый отчетный период и изменений ее прогнозной величины, которая утверждается организацией обычно в номенклатуре-ценнике.

По нашему мнению, применение планово-расчетных цен удобно при возможности прогнозирования стоимости материалов с достаточно высокой степенью точности. Поэтому планово-расчетные цены должны определяться в процессе нормирования заготовительной стоимости по группам материалов. Именно при таком варианте исчисления учетной цены приобретает актуальность оценка поступивших материалов на их основе.

Использование указанной оценки целесообразно, если организация преследует цель или стремится к минимизации отклонений фактической заготовительной стоимости от стоимости, исчисленной по планово-расчетным ценам. В данном случае оценка по планово-расчетным ценам трансформируется в оценку по нормативной заготовительной стоимости.

Как известно, оценка по нормативной стоимости является основой нормативного метода учета производственных затрат, одного из главных достижений советского периода развития отечественного учета. Поэтому с определенной долей относительности можно утверждать о реанимации применительно к условиям рынка нормативного учета на всех трех этапах процесса предпринимательской деятельности - заготовления, производства и продажи.

Фактическая себестоимость по данным предыдущего периода (месяца, квартала, года) - эта цена, установленная на основе данных о стоимости остатка материалов на конец предыдущего периода (месяца, квартала, года).

По нашему мнению, использование оценки по фактической себестоимости в учете поступления материалов целесообразно при относительно стабильном уровне стоимости поставок и в организациях с небольшой номенклатурой материалов, для которых характерен также незначительный удельный вес ТЗР в .структуре заготовительной себестоимости материалов.

Средняя цена группы - это разновидность планово-расчетной цены, которая утверждается по укрупненной номенклатуре путем объединения в один номенклатурный номер нескольких, размеров, сортов, видов однородных материалов. Применение этой оценки целесообразно в случае, если наблюдаются незначительные колебания в цене по указанным видам материалов.

По мнению Д.Л.Волкова, «первый и второй варианты определения учетной цены ориентируется на некоторый объективный базис: первый вариант - на текущие рыночные цены; второй вариант - на прошлые цены. В тоже время третий и четвертый варианты такого объективного базиса не имеют» [108, с. 418].

По нашему мнению, утверждение в отношении двух последних вариантов определения учетной цены является спорной, поскольку исчисление планово­

расчетной цены на основе научно-обоснованных нормативов нельзя признать «необъективной».

Более того, именно указанный вариант использования учетных цен является, на наш взгляд, наиболее перспективным направлением совершенствования учета процесса снабжения материальными ресурсами в современных условиях. Подробное обоснование указанной позиции автора исследования будет рассмотрено ниже.

Напомним, что традиция применения в прошлом учетных цен в процессе текущего (аналитического) учета является достижением российского (советского) учета, который значительно упростил организацию аналитического учета материалов применительно к условиям того времени, позволял избежать ошибок при исчислении фактической себестоимости отдельных видов (однородных групп материалов). Однако необходимо отметить, что последнее замечание теряет актуальность в настоящее время с учетом современного уровня развития информационных технологий, используемых в настоящее время в системе бухгалтерского учета.

Использование учетных цен в текущем учете материалов независимо от того, какие из указанных видов цен приняты в их основе, обуславливает возникновение отклонений фактической себестоимости от их стоимости по учетным ценам.

Суммы отклонений зависят в основном от сумм ТЗР, которые могут учитываться путем;

1) обособления на счете 15 «Заготовление и приобретение материалов»;

2) отнесения на отдельный субсчет счета 10 «Материалы» под одноименным названием;

3) непосредственного включения в себестоимость приобретенных ценностей и добавления в договорную стоимость поставок.

Последний способ учета ТЗР Методические указания рекомендуют лишь тем организациям, которые имеют дело с небольшой номенклатурой материалов и в случаях «существенной значимости отдельных видов и групп материалов» [43, пункт 83].

Непосредственное включение ТЗР в стоимость возможно также при прочих поступлениях материалов, когда к соответствующим оценкам (согласованной с учредителями стоимости, рыночной стоимости и пр.) в зависимости от источника поступления включатся сумма ТЗР и других дополнительных затрат, связанных с данными поступлениями материалов.

Способ, который избрала организация для учета ТЗР, должен быть оговорен в ее учетной политике.

Рассматривая указанные три способа учета ТЗР необходимо отметить, что при третьем варианте говорить об особом учете ТЗР по существу не представляется возможным. Поскольку это не столько способ учета, сколько способ оценки материалов в бухгалтерском учете без применения учетных цен, т.е. по фактической себестоимости.

Способ оценки по фактической себестоимости может применяться в учетной практике, как подчеркивалось выше, на отдельных предприятиях с ограниченной номенклатурой материалов и небольшим количеством поставок. Этот способ оценки может найти применение при организации количественного учета на складах.

Однако Методические указания (пункт 264) рекомендуют данную схему учета и при количественно-суммовом учете материалов на складах. Здесь необходимо отметить, что для количественно-складского учета материалов характерным является использование оценки по учетным ценам, т.е. первого или второго варианта учета.

Поэтому процесс приобретения материалов и других видов материально- производственных запасов (МПЗ) в целом связан в основном с применением двух возможных вариантов учета.

Первый вариант учета предусматривает применение счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материалов».

Второй вариант учета, предусматривающий отражение процесса заготовления и приобретения товарно-материальных ценностей на счета 10 «Материалы», 41 «Товары» без применения указанных в первом варианте счетов,

используется в последних двух способах учета ТЗР, который является традиционным в российском учете. Термин «традиционный» в данном контексте применяется сознательно, поскольку использование этого варианта учета имеет давнюю традицию в отечественном учете, который был, в сущности, единственным способом учета процесса приобретения материальных ресурсов особенно в социалистический период его развития.

Дебетовые обороты счетов 10 «Материалы», 41 «Товары» характеризовали при этом заготовительную стоимость приобретенных ценностей, аналитический учет которых велся по учетным ценам в разрезе учетных групп, применение которого возможно не только в производственных предприятиях, но и в торговых организациях. Однако для последних наиболее распространенным является учет ТЗР как статьи расходов в составе основного счета, характеризующего издержки торговой организации 44 «Расходы на продажу».

Суммы ТЗР при данном варианте отражаются или на специальном субсчете (второй способ учета ТЗР), или непосредственно включаются в учетную стоимость материалов (третий способ учета ТЗР).

При первом варианте учета операции по приобретению материальных ресурсов предварительно отражаются на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», по дебету которого собираются фактические затраты по заготовлению в корреспонденции со счетами по учету расчетов, денежных средств и т.д. По кредиту счета отражается учетная стоимость поступивших в организацию ценностей в корреспонденции со счетом 10 «Материалы», 41 «Товары». Разница между кредитовым и дебетовым оборотом данного счета представляет отклонение в стоимости материалов, которое переносится на счет 16 под одноименным названием.

Таким образом, оба варианта предусматривают использование оценки по учетным ценам и обособленное отражение сумм ТЗР в составе счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или счета 10 «Материалы». Однако в целях эффективного управления процессом заготовления оборотных материальных активов и формирования себестоимости продукции

(работ, услуг) учет ТЗР должен быть организован по отдельным группам, видам материалов, независимо от того, на каком счете они учитываются. Степень детализации учетных групп ТЗР в соответствии с учетными группами материалов зависит от задач управления в конкретной организации. Учет ТЗР в целом, а не группам материалов возможен в соответствии с Методическими указаниями [43,п. 84] в следующих двух случаях:

1) при отсутствии существенных различий в удельном весе ТЗР между отдельными группами материалов и в общей сумме затрат на заготовление материалов;

2) при невозможности их отнесения непосредственно к конкретным группам материалов (пример, по расходам, с содержанием заготовительно-складского аппарата, услуг сторонней организации и пр.).

Соблюдение первого условия в практической деятельности почти невозможно, поскольку различные группы материалов приобретаются у различных поставщиков и по различным договорам поставок, условия которых могут иметь существенные отличия в зависимости от места нахождения поставщика, способа транспортировки груза и т.д. Вследствие этого удельный вес ТЗР в составе затрат на приобретение материалов может существенно колебаться даже по материалам одной групп. Причем колебания удельных весов ТЗР могут быть различными и по отчетным периодам. Если хотя бы в одном месяце величина колебаний превысит предельно допустимый уровень (5%), то в соответствии с Методическими указаниями необходимо распределение ТЗР по группам материалов.

Выполнение второго условия связано с включением в состав затрат на приобретение материальных ценностей расходов на содержание «заготовительно­складского аппарата», экономическое содержание которых в соответствии с ПБУ 5/01 является ничем иным, как «иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов» [23, п. 6]. Данная группа расходов в соответствии с Методическими указаниями входит в состав ТЗР [43, п.70]. Вследствие этого, возникает проблема обособленного их учета для

последующего включения в состав затрат на приобретение материалов и их последующее распределение (включение) по группам материалов.

По мнению Н.Н. Карзаевой, возможны два варианта решения данной проблемы [235, с. 18].

Первый вариант предусматривает использование счета 23 «Вспомогательное производство», по дебету которого производится отражение всех затрат, связанных с содержанием данного структурно подразделения, а по кредиту - их списание в зависимости от варианта учета ТЗР на счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», либо на специальный субсчет «Транспортно­заготовительные расходы» счета 10 «Материалы». Такой порядок учета расходов на содержание заготовительно-складского аппарата предприятия позволяет распределить данные расходы по группам материалов.

Второй вариант предполагает отражение расходов указанного подразделения непосредственно на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или счете 10 «Материалы». В этом варианте учета расходы на содержание заготовительно-складского аппарата учитываются на самостоятельном субсчете к данным счетам без их распределения по группам материальных ценностей.

По нашему мнению, применение указанных вариантов учета целесообразно в отдельных случаях, а именно когда «заготовительно-складской аппарат» является самостоятельным специализированным внутрихозяйственным подразделением с действительным разграничением функций работников этого подразделения только по снабжению материальными ресурсами для производственной деятельности.

По нашему мнению, в связи с тем обстоятельством, что указанные варианты учета подразумевают распределение затрат этого подразделения на себестоимость материальных ценностей, приобретенных в течение конкретного отчетного периода необходимо соблюдение еще одного условия равномерность (хотя бы относительная) в объемах закупок в течение отчетного года.

В противном случае возможны значительные колебания в стоимости материалов, заготовленных в том или отчетном периоде, на уровень которых

помимо всех факторов оказывает влияние и удельный вес расходов на содержание заготовительно-складского аппарата. Это связано с тем обстоятельством, что указанные расходы являются относительно стабильными в течение отчетного года. Поэтому изменение удельного веса этих расходов в структуре заготовительной себестоимости могут быть обусловлены такими причинами, как резкое снижение или увеличение закупок в отдельные периоды, являющееся характерным для сезонных производств и достаточно распространенным явлением в практике деятельности большинства предприятий в условиях российской действительности. Это может оказать существенное влияние, как на уровень стоимости материальных расходов, так и на уровень себестоимости продукции (работ, услуг), т.е. стоимостное измерение кругооборота капитала в целом.

Кроме того, заготовительно-складские подразделения даже в сравнительно крупных по размеру предприятиях и, особенно, в небольших организациях являются комплексными службами. В функции этих служб входит не только заготовка, хранение и отпуск материалов, но и других ценностей, например, полуфабрикатов, готовой продукции, различных видов основных средств и др. Расходы на содержание указанных подразделений в этом случае учитываются по соответствующим статьям калькуляции в составе накладных расходов.

Относительно новым порядком списания ТЗР является способ их списания (распределения) на счета учета затрат или продаж, который разрешен в соответствии с Методическими указаниями в случае, если величина данных расходов не превышает 10% учетной стоимости материалов [43, пункт 88, первый абзац].

По нашему мнению, проблема использования этого способа списания ТЗР на практике связана с тем обстоятельством, что удельный вес ТЗР в учетной стоимости материалов в том или ином отчетном периоде в течение отчетного года может не превысить этого предела. Однако это возможно и в следующих отчетных периодах, и за отчетный год в целом. При возникновении указанных ситуаций предприятие должно распределять сумму ТЗР с начала года между материалами, числящимися на

складе, отпущенными в производство, реализованными или списанными по тем или иным причинам.

Кроме того, в соответствии с последним абзацем. того же пункта 88 Методических указаний, предусмотрено право предприятия на полное ежемесячное списание сумм ТЗР на увеличение стоимости израсходованных (списанных) материалов в случае, если их удельный вес не превышает 5% учетной стоимости материалов. Это условие, по сути, повторяет условие их списания в случае, когда доля ТЗР не превышает 10% стоимости материалов.

Отдельные авторы, рассматривая организационно-методические аспекты учета поступления материалов, в частности А.А. Ефремова, выделяют четыре схемы формирования стоимости материальных ценностей [231].

При первой схеме формирования стоимости все затраты, связанные с приобретением материалов и доведением их до состояния, пригодного к использованию предварительно собираются по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», списание фактической стоимости МПЗ производится по кредиту счета. Как считает автор: «Списание осуществляется, когда имеется уверенность в том, что завершены все необходимы процессы и измерены с достаточной степенью надежности все без исключения затраты (т.е. их стоимость подтверждена первичными документами)» [231, с.54]. Сальдо счета 10 «Материалы» в этом случае характеризует фактическую себестоимость материалов, находящихся на складе. Наличие сальдо на счете 15 возможно в двух случаях:

- наличие материалов в пути или не прошедших контроля качества и т.д.;

- наличие на складе материалов, по которым выявлены затраты после приемки материалов.

По мнению автора, данная схема наиболее удобна при постоянном изменении номенклатуры МПЗ или расценок поставщиков, отсутствии службы нормативных цен, осуществлении расчетов в иностранной валюте, курс которых также подвержен колебаниям; а , также в условиях, когда оперативно поступают документы от поставщиков и ТЗР привязаны к конкретным партиям МПЗ [231, с.55].

j ' 289

і . • ' ■ ■

По нашему мнению, такой способ формирования стоимости материалов для многих предприятий является все же не совсем приемлемым, поскольку последнее условие, указанное автором, является не столько правилом, сколько исключением. Использование данного варианта учета является не совсем оправданным также с позиции соблюдения методологии учета, поскольку в этом случае счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» отведена роль только по формированию фактической себестоимости заготовленных материалов. В то время как истинное значение этого счета состоит в предоставлении информации как о фактическом уровне себестоимости заготовлении, так и о сумме отклонений в стоимости материалов, которая также формируется по информации этого счета. Кроме того, данный вариант влияет отрицательно на оперативность формирования информации по счету 10 «Материалы».

Вторая схема формирования стоимости предполагает использование нормативных (плановых) цен и применение счетов 15 и 16, сущность которой составляет содержание первого варианта учета поступления товарно-материальных ценностей.

Третья схема формирования учетной стоимости МПЗ заключается, по мнению автора, в использовании «только синтетических счетов по учету МПЗ», которая применяется в случае, если все расходы на транспортировку включены в договорную цену поставок и дополнительные затраты, связанные этими поставками отсутствуют, как и отсутствует в организации специальное подразделение по снабжению. Поэтому МПЗ сразу принимаются к учету по полной учетной стоимости, а калькуляционного счета просто не требуется.

Как видим, это идеальный вариант учета с минимумом издержек на учетную работу. Однако, данный вариант учета, по нашему мнению, скорее исключение, чем правило. Поэтому о возможности его использования можно говорить только в теоретическом аспекте.

В то же время необходимо отметить, что автор в рамках указанной схемы формирования стоимости МПЗ, не исключает второй вариант учета. Данный вариант предусматривает, что затраты на приобретение собираются по

обособленной позиции, например, на специальных субсчетах синтетических счетов 10 «Материалы» и 41 «Товары». Принятие МПЗ на учет в этом случае означает «перенос учетной стоимости МПЗ с субсчетов формирования их учетной стоимости на субсчета учета собственно МПЗ», считает автор [231, с.57].

По нашему мнению, выделение как самостоятельной формы учета изложенной схемы формирования стоимости МПЗ, является достаточно спорным, т.к. данная схема, по своей сущности, вписывается в рамки второго варианта учета поступления МПЗ, содержание которого изложено нами ранее. Однако совершенно справедливым является утверждение автора о том, что данный вариант нельзя признать удобным с позиции практического его применения, поскольку счета 10 и 41 в этом случае перегружаются большим количеством субсчетов.

По нашему мнению, правомерность его использования с позиции теории бухгалтерского учета нельзя признать оправданным, т.к. в этом случае на счетах 10 «Материалы» и 41 «Товары», являющихся счетами по учету активов, отражаются операции по учету хозяйственных процессов, а именно процесса снабжения или заготовления и приобретения материальных ценностей.

Четвертая схема формирования стоимости МПЗ предполагает, по мнению автора, использование счетов 10 «Материалы» и 16 «Отклонение в стоимости материалов». При этом на счете 10 ведется учет материалов по договорной стоимости, а суммы ТЗР предварительно собираются по дебету счета 16, распределение которых производится пропорционально какому-либо показателю, в основном пропорционально объему МПЗ по ценам поставщиков.

Здесь необходимо отметить, что методика учета поступления материалов с использованием счета 16 без счета 15, названная автором, как четвертая схема формирования стоимости МПЗ, рассматривается и другими авторами, в частности Н.Г.Волковым, который отмечает: «Организация может установить в учетной политике порядок учета отклонений в полном размере на счете 16 с их списанием на затраты по производству продукции (работ, услуг), т.е. без применения счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» [220, с.52]. Данный подход к учету ТЗР и отклонений является достаточно распространенной в

настоящее время в практике деятельности коммерческих организаций. Это обусловлено, по нашему мнению, традицией использования в отечественном учете договорных цен поставщика в качестве учетных цен, возможность применения которых, как подчеркивалось выше, предусмотрена Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

Однако считаем необходимым, внести уточнения относительно того, что действовавшая в социалистический период развития методика учета материалов по учетным ценам несколько отличалась от приведенной схемы, поскольку она подразумевала обособленный учет ТЗР на специальном, в основном аналитическом счете под одноименным названием, который открывался к синтетическому счету 10 «Материалы». Причем списание (распределение) этих сумм в конце отчетного месяца производилось как на использованную часть материалов, так и на имеющиеся в наличии материалы. При этом оформлялись, как правило, дополнительные бухгалтерские проводки: на использованную часть материалов - на счета учета расходов и на остаток материалов - счет 10 «Материалы».

Субсчет по учету ТЗР, отражаемый в составе счета 10 в целом всегда был активным. В то время как действующий в современном учете счет 16 «Отклонение в стоимости материалов» предусматривает учет отклонений по дебету или кредиту счета, что зависит в свою очередь от характера отклонений - превышения или снижения фактической стоимости над оценкой по учетной стоимости. Последняя ситуация возможна, если в качестве учетной цены применяются не договорные цены, а планово-расчетные цены. Счет, таким образом, является активно-пассивным по отношению к балансу и может иметь дебетовое или кредитовое сальдо, которое не выделяется отдельной строкой в бухгалтерском балансе, а прибавляется (вычитается) при уточнении оценки материалов. Поэтому отождествление последней схемы формирования стоимости с изложенной методикой учета поступления материалов, имевшей давнюю традицию в российском учете, является, на наш взгляд, не совсем правомерным.

Основным назначением счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» является обобщение информации о разнице в стоимости приобретенных

материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, поэтому в функции этого счета входит также учет курсовых разниц, возникновение которых обусловлено изменением курса иностранной валюты к российскому рублю. Это возможно в импортных поставках, в которых в соответствии с условиями договора стоимость материальных ценностей определена в фиксированных ценах в иностранной валюте.

Поэтому не случайно в инструкции к применению действующего Плана счетов бухгалтерского учета отмечается следующее: «Сумма разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списывается в дебет или кредит счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» со счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» [40]. '

Таким образом, ведение учета на счете 16 «Отклонение в стоимости материалов» подразумевает его использование вместе со счетом 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Только в этом случае каждый из приведенных счетов выполняет свою функцию, где счету 15 отводится функция калькуляционного счета, а счету - функция регулирующего счета, уточняющего оценку материалов, как использованной их части, так и материалов, находящихся на складах организации.

Таким образом, из приведенных схем формирования стоимости наиболее целесообразным является использование второй и третьей схем, характерной для вышеизложенных ранее двух вариантов учета поступления материальных ценностей. Причем использование варианта учета без применения счетов 15 и 16, несмотря на давнюю традицию в отечественном учете, целесообразно, когда в качестве учетных цен применяются договорные цены поставщика. Ситуации, когда являются оправданным использование указанной оценки, приведены выше.

Основной смысл первого варианта учета состоит, как подчеркивалось выше, в выполнении счетом 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» функции калькуляционного счета по формированию себестоимости оборотных

активов предприятия и оперативном выявлении отклонений фактической стоимости заготовления от учетной стоимости поступивших ценностей и их последующем учете на счете 16 «Отклонение в стоимости материалов».

Однако указанные функции этих счетов, по нашему мнению, в современном российском учете не реализуются в полной мере. Это обусловлено, на наш взгляд, следующими обстоятельствами.

Во-первых, отсутствуют статьи калькуляции для ведения калькуляционного учета заготовительных расходов и единая классификация этих расходов для этой цели.

Во-вторых, не достаточно акцентируется внимание практикующих бухгалтеров в научной, учебной литературе и нормативных актах на основное преимущество данного варианта учета процесса заготовления. В то время как использование именно этого варианта учета позволяет оперативно по данным дебетовых оборотов первого счета определить структуру заготовительной себестоимости материальных ресурсов, а по данным оборотов второго счета - размер и характер отклонений заготовительной себестоимости от учетной стоимости, детальный анализ которых необходим в целях эффективного управления данным процессом.

Совершенствование учета снабжения на базе применения указанного варианта учета является, на наш взгляд, наиболее перспективным направлением в развитии учета формирования оборотных материальных активов экономического субъекта в условиях рынка.

В-третьих, в последнее десятилетие был предан забвению нормативный учет на всех этапах производственного цикла, в том числе и на этапе формирования капитала предприятия.

По нашему мнению, для эффективного управления процессом движения капитала особое значение приобретает организация нормативного учета на всех стадиях этого движения. Использование нормативных величин стоимости заготовления по группам материалов будет иметь высокую эффективность только при возможности прогнозирования стоимости материалов с достаточно высокой

степенью точности и стремлении предприятия к минимизации отклонений. Высокие размеры отклонений при этом будут свидетельствовать о двух моментах: о необоснованности нормативных цен по группам или видам материалов или о не эффективности организации процесса снабжения на предприятии.

Для рыночных отношений характерна тенденция снижения расходов на содержание заготовительно-складских помещений при оптимизации планирования процесса снабжения материальными ресурсами. Материально-производственные запасы при этом могут отпускаться в производство «с колес», когда получены далеко не все расчетные документы и велика доля неотфактурованных поставок.

Вследствие этого учет движения материалов, занимающих значительную часть материально-производственных запасов в отраслях производственной сферы, по нормативной стоимости является практически единственно приемлемым в этих условиях. Это обусловлено тем, что оценка поступления и расхода материалов по нормативным ценам позволяет осуществлять этот процесс непрерывно, не дожидаясь формирования их фактической стоимости.

По нашему мнению, являются несостоятельными утверждения отдельных практикующих бухгалтеров о том, что использование нормативной оценки при поступлении усложняет бухгалтерский учет материалов, поскольку этот способ значительно упрощает процедуру учета, т.к. исчезает необходимость формирования учетной стоимости путем отражения всех расходов, связанных с приобретением материалов. Учетная стоимость автоматически приравнивается к нормативным ценам, а все расходы, связанные с приобретением материальных ценностей, списываются на счет 15. Сравнение их в последующем с нормативной оценкой позволяет выявить отклонение и отнести их на счет 16, которое распределяется по группам материалов в зависимости от соотношения учетной цены и величины отклонений. Поэтому учет по нормативной стоимости удобен в случаях, когда сложно привязать расходы к конкретным партиям материалов и когда расходы на транспортировку, услуги различных посреднических организаций и другие затраты, связанные с приобретением материалов и их доведением до состояния, пригодного к использованию, относятся сразу к нескольким партиям.

И, наконец, негативное влияние на организацию рационального учета поступления материально-производственных запасов оказывает, на наш взгляд, то обстоятельство, что действующие в настоящее время нормативные и методические документы, регулирующие учет поступления МПЗ, противоречат порой друг другу.

Например, Инструкция по применению Плана счетов рекомендует отражать поступления материально-производственных запасов в организацию только по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (абзац 3 пояснений к этому счету). Это положение противоречит предназначению счета, указанного в той же Инструкции, «для обобщения информации о заготовлении и приобретения материально­производственных запасов, относящихся к средствам в обороте» и сущности данного варианта учета их поступления. Кроме того, это пояснение противоречит возможным корреспонденциям по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», приведенным в той же инструкции, где указаны корреспонденции не только со счетом 10 «Материалы», но и с другими счетами. Причем отдельные корреспонденции, приведенные по этому счету, являются, на наш взгляд, не корректными по сути, например корреспонденция со счетом 07 «Оборудование к установке».

По нашему мнению, применение счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» при приобретении оборудования, требующего установки, противоречит сущности этой группы активов, поскольку эти виды оборудования предназначены для установки и монтажа, после завершения которого будут использоваться в качестве основных средств. Поэтому формирование их стоимости необходимо отражать в учете иным способом. Например, путем открытия субсчетов к счету 07 «Оборудование к установке» в разрезе составляющих себестоимости заготовления этого актива и списания ее с кредита счета в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» - при передаче этого оборудования в монтаж для установки. Если же оборудование приобретается не для установки и производственного использования внутри предприятия, а для перепродажи, то оно является товаром, для учета которого предназначен счет 41 «Товары».

В отношении счета 41 «Товары» необходимо отметить, что учет расходов, связанных с приобретением товаров, с использованием счетов 15 и 16 ведется, как правило, в организациях материального производства, в которых доля операций, отражаемых на этом счете, ничтожно мала. В организациях, занятых торговлей и иной посреднической деятельностью, расходы, связанные с поступлением товаров, в частности транспортные расходы, аналогичны ТЗР, но учитываются по иным правилам и отражаются в зависимости от учетной политики организации или в составе издержек обращения (расходов на продажу), или включаются в стоимость товаров.

В целях унификации указанных расходов при их планировании и управлении, необходима, по нашему мнению, более укрупненная классификация ТЗР, которая позволит одновременно значительно упростить организацию аналитического их учета.

В целях совершенствования учета процесса приобретения материально­производственных запасов при использовании счетов 15 и 16 нами предлагается вести учет по этим счетам в разрезе субсчетов. Основными субсчетами счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» могут быть: субсчет по отражению договорной стоимости поставок за минусом сумм НДС, а последующими субсчетами - субсчета для учета ТЗР с использованием ранее предлагавшей укрупненной классификации этих расходов.

Учет на счет 16 «Отклонение в стоимости материалов» предлагается осуществлять также в разрезе субсчетов, открываемых по группам материалов.

Калькуляционный учет на счете 15 рекомендуется вести по следующим статьям калькуляции в разрезе субсчетов, открываемых в составе счета:

15-1 - договорная стоимость поставок за минусом НДС;

15-2 - транспортные расходы;

15-3 - таможенные пошлины;

15-4 - расходы на погрузочно-разгрузочные работы;

15-5- стоимость услуг (информационных, консультационных и посреднических), связанных с приобретением запасов;

15- 6 - расходы на хранение и страхование груза в пути;

15-7 - потери и порчи ценностей в пути в пределах их естественной убыли; 15-8- прочие расходы, связанные с заготовлением и доведением материалов

до состояния, пригодного к использованию;

15-9 - учетная стоимость поступивших ценностей;

15-10 - разница фактической себестоимости от учетной стоимости.

Состав хозяйственных операций, связанных с заготовлением и приобретением

материальных ценностей и их отражение на счетах бухгалтерского учета с использованием указанных субсчетов представлен в таблице 4.2.1.

Данный вариант учета предусматривает в случае необходимости открытие дополнительного субсчета к счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» для учета неотфактурованных поставок, которые оцениваются, как и практиковалось ранее по учетным ценам. Затем после поступления сопроводительных документов учтенная стоимость этих поставок сторнируется, и оформляются бухгалтерские проводки по приведенным субсчетам, как при обычных поставках.

Выявленные отклонения учитываются при этом, как и предусмотрено Планом счетов, на счете 16 «Отклонение в стоимости материалов», порядок учета которых в целом не претерпевает существенных изменений.

Данная методика позволяет получить информацию о составе ТЗР в случае их возникновения по договорам мены, договорам дарения и прочим поступлениям материалов.

При оформлении операций по договору мены в бухгалтерском учете необходимо руководствоваться нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и условиями конкретного договора. Если договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по этому договору в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами [1, ст. 579].

При отражении товарообменных операций в современном российском учете рассматривается преимущественно порядок их учета без применения счетов 15 и 16.

Таблица 4.2.1 Отражение хозяйственных операций по учету поступления материалов на рекомендуемых субсчетах счета 15

Содержание хозяйственных операций Корреспонденции

счетов

Дебет Кредит
1.Приняты счета — фактуры от поставщиков и отражены:

- договорная стоимость материалов;

- НДС.

15-1

19

60

60

2.Приняты счета- фактуры за транспортировку груза и отражены:

- договорная стоимость;

-НДС.

15-2

19

60

60

3.Использование собственного автотранспорта при доставке материалов в организацию. 15-2 23
4.0тражены таможенные пошлины по импортным поставкам. 15-3 68
5.Учтены расходы на погрузочно-разгрузочные работы (по оплате труда, единому социальному налогу, подотчетным суммам). 15-4

15-4

15-4

70

69

71

6. Отражена договорная стоимость услуг (информационно­консультационных, посреднических), связанных с заготовлением материалов. 15-5 60,76
7.Учтены расходы по хранению и страхованию груза в пути. 15-6 60,76
8. Выявлена недостача при приемке груза 94 60
9. Списаны потери и порча ценностей за время в пути:

- в пределах естественной убыли;

- сверх норм естественной убыли.

15-7,

76-2

94

94

Ю.Отражены прочие расходы по поступлению материалов и доведению их до состояния, пригодного к использованию. 15-8 70,69,

71

11. Оприходованы материалы по учетной стоимости. 10 15-9
12. Выявлено отклонение в стоимости поступивших материалов:

- сумма перерасхода;

- сумма экономии.

16

15-10

15-10

16

Поэтому считаем целесообразным более подробное рассмотрение в рамках рекомендуемой методики последовательности бухгалтерских записей по этим операциям.

Порядок бухгалтерских записей по меновым операциям зависит от условий договора мены, по которым возможны два варианта проведения взаиморасчетов:

1) материалы от поставщика поступают до отгрузки обмениваемого имущества; ,

2) обмениваемое имущество отгружается до получения материалов по договору мены.

В первом случае получение материалов от поставщика у стороны, являющейся покупателем, до передачи соответствующего имущества в обмен отражается по дебету забалансового счета 02 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». После исполнения своих обязательств перед поставщиком, т.е. передачи обмениваемого имущества, полученные материалы списываются с кредита указанного забалансового счета в дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». По дебету этого счета отражаются также все дополнительные затраты организации, связанные с указанными поставками. Оприходование материалов производится по дебету счета 10 «Материалы» в соответствии с изложенной методикой как и при обычных поставках, т.е. в оценке по учетным ценам.

В соответствии с общими нормами гражданского законодательства при заключении договоров мены обмениваемые товары признаются равноценными. Однако в соответствии с действующим Гражданским кодексом РФ могут заключаться договора мены по неравноценным товарам. При этом сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения обязанности этой стороны передать товар [1, ст.568, п.2]. Договором мены по указанным операциям может быть предусмотрен иной порядок расчетов между контрагентами.

Последовательность отражения операций, связанных с поступлением материалов по договору мены по варианту расчетов, когда материалы поступают от контрагента до отгрузки ему обмениваемого имущества, представлена в таблице

4.2.2.

Эти операции, как и операции при обычных поставках рекомендуем отражать на соответствующих субсчетах счета 15 «Заготовление и приобретение материалов».

Во втором случае - при поступлении материалов от контрагента до передачи ему обмениваемого имущества факт его передачи покупателю отражается по дебету

Таблице 4.2.2 Бухгалтерские записи по отражению меновых операций, связанных с поступлением материалов (до отгрузки обмениваемого имущества)

Последовательность и содержание хозяйственных операций Корреспонденции

Счетов

Дебет Кредит
1. Получение материалов от поставщика по договору мены, включая суммы НДС. 002
2.0тражение отгруженного имущества по договорной стоимости вместе с суммой НДС. 62 90
3.Списание стоимости отгруженного имущества

(остаточной, учетной) по договору мены.

90 01,07,

10,41

4. Списание накопленной амортизации по основным средствам, переданным по договору мены. 02 01
5. Начисление НДС по отгруженному имуществу. 90 68
6. Акцепт документов поставщика после исполнения договорных обязательств:

- по договорной стоимости без НДС;

15- 1 60
- отражение сумм НДС; 19 60
- сумм НДС за услуги по транспортировке груза в соответствии со счетом - фактурой сторонней организации. 19 60,76
7. Отражение расходов по погрузочно-разгрузочным работам (сумм заработной платы, ЕСН, подотчетных сумм). 15-4 70,69,

71

8. Включение договорной стоимости за информационно — консультационные услуги в фактическую себестоимость материалов. 15-5 60,76
9. Отражение сумм НДС за информационно — консультационные услуги. 19 60,76
10. Отражение прочих затрат, связанных с поступлением материалов и доведением до состояния, пригодного к

использованию.

15-8 60,76,

70,69

11. Выявление сумм отклонений по поступившим материалам:

- сумм перерасхода;

- или сумм экономии.

16

15-10

15-10

16

12. Отражение взаимозачета обязательств (на сумму зачитываемых обязательств) 60 62
13. Отражение операций по договору мены с неравноценными товарами:

- оплата разницы в стоимости полученных материалов и переданного имущества;

- получение доплаты от контрагента.

60

51

51

62

счета 45 «Товары отгруженные» с кредита счета 10 «Материалы», 41 «Товары» или любого другого счета по учету передаваемого имущества. Затем производится отражение всех операций по поступлению материалов, сумм НДС по этим поставкам, всех дополнительных затрат организаций в случае их возникновения, а также факта передачи права собственности на отгруженные товары по договору мены. После отражения указанных операций оформляется, как и в первом случае, зачет взаимозадолженностей по договору мены.

Последовательность отражения операций, связанных с исполнением договорных обязательств по указанному варианту расчетов при рекомендуемой методике представлена ниже (таблица 4.2.3).

Таким образом, основным преимуществом рекомендуемой методики учета является наглядность бухгалтерских записей и повышение оперативности получения учетной информации о структуре заготовительной стоимости материалов, поступивших по договорам поставок, договорам мены, в качестве вклада в уставный капитал организации от учредителей и всех прочих поступлений сразу из субсчетов.

Данная методика является основой разработанного автором алгоритма учета программы для ЭВМ, внедрение которой позволяет оперативно анализировать причины отклонений фактической себестоимости приобретенных материалов от учетной стоимости при одновременном снижении трудоемкости, т.к. отпадает необходимость в привлечении данных непосредственно, из регистров аналитического учета и из первичных документов.

Рекомендуемую программу учета целесообразно использовать в крупных по размеру предприятиях, имеющих большую номенклатуру заготавливаемых материалов, разветвленную сеть службы снабжения и большое количество поставщиков.

Значительный эффект от внедрения данной программы учета возможен при использовании в качестве учетных цен нормативной стоимости материалов, поэтому особое значение придается разработке научно-обоснованных нормативов.

Таблица 4.2.3 Бухгалтерские записи по отражению операции, связанных с поступлением материалов по договору мены(после отгрузки

обмениваемого имущества)

Последовательность и содержание хозяйственных операций Корреспонденци

и

счетов

Дебет Кредит
1. Отгрузка обмениваемого имущества по стоимости (остаточной, учетной). 45 01,07,

10,41

Списание накопленной амортизации по обмениваемому имуществу. 02 01
3. Отражение получения материалов по договору мены:

- по договорной стоимости;

- суммы НДС.

15-1

19

60

60

- при использовании собственного автотранспорта; 15-2 23
- при привлечении сторонней организации. 15-2 60,76
- сумм НДС за услуги по транспортировке груза в соответствии со счетом-фактурой сторонней организации; 19 60,76
4. Отражение расходов по погрузочно-разгрузочным работам (сумм заработной платы, ЕСН, подотчетных сумм) 15-4 70,69,

71

5. Включение суммы за информационно - консультационные услуги в фактическую себестоимость материалов 15-5 60,76
б.Отражение перехода права собственности на полученные материалы и их оприходование по учетным ценам 10 15-9
7. Отражение перехода права собственности покупателю на товары отгруженные:

- договорной стоимости;

- начисление сумм НДС по отварам отгруженным

62

90

90

68

8. Списание товаров отгруженных на продажу 90 45
9. Выявление сумм отклонений по поступившим материалам:

- сумм перерасхода;

- или сумм экономии.

16

15- 10

15-10

16

10. Отражение взаимозачета обязательств (на сумму зачитываемых обязательств). 60 62
11. Принятие к вычету сумм НДС по приобретенным материалам. 68 19
12. Отражение операций по договору мены с неравноценными товарами:

- оплата разницы в стоимости полученных материалов и переданного имущества;

- получение доплаты от контрагента.

60

51

51

62

Программа предусматривает возможность накопительной записи по указанным субсчетам в течение года. Закрытие субсчетов счета 15 в конце отчетного года производится внутренними записями (таблица 4.2.4).

Таблица 4.2.4 Порядок закрытия субсчетов счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» при рекомендуемой методике

формирования стоимости материалов

Содержание хозяйственных операций Корреспонденции

счетов

Дебет Кредит
1.Отражение итоговых сумм расходов на заготовление и приобретение материалов по статьям калькуляции за отчетный год:
- договорная стоимость без НДС 15-9 15-1
- транспортные расходы; 15-9 15-2
- таможенные пошлины; 15-9 15-3
- расходы на погрузочно-разгрузочные работы; 15-9 15-4
стоимость информационно - консультационных и посреднических услуг; 15-9 15-5
- расходы на хранение и страхование груза в пути; 15-9 15-6
- стоимость потерь и порчи ценностей в пути в пределах естественной убыли; 15-9 15-7
- прочие расходы, связанные с заготовлением и доведением материалов до состояния, пригодного к использованию. 15-9 15-8
2.0тражение итоговых сумм отклонений в стоимости материалов за отчетный год (перерасхода или экономии). 15-9

(15-10)

15-10 ( 15-9)

Внедрение указанной программы учета поступления материалов позволит системно следить за изменениями структуры заготовительной стоимости в течение года, оперативно выявлять причины отклонений стоимости поступивших материалов и виновников, допустивших эти отклонения. Наличие значительных отклонений при этом должно восприниматься как экстраординарное событие, свидетельствующее или о необоснованности учетных цен, или о неудовлетворительной работе внутрихозяйственной службы снабжения.

Учет по указанным субсчетам рекомендуется вести по отдельным группам и видам материалов, поскольку удельный вес ТЗР в общей сумме, затрат на

304

J

заготовление и приобретение материалов в практике деятельности предприятий имеет, как правило, значительные различия между отдельными группами и видами материалов. В рамках данной методики учета возможно использование и методов оценки по партиям поступления грузов.

Проблема формирования адекватной информации о финансовом положении экономического субъекта связана не только со стоимостным измерением и отражением в учете информации об основном и оборотном капитале, но и с формированием адекватной стоимости интеллектуального капитала, рассмотрению которого посвящен следующий параграф диссертационного исследования.

4.3 Организационно- методическое регулирование формирования стоимости интеллектуального капитала в бухгалтерском учете

Учетной моделью, отражающей интеллектуальный капитал в бухгалтерском учете в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с российскими и международными стандартами, являются нематериальные активы.

Нематериальные активы подразделяются на две группы: идентифицируемые нематериальные активы и неидентифицируемые нематериальные активы. Кроме указанных групп активов в состав нематериальных активов до недавнего времени входили капитализированные расходы на создание юридического лица, так называемые организационные расходы. Их исключение из состава нематериальных активов в соответствии с изменениями, внесенных в новой редакции ПБУ 14/2007, является, наш взгляд, правомерным [36,п.4].

Первая группа нематериальных активов учитывается отдельно и представляет самостоятельные объекты учета, например, патенты, торговые марки, товарные знаки и др. Идентифицируемые нематериальные активы могут создаваться в организациях или приобретаться со стороны по отдельности или как часть группы активов. Вторая группа нематериальных активов или неидентифицируемые активы приобретаются, как правило, только как часть группы активов или часть всего предприятия.

Основными особенностями, отличающими нематериальные активы от различных вещественных или материальных активов, являются, по мнению Э.С. Хендриксена и М.Ф.Ван Бреда, такие качества, как ограниченность альтернативного использования, невозможность обособленного (в отрыве от других активов) рассмотрения и неопределенность покрытия [204, с.397].

Альтернативное использование нематериальных активов, как и материальных активов, определяется будущими экономическими выгодами. Авторы, признавая отсутствие возможности альтернативного использования для отдельных видов нематериальных активов, в частности права на разработку оригинальных технологий и изделий и на защиту исключительных прав, приводят примеры альтернативного использования для других, в частности фирменного (товарного) знака или имени.

Например, компания Диснея заработала основной капитал на Микки Мауса, а компания Колемана (Coleman Lamp) была обязана своему процветанию - высокому качеству газовых ламп, слава о которых распространилась на все изделия компании [320]. В начале 1903 года компания Вильяма Колемана начала выпускать газовые лампы, отличающиеся высоким качеством и пользовавшиеся в то время большим успехом, благодаря которым их производство достигло более сорока миллионов. В результате слава марки Колемана распространилась на все изделия компании, в частности на туристские снаряжения, трейлеры и позволила компании значительно расширить свою деятельность, поэтому эти лампы можно считать брэндом компании. Таким образом, примеры компаний Диснея и Колемана ярко демонстрируют возможности альтернативного использования нематериальных

активов.

Обособленность объектов нематериальных активов связана, с одной стороны, с возможностью купли-продажи многих видов нематериальных активов, например, авторских прав, фирменных и торговых знаков. С другой стороны, нематериальные активы, как и материальные активы, имеют ценность только при совокупном их рассмотрении, поэтому, как считают авторы, и те, и другие должны признаваться в учете по правилу признания активов.

Неопределенность будущей выгоды от использования нематериальных активов обусловлена тем, что стоимостное измерение этой выгоды может быть как равной нулю, так и весьма значительной. Однако это может быть присуще для одних видов нематериальных активов и совсем не обязательно для других. Кроме того, неопределенность получения будущей экономической выгоды может быть характерна и для материальных активов, например для специального оборудования, используемого в исследовательских целях. Поэтому, если капитализируются расходы в материальные активы, то совсем не отрицается их капитализация в нематериальные активы.

Общим правилом признания нематериальных активов в бухгалтерском учете в соответствии с международными и российскими учетными стандартами является отсутствие материально-вещественной формы, идентифицируемость и способность приносить экономические выгоды.

В соответствии с предыдущей редакцией МСФО 38 «Нематериальные активы» к объектам нематериальных активов относил «идентифицируемый неденежный актив, не имеющей физической формы, удерживаемый для использования при производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим, или для административных целей»[147, с.568]. Пересмотренный вариант этого стандарта, действующий с 2004 года, ограничил данное определение тем, что нематериальный актив представлен теперь как идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы. Под активом в целом МСФО подразумевает ресурсы, контролируемые компанией в результате прошлых событий, использование которых предполагает получение экономических выгод в будущем.

В соответствии с ПБУ 14/ 2007 к идентифицируемым нематериальным активам относятся произведения, науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ, изобретения, полезные модели и другие объекты интеллектуальной собственности или исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности[36, п.4].

Однако внутреннее содержание указанных признаков по МСФО 38 и по правилам ПБУ 14/ 2007 имеет некоторые отличия.

Идентифицируемость в соответствии с МСФО 38 - это возможность физического отделения нематериального актива от иных активов и способность актива выступать самостоятельным объектом сделки, а также возможность компании точно определять приходящиеся именно на данный нематериальный актив будущие экономические выгоды.

Отдельные авторы подчеркивают при этом, что по факту передачи юридических прав на него (включая случаи, когда права передаются в комплексе с иными активами) нематериальный актив в ряде случаев может приносить экономические выгоды только при совместном использовании с другими активами [219, с.14]. Однако если компания может определить выгоды, связанные с использованием данного нематериального актива, он считается идентифицируемым.

Подконтрольность компании означает способность компании обеспечить поступление будущих экономических выгод от использования данного актива. Контроль может быть обеспечен через ограничение доступа третьих лиц к указанным выгодам. Причем доступ может быть ограничен не только на основании прав, предоставленных законом, но также и благодаря сохранению информации в тайне. В то же время в стандарте отмечается, что отсутствие юридических прав может затруднять демонстрацию его подконтрольности.

Способность приносить экономические выгоды является, как подчеркивалось выше, общим правилом признания активов по МСФО. Эта оценка производится, как правило, на основе профессионального суждения. Экономические выгоды могут заключаться не только в увеличении поступлений, но и сокращении расходов и пр. При оценке экономических выгод необходимо соблюдать принципы другого стандарта - МСФО 36 «Обесценение активов», в соответствии с которым, в случае, если актив обеспечивает экономические выгоды от использования в комплексе с другими активами, применяется концепция генерирующих доход единиц [82].

В отечественном стандарте для признания объекта в качестве нематериального актива, кроме требований идентифицируемости, способности

приносить экономические выгоды, необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- отсутствие материально-вещественной формы;

- использование в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд;

- применение в течение длительного периода, превышающего 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

-отсутствие намерения последующей перепродажи актива;

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих

существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности [32, п.З].

Таким образом, приоритет экономического содержания в отношении признания нематериальных активов в учете, воплощен в МСФО. В то время как даже в последнем варианте российского стандарта, вопреки этому принципу, остается приоритетным юридическая форма - «наличие надлежаще оформленных документов». Уязвимость такого подхода подчеркивалась еще по отношению к старому варианту стандарта отдельными отечественными экономистами [219, с. 16], которая не преодолена до сих пор, несмотря на значительное приближение условий ПБУ 14/2007 к правилам МСФО.

Основными условиями признания активов в бухгалтерском учете как материальных, так и нематериальных, в соответствии с американскими стандартами (SFAS 5, параграф 65) являются:

а) соответствие требованию актива, определение которого приводится в другом стандарте, как возможная будущая экономическая выгода, обусловленная прошлыми событиями (SFAS 6, параграф 25) при соблюдении условий измеряемости, значимости и достоверности.

Краткий анализ содержания национальных и международных стандартов позволяет сделать вывод о том, что общим правилом отражения в бухгалтерском учете объектов интеллектуальной собственности является способность к получению

экономических выгод от использования этих объектов.

I 1

Основным правилом признания нематериальных активов, как идентифицируемых, так и неидентифицируемых, является в соответствии со стандартами США и МСФО - возможность контроля со стороны компании над получением дохода от использования объекта, с российским стандартом - наличие специальных правоустанавливающих документов. .

Таким образом, объекты интеллектуальной собственности признаются в качестве нематериального актива в современном учете в целом при соблюдении двух основных условий.

Первым условием является наличие документа, подтверждающего право юридического лица в первом случае на получение доходов от использования этих объектов и во втором случае - право собственности на данный объект.

Второе условие - это возможность оценки стоимости затрат по созданию данного объекта. Так, в соответствии с пунктом 42 МСФО 38 начальная балансовая стоимость патента, защищающего права на изобретение, разработанное усилиями компании, определяется исключительно на основе затрат на регистрацию этого изобретения и его патентную защиту. Затраты компании на исследования и разработки по его созданию относятся на расходы периода, когда они были осуществлены [147, с.576].

Те компоненты интеллектуального капитала, которые выходят за рамки общего правила учитываются в составе неидентифицируемых нематериальных активов под названием гудвилл (goodwill) в западном учете или под названием «деловая репутация» в российском учете. Появление гудвилла в качестве неидентифицируемого нематериального актива возможно в балансе организации - покупателя при условии заключения сделки по покупке стороннего предприятия как имущественного комплекса.

Неудачность термина «деловая репутация» по сравнению с дословным заимствованием понятия «гудвилл» подчеркивается многими отечественными экономистами. Гудвилл, как категория бухгалтерского учета, является объектом купли-продажи. В ее основе, как отмечает В.В, Ковалев, «не только и не столько репутация, сколько, прежде всего, мнение о целом комплексе характеристик фирмы,

таких, как качество продукции (услуг), технологическая культура, ноу-хау в системе организации производства и управления, добропорядочность в отношении с контрагентами и др.» [239, с.53]. Именно эти факторы нарабатываются в течение многих лет функционирования фирмы и влияют, причем существенно, на эффективность финансово-хозяйственной деятельности компании в широком понимании ее значения, характеризующего не только совокупность показателей результативности прошлой деятельности, но и рыночную перспективность бизнеса.

По нашему мнению, наиболее полно раскрыто содержание категории «гудвилл» в следующем определении В.В.Ковалева: «Это совокупность рассматриваемых как единое целое нематериальных факторов, которые позволяют данной фирме иметь определенные конкурентные преимущества в отрасли и благодаря этому генерировать дополнительные доходы» [там же].

При объединении бизнесов возможно приобретение' не только гудвилла в

качестве неидентифицируемого нематериального актива, но и отдельных объектов

идентифицируемых нематериальных активов, который рассматривается достаточно

подробно в новой версии МСФО 38 «Нематериальные активы», чего не было в • «

предыдущей редакции данного стандарта:

1) критерий признания для нематериальных активов, приобретенных в индивидуальном порядке, рассматривается отдельно от критерия признания для нематериальных активов, приобретенных при объединении бизнесов [84, п.19];

2) для признания нематериального актива, приобретенного при объединении бизнесов отдельно от гудвилла, необходима возможность оценки по справедливой стоимости с достаточной степенью надежности. При этом считается, что если нематериальный актив, приобретенный в рамках объединения бизнесов, имеет определенный срок полезного использования, то существует возможность его надежной оценки по справедливой стоимости [82, п.35].

Кроме, того, в новой редакции МСФО 38 рассмотрен порядок учета последующих расходов, находящихся на стадии исследования и проектных разработок, приобретенных также в процессе объединения бизнесов. Данные

расходы признаются в качестве идентифицируемых нематериальных активов отдельно от гудвилла, или в качестве расходов в следующем порядке:

1) затраты на разработки при выполнении условий, удовлетворяющим критериям МСФО 38, признаются в качестве нематериальных активов;

2) расходы на разработки, не удовлетворяющие критериям МСФО 38, признаются в качестве расходов при их осуществлении;

3) расходы на ■ исследования признаются в качестве расходов при их осуществлении.

Таким образом, понятие интеллектуального капитала шире внутренне созданного гудвилла, поскольку интеллектуальный капитал кроме гудвилла включает также объекты интеллектуальной собственности, признаваемые в учете, как подчеркивалось выше, как идентифицируемые активы.

Кроме того, в состав интеллектуального капитала входят, по мнению отдельных ученых, так называемые «неосязаемые активы», возникновение которых как объектов бухгалтерского учета обусловлено институциональным подходом к сущности данных активов, означающий, что знания, квалификация, профессиональные навыки и опыт сотрудников компании являются объектом прав. Неосязаемые активы рассматриваются при этом как совокупность прав пользования знаниями и квалификацией, передаваемых предприятию по контракту с целью их использования либо для создания продукции и услуг, либо для организации деятельности внутри компании [269, с.42].

Проблемы классификации неосязаемых активов, их идентификации и определения объективной стоимости различных видов таких активов в качестве компонентов интеллектуального капитала требуют самостоятельного изучения, всестороннее рассмотрение которых не представляется возможным в рамках данного исследования. Указанные проблемы являются одним из дискуссионных вопросов в теории и методологии современного бухгалтерского учета. Так, Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бред считают, что сложность нематериальных активов как объектов бухгалтерского учета связана, «не столько с проблемами их определения, сколько с неопределенностью их оценки и срока службы» [203, с.394].

В условиях рыночной экономики особую актуальность приобретает расширение состава интеллектуального капитала, отражаемого в бухгалтерском учете и отчетности. Это возможно, в частности путем капитализации расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам (НИОКТР), осуществление которых направлено в конечном итоге на повышение конкурентоспособности производимой продукции в условиях рынке.

Расходы по НИОКТР регулируются в отечественном учете, как известно специальным стандартом - ПБУ 17/02[35]. В данном положении отмечается, что оно не применяется в отношении НИОКТР, учитываемых в качестве нематериальных активов [там же, п.З].

В то же время осуществление НИОКТР направлено на получение результатов интеллектуальной деятельности, которые подразделяются на две группы: подлежащие правовой охране в соответствии с условиями гражданского законодательства и не подлежащие правовой охране. В первом случае положительный результат по выполненным НИОКТР подлежит оформлению в качестве объекта интеллектуальной собственности или признанию нематериальным активом. Во втором случае полученные результаты являются основанием для возникновения доходов в будущем, поступление которых в будущем может контролировать компания. Отсутствие правовых документов не позволяет учитывать НИОКТР в качестве полноценных активов со всеми вытекающими правами собственности на них. В то же время данные результаты, полученные в процессе осуществления НИОКТР, удовлетворяют основным условиям признания нематериальных активов по МСФО: идентифицируемости, способности приносить доход в будущем и подконтрольности со стороны организации.

Поэтому вполне оправдан порядок учета НИОКТР по сумме фактических затрат путем их обособления на специальном субсчете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и их списание после завершения работ с кредита этого счета в дебет счета 04. «Нематериальные активы», который предусмотрен в соответствии с действующим планом счетов и инструкцией по его применению [40]. Данный

порядок формально сблизил учет НИОТР с учетом расходов по приобретению и созданию объектов нематериальных активов.

Однако наличие различных стандартов, регулирующих учет нематериальных активов и НИОКТР в российском учете, является основой для возникновения ошибочного мнения, особенно со стороны практикующих бухгалтеров, о том, методология учета данных объектов имеет принципиальные различия.

Поэтому в целях отражения единых принципов учета НИОКТР и нематериальных активов на уровне национальных стандартов целесообразно регулирование их учета в едином положении по бухгалтерскому учету. Наша позиция в данном вопросе обусловлена тем обстоятельством, что в МСФО после принятия стандарта 38 «Нематериальные активы» был отменен стандарт 9 «Затраты на исследования и разработки» еще в 1998 году. Однако в процессе реформирования отечественного учета данный подход не был использован при принятии ПБУ 17/02. Более того, данный подход был проигнорирован при принятии нового стандарта - ПБУ 14/2007, которое, несмотря на значительное приближение к правилам МСФО, отражает в основном аспекты учета нематериальных активов преимущественно с юридической точки зрения признания активов.

Однако, несмотря на наличие специального стандарта, в ПБУ 17/02 отсутствуют определения таких понятий, как «научно-исследовательские работы»,. «опытно-конструкторские работы», «технологические работы» Поэтому при использовании указанных категорий бухгалтерского учета обычно руководствуются определениями, приведенными в различных федеральных законах. В соответствии с Федеральным Законом «О науке и государственно-научно-технической политике» данные категории комменитируются следующим образом:

научная (научно-исследовательская деятельность) - деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, подразделяемых на фундаментальные и прикладные исследования;

- научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на решение технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных

проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы;

- экспериментальная деятельность - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта [8,ст.2].

Результаты научно-исследовательских работ оформляются в виде научного или иного отчета. Положительным результатом осуществления опытно­конструкторской работы является получение законченного и действующего образца заказанного изделия или комплект конструкторской документации. В процессе проведения технологических работ возможно получение обоснованной технологии, пригодной для использования в производственном процессе.

В связи с разнообразием различных видов расходов по НИОКТР необходима детальная классификация этих расходов. Вопросы, связанные с обоснованием и содержанием классификации этих расходов по видам НИОКТР, являются в настоящее время также одним из дискуссионных вопросов в теории бухгалтерского учета, всестороннее рассмотрение которых требуют самостоятельного исследования. Поэтому в контексте темы данного исследования остановимся на проблеме капитализации этих расходов, которая приобретает особую актуальность в условиях перехода отечественной экономики на инновационный путь развития

Основными критериями инновации являются:

- научно-техническая новизна;

- практическая воплощенность или применимость, т.е. использование в производственном процессе;

- коммерческая реализуемость.

Все указанные критерии присущи НИОКТР, капитализация которых в составе нематериальных активов позволит повысить объективность оценки интеллектуального капитала хозяйствующего субъекта в целом.

В качестве основных аргументов в пользу капитализации расходов по НИОКТР отметим следующие обстоятельства.

Во-первых, одним из важнейших принципов бухгалтерского учета является соответствие доходов и расходов. Для соблюдения этого принципа необходимо распределение этих расходов по отчетным периодам. Для объективного их распределения на первом этапе необходим обособленный их учет. Последующая капитализация данных расходов позволяет постепенно распределить или включить соответствующую долю НИОКТР в состав расходов текущего периода Распределение производится, начиная с момента поступления доходов, получению которых способствовало осуществление НИОКТР.

Во-вторых, капитализация расходов по НИОТР целесообразна с экономической точки зрения, поскольку единовременное списание расходов по НИОТР может привести к негативной ситуации и значительно ухудшить показатели финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и привести в отдельных случаях и к убыткам. Это отразится, в свою очередь, на непривлекательности финансовой отчетности для внешних пользователей, прежде всего, для инвесторов, в том числе и потенциальных.

В-третьих, хозяйствующие субъекты в условиях ужесточения конкуренции между производителями товаров и услуг в рыночной экономике вынуждены осуществлять значительные расходы по НИОКТР. Эти расходы при условии получения положительного результата являются в конечном итоге своего рода стратегическим активом предприятия.

В-четвертых, НИОКТР удовлетворяют основным условиям признания нематериальных активов по МСФО: идентифицируемости, подконтрольности компании и способности приносить доход в будущем, т.к. целью осуществления НИОКТР является совершенствование уже выпускаемой продукции или разработка новых видов продукции, т.е. повышение конкурентоспособности и увеличение доходов в будущем.

Таким образом, учетная модель интеллектуального капитала представлена в настоящее время только в форме нематериальных активов. Однако понятие «интеллектуальный капитал» намного шире понятия нематериальных активов. В качестве классических видов нематериальных активов учитываются в

бухгалтерском учете объекты интеллектуальной собственности или результаты интеллектуальной деятельности, приобретаемые за плату, а также создаваемые в самой организации в процессе осуществления НИОКТР. В последнем случае это относится к НИОКТР, результаты которых подлежат правовой охране в соответствии с условиями гражданского законодательства. Однако нематериальными активами не признаются при этом результаты интеллектуальной деятельности, полученные в процессе осуществления НИОКТР, которые не подлежат правой охране, а также НИОКТР, подлежащие правой охране, но не оформленные организацией по тем или иным причинам. Однако данный аспект отражения интеллектуального капитала в бухгалтерском учете не должно служить основанием для отказа от возможности капитализации НИОКТР.

Таким образом, в современном бухгалтерском учете отражается в основном информация только о части интеллектуального капитала. Остальные компоненты интеллектуального капитала, по крайней мере, до совершения сделки по продаже в бухгалтерском учете и отчетности не отражаются, что не позволяет отразить в учете объективную стоимость данной группы капитала и предприятия в целом.

Исходя из общепризнанных условий отражения нематериальных активов в бухгалтерском учете, можно капитализировать и признавать нематериальными активами не только НИОКТР, но и отдельные виды рекламных расходов.

Для рыночных отношений характерно ужесточение конкурентной борьбы между предприятиями-производителями продукции, работ и услуг. Поэтому предприятия в этих условиях вынуждены осуществлять значительные расходы на рекламу. Причем результатом осуществления отдельных видов рекламных расходов, является создание определенных видов рекламных продуктов, например, различных аудио и видеороликов, которые должны рассматриваться, на наш взгляд, как издержки, только если не удовлетворяют критериям признания нематериальных активов в отечественном стандарте. Условия данного положения, как подчеркивалось выше, являются более жесткими по сравнению с условиями признания нематериальных активов в соответствии с требованиями МСФО.

Наша позиция по признанию отдельных видов расходов на рекламу в качестве нематериальных активов обусловлена тем обстоятельством, что основной целью рекламы является увеличение доходов хозяйствующего субъекта. Расходы, понесенные при этом, нацелены в основном на будущие экономические выгоды, поэтому эти расходы правомернее трактовать как актив.

Связь рекламных расходов с будущими экономическими выгодами может быть рассмотрена с двух сторон.

Во-первых, эти расходы могут иметь отношение к обеспечению прав на будущие услуги от других экономических субъектов. Например, расходы на рекламу могут представлять собой плату за размещение в прессе рекламных объявлений на следующие три месяца. Такие виды расходов учитываются обычно на счете 97 «Расходы будущих периодов», которые подлежат списанию в предстоящие месяцы и сопоставлению с соответствующими доходами будущих периодов.

Во-вторых, отдельные виды расходов на рекламу могут представлять будущую экономическую выгоду, которая будет получена как в результате использования той или иной рекламы, так и осуществления сделок купли-продажи с произведенной рекламной продукцией. Это относится, в частности к рекламным роликам, которые являются в настоящее время, одним из распространенных видов рекламных продуктов, создаваемых специализированными организациями, в качестве которых выступают, как правило, рекламные агентства.

При принятии решений о создании рекламных продуктов организация- рекламодатель заключает агентский договор с рекламным агентством, в соответствии с которым агентство обязуется за соответствующее вознаграждение, сумма которого также оговаривается в договоре, произвести данный рекламный продукт. В ходе выполнения условий агентского договора создается рекламный продукт, раскрывающий, как правило, достоинства и определенные качества различных видов продукции, товаров, работ, услуг рекламодателя. Это может быть определенный логотип, слоган, товарный знак, видеоролик, аудиоролик и прочие рекламные продукты, которые после создания передаются заказчику.

Передача осуществляется по авторскому договору о передаче исключительных прав на тот или иной рекламный продукт. При этом в данном договоре могут оговариваться определенные условия использования рекламного ролика или другого рекламного продукта. Исключительное право на рекламный продукт, переданное по авторскому договору организации-рекламодателю, запрещает его использование другими хозяйствующими субъектами, например предприятиями-конкурентами рекламодателя.

В соответствии с условиями авторского договора заказчиком является организация-рекламодатель, автором - рекламное агентство, в обязанности которого входит создание рекламного продукта и его передача заказчику. Заказчик, в свою очередь, обязуется, как правило, произвести авансовые платежи в счет обусловленного договором вознаграждения. Размеры, порядок и сроки выплаты аванса устанавливаются в договоре по соглашению сторон. Суммы вознаграждения за создание рекламного продукта могут быть достаточно весомыми, особенно по договорам с крупными рекламодателями, являющимися предприятиями общенационального и международного значения.

В соответствии с Законом РФ «Об авторском праве и смежных правах» [10, ст. 7, п.1] аудиовизуальные произведения (кино, теле, слайд, видеофильмы и другие кино и теле произведения) являются объектами авторского права. Исключительные права на аудиовизуальную продукцию включают право на ее воспроизведение, распространение, публичное исполнение, сообщение по кабелю для всеобщего сведения, передачу в эфир или любое другое публичное сообщение; на субтитрирование и дублирование текста.

Классическим примером аудиовизуальной продукции являются рекламные ролики, бюджет производства которых составляет значительные суммы, характеризующихся относительно длительными сроками проката в эфире. Поэтому данные виды аудиовизуальных произведений отвечают всем условиям признания нематериальных активов в соответствии с пунктом 3 ПБУ 14/2007.

Здесь необходимо отметить, что в действовавшем до недавнего времени ПБУ 14/2000, данный перечень был закрытым (таблица 4.3.1).

Таблица 4.3.1 Состав нематериальных активов в соответствии с правилами пункта 4 ПБУ 14/2000

Характеристика

группы

Состав (определение) группы
1 .Объекты

интеллектуальной

собственности

(исключительные

права на результаты

интеллектуальной

деятельности)

1. Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель.

2. Исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных.

3. Имущественное право автора или иного

правообладателя на топологии интегральных

микросхем.

4. Исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров.

5. Исключительное право петентообладателя на селекционные достижения.

2. Организационные расходы Расходы, связанные с образованием юридического лица, призванные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации
3. Деловая репутация организация Разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств

В данном случае последующий пункт этого стандарта противоречил содержанию предыдущего пункта, что было недопустимым для документа подобного уровня регулирования бухгалтерского учета. Указанное противоречие устранено в редакции нового стандарта, а именно ПБУ 14/2007, согласно которому перечень объектов не является закрытым. В то же время и в новом стандарте в качестве объектов нематериальных активов не указаны конкретно рекламные продукты, одним из распространенных видов которых являются аудиовизуальные произведения.

Наша позиция по признанию указанных рекламных продуктов в качестве объектов нематериальных активов обусловлена, прежде всего, тем обстоятельством, что данные виды рекламных продуктов являются объектами авторского права и

способствуют формированию брэнда компании. Капитализация этих расходов соответствует общим условиям МСФО и российского стандарта для признания в качестве объектов нематериальных активов.

Во-первых, организации-рекламодатели, осуществляя расходы на создание рекламных роликов, преследуют цель увеличение экономических выгод в будущем.

Во-вторых, приведенные виды рекламных продуктов отвечают требованиям идентифицируемости или возможности отделения от других активов;

В-третьих, для них характерно отсутствие материально-вещественной формы.

В-четвертых, указанные виды рекламных продуктов являются объектом авторских прав.

Возможность капитализации расходов по созданию рекламных продуктов в бухгалтерском учете связана неразрывно с условиями гражданского законодательства.

По нашему мнению, необходимо более четкое рассмотрение результатов, полученных при осуществлении затрат на создание рекламных продуктов, в качестве объектов интеллектуальной собственности в четвертой части Гражданского Кодекса, вводимой в действие с 1 января 20008 года. Это позволит капитализировать расходы на создание рекламных продуктов и учитывать их в составе интеллектуального капитала хозяйствующего субъекта при соответствии условиям их признания в качестве нематериальных активов.

Признание рекламных продуктов в качестве объекта нематериального актива в бухгалтерском учете означает необходимость документального их подтверждения. Возможности для оформления традиционными первичными бухгалтерскими документами, при осуществлении расходов на создание рекламных продуктов являются весьма ограниченным. При их отражении в бухгалтерском учете могут использоваться при этом различные договора (агентские, авторские) и документы по расчетным операциям с рекламными агентствами. Сценарий рекламного ролика, текст рекламного сообщения, товарный знак, изображение могут находиться на рекламном щите и прочих носителях, а сам рекламный ролик существует в форме магнитного носителя.

Проблема обоснования расходов на рекламу первичными оправдательными документами, включая и расходы на создание рекламных продуктов, является одной из проблем современного отечественного учета. Именно обоснованность рекламных расходов организации вызывают сомнения со стороны аудиторов и представителей налоговых органов при проверках различного рода бухгалтерской и налоговой отчетности, что подчеркивается отдельными авторами [101,155].

Поэтому расходы на создание рекламных продуктов систематизированы нами на этапах документации и регистрации (таблица 4.3.2).

Таблица 4.3.2 Документация и регистрация расходов по созданию рекламных

продуктов, подлежащих капитализации в нематериальные активы
Название документа Назначение документа Отражение информации в учетных регистрах
Агентский договор Установление монопольного права на выполнение агентских функций с указанием суммы

вознаграждения

Журнал

регистрации

договоров

Заявка - заказ, медиа - план, смета заказа Характеристика содержания работ и расчет стоимости по созданию рекламного продукта Приложение к договору
Счет на оплату услуг Указание стоимости по созданию рекламного продукта в соответствии с условиями договора и сумм НДС Журнал-ордер №6
Платежное

поручение, квитанция к приходному ордеру,

чек кассового

аппарата

Оплата стоимости услуг по созданию рекламных продуктов Журнал-ордер №2, журнал-ордер №1
Акт выполненных работ Отражение факта выполнения работ по созданию рекламного продукта Приложение к счету-фактуре, журнал ордер №6
Счет-фактура Отражение факта оказания услуг по созданию рекламного продукта и учет сумм входного НДС Журнал-ордер №6, Книга покупок
Отчет о проведении рекламной компании Экономическое обоснование полученного эффекта от использования рекламного продукта Приложение к пояснительной

записке

По нашему мнению, приведенный в таблице перечень документов и регистров наиболее полно отражает состав расходов на создание рекламных продуктов, осуществляемых рекламодателем в обычных условиях деятельности, обособленный учет которых необходим для формирования стоимости этих групп активов..

Перечень документов, используемых для подтверждения расходов на создание рекламного продукта и требования, предъявляемые к ним, должны быть закреплены в учетной политике организации.

В отношении первичного учета расходов на рекламу в целом и на создание рекламного продукта в частности, необходимо подчеркнуть, что устарели многие позиции действующего Федерального закона «О бухгалтерском учете» по документальному оформлению хозяйственных операций в бухгалтерском учете, В частности, это относится к требованиям Закона о том, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, формы которых не предусмотрены в этих альбомах, должны содержать все обязательные реквизиты [4, ст.9,п.2].

Указанные проблемы могут быть сняты при принятии нового Закона, актуальность которого подчеркивается многими отечественными экономистами.

При оформлении документов, используемых в учете расходов на создание рекламного продукта, кроме общепринятых требований, предъявляемых к первичным документам и регистрам, необходимо соблюдать дополнительные требования:

- содержание определенных терминов и понятий в учетных документах должны соответствовать понятиям, которыми оперируют законодательные акты о рекламе;

- обязательное наличие самих рекламных продуктов- аудио и видеороликов на специальных носителях в качестве приложений к актам выполненных работ.

Следующим этапом текущего учета расходов на создание рекламного продукта, включаемых в состав их стоимости в целях их последующей капитализации для учета в качестве объекта нематериального актива, является

отражение хозяйственных операций, связанных с учетом указанных расходов на счетах бухгалтерского учета. Основными операциями при этом являются:

- отражение расходов на создание рекламного продукта при акцепте счета рекламного агентства по корреспонденции счетов: дебет счета 08 5 «Приобретение нематериальных активов» кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

- отражение НДС в соответствии со счетом - фактурой рекламного агентства - дебет счета 19 « НДС по приобретенным ценностям» кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

- начисление сумм авторского вознаграждения за создание рекламного продукта в соответствии с условиями авторского договора - дебет счета 08-5 «Приобретение нематериальных активов» кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

- принятие на учет рекламного ролика как объекта нематериальных активов по стоимости фактических затрат на его создание - дебет счета 04 « Нематериальные активы кредит счета 08 -5 «Приобретение нематериальных активов».

Вышеизложенный подход к учету расходов по НИОКТР и на создание рекламных продуктов позволяет повысить объективность отражения в бухгалтерском учете стоимости интеллектуального капитала хозяйствующего субъекта в рыночной экономике.

Таким образом, изложенные в данной главе организационно-методические аспекты формирования учетной стоимости различных групп капитала хозяйствующего субъекта, позволяют существенно расширить границы информативности бухгалтерского учета, преодолеть ретроспективность учетной информации и объективно оценить основной, оборотный и интеллектуальный капитал организации.

В следующей главе автором предпринята попытка рассмотрения проблем, связанных с развитием методологии учета изменения стоимости различных элементов капитала в процессе финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта в условиях рыночной экономики.

<< | >>
Источник: Туякова Зауреш Серккалиевна. МЕТОДОЛОГИЯ И ОРГАНИЗАЦИЯ СТОИМОСТНОГО ИЗМЕРЕНИЯ КАПИТАЛА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ. ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени доктора экономических наук. Оренбург- 2008. 2008

Скачать оригинал источника

Еще по теме Нетрадиционные подходы к формированию стоимости основного капитала в бухгалтерском учете:

  1. Глоссарий
  2. Сберегательный банк Российской Федерации и его операции
  3. Сущность концепции ценностно-ориентированного менеджмента I
  4. Содержание
  5. Введение
  6. Капитал как объект стоимостного измерения в бухгалтерском учете
  7. Нетрадиционные подходы к формированию стоимости основного капитала в бухгалтерском учете
  8. Заключение