Модель раздельного бухгалтерского учета расходов общего назначения

Необходимость организации раздельного бухгалтерского учета общих расходов при одновременном применении системы налогообложения в виде ЕНВД и общепринятой системы налогообложения определена п.

Порядок распределения общих расходов при одновременном примене­нии организациями общего режима налогообложения и системы налогооб­ложения в виде единого налога на вмененный доход разъяснен в Письме Минфина России от 28 апреля 2004 г. № 04-03-1/59. Поскольку при примене­нии системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход налог рассчитывается исходя из величины вмененного дохода, величина рас­ходов для целей налогообложения значения не имеет. Распределение расхо­дов необходимо для целей исчисления налога на прибыль организаций и, со­ответственно, должно производиться по правилам главы 25 НК РФ. Согласно п.9 статьи 274 НК РФ расходы организаций, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход, в случае невозможности их разделения опреде­ляются пропорционально доле доходов организации от деятельности, пере­веденной на уплату ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам дея­тельности.

В указанном Письме Минфина России обращается внимание на то, что расходы распределяются между видами деятельности по отчетным (налого­вым) периодам нарастающим итогом с начала года. Данный вывод еще раз подтверждается и в письме Минфина РФ от 14 марта 2006 г. № 03-03- 04/1/224. В соответствии с п.2 ст.285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные

авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Соответственно, в каждом случае будет свой порядок исчисления до­ходов в целях распределения общих расходов между деятельностью, переве­денной на ЕНВД и деятельностью, облагаемой налогами по ОПСНО. Рас­смотрим оба случая.

1. Организация отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально. Общая величина доходов равна:

- за I квартал Дпр і кв + Денвд і кв?

- за полугодие - Дп_р пол + (Денвд і кв + Денвд 2кв);

- за 9 месяцев - Дп_Р9мес + (Денвд і кв + Денвд 2кв + Денвд Зкв)?

- за год - Дп_р год + (Денвд ікв + Денвд 2кв + Денвд зкв + Денвд 4кв), где:

Денвд і кв, Денвд 2кв, Денвд Зкв, Денвд 4кв - доходы от деятельности, переве­денной на ЕНВД за I, II, III и IV кварталы,

Дп_Р і кв, Дп_Р пол, Дп_Р 9 мес, Дп_Р год^- Доходы от деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО за I квартал, полугодие, 9 месяцев и год.

2. Организация исчисляет авансовые платежи ежемесячно, исходя из фактически полученной прибыли.

При расчете ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли, отчетных периодов будет 11: месяц, два месяца, три месяца и т.д. В таком случае доходы от деятельности, облагаемой ЕНВД, придется исчислять помесячно.

Общая величина доходов за каждый период определяется так:

- за первый месяц: Д_{Пр янв} + Денвд _янв;

■ за два месяца. Дп_Р янв-фев_Р Д (Денвд янв Денвд февр)?

- за первый квартал: Д_Пр і _кв + Денвд ь®;

- за четыре месяца: Д_Пр янв-_апр + (Денвд ь« + Денвд ап_Р), и т.д.

Определив доходы по видам деятельности, относящимся к разным на­логовым режимам, переходят к распределению расходов, действуя по сле­дующему алгоритму:

1. Определяется общая величины доходов от реализации:

ДобшЩ Допсно + Денвд, где:

Добщ - доход в целом по предприятию;

Допсно - доход по деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО;

Денвд - доход по деятельности, переведенной на ЕНВД.

2. Определяется доля дохода от реализации по деятельности, облагае­мой налогами в рамках общепринятой системы налогообложения:

ДДоПСНО ⁼ Допсно : Добщ х 100 %, где:

ДДопсно - доля дохода по деятельности, облагаемой налогами в рамках об­щепринятой системы налогообложения в общем доходе предприятия по всем видам деятельности.

3. Рассчитывается величина расходов общего назначения, которые мо­гут быть учтены в целях налогообложения прибыли:

Робш опсно = ДДопсно X Р_охр, где:

Робщ опсно - расходы общего назначения, которые относятся к деятельности, облагаемой налогами по ОПНО и могут быть учтены в целях налогообложе­ния прибыли;

Робщ - Расходы общего назначения, понесенные предприятием целом.

4. Определяется величина расходов общего назначения, которые отно­сятся к деятельности, облагаемой ЕНВД:

Робщ ЕНВД ^— Робщ ~ Робщ приб, ГДЄ.

Робщ енвд - расходы общего назначения, относящиеся к деятельности, об­лагаемой ЕНВД.

На основании выводов, сделанных при рассмотрении требований зако­нодательства, рекомендаций Минфина РФ, налоговых органов, практиков - экспертов и аудиторов, касающихся раздельного учета общих расходов, по­строена учетная модель их распределения (рис. 2.4).

Рис. 2.4. Учетная модель распределения расходов общего назначения

Рассмотрим порядок распределения общих расходов на примере. Пред­приятие ведет оптовую торговлю, облагаемую налогами по ОПСНО и роз­ничную торговлю, переведенную на ЕНВД. Кроме того, организация имеет внереализационные доходы (проценты по предоставленному займу, положи­тельную курсовую разницу).

В состав общих расходов организации, которые невозможно распреде­лить по видам деятельности, включены:

- расходы на оплату труда административно-управленческого персона­ла (директора, бухгалтерии, секретаря);

- амортизация имущества, используемого в административно­управленческих целях:

- затраты на канцелярские товары для бухгалтерии;

- расходы на проведение обязательного аудита.

Данные расходы в бухгалтерском учете собраны по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции с кредитом счетов 70 «Расчеты с

персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы» суб­счет «Прочие материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Данные о финансово-хозяйственной деятельности организации за I и II кварталы 2007 г. представлены в таблице 2.9.

Таблица 2.9

Данные о деятельности организации за I и II кварталы 2007 г.

Руб.

Рассчитаем сумму расходов, учитываемую при налогообложении при­были, за январь.

Общая величина выручки за январь равна 550 000 руб. (150 000 руб. + 400 000 руб.).

Доля выручки от деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО, со­ставит за январь 73% (400 000 руб. : 550 000 руб. х 100%).

Сумма расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, - 26 280 руб. (36 000 руб. х 73%).

Величина расходов, относящихся к деятельности, облагаемой ЕНВД, - 9 720 руб. (36 000 руб. - 26 280 руб.).

В бухгалтерском учете на основании справки-расчета бухгалтера отра­жены следующие проводки:

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Общие расходы, относящиеся к деятель­ности на ОПСНО»

Кредит счета 44 «Расходы на продажу» - 26 280 руб. - списаны общие рас­ходы, приходящиеся на деятельность, облагаемую налогами по ОПСНО;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Общие расходы, относящиеся к деятель­ности на ЕНВД»

Кредит счета 44 «Расходы на продажу» - 9 720 руб. - списаны общие расхо­ды, приходящиеся на деятельность, переведенную на ЕНВД.

Аналогично распределим расходы между двумя видами деятельности за каждый месяц (таблица 2.10).

Таблица 2.10

Распределение общих расходов за полугодие 2007 г. по видам деятельности

Руб.

Таким образом, расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, за I квартал составят 80 960 руб. (26 280 руб. + 21 240 руб. + 33 440 руб.), а расходы, относящиеся к деятельности, переведенной на ЕНВД, - 79 040 руб. (9720 руб. + 14 760 руб. + 54 560 руб.).

Показатели расходов по каждому виду деятельности за полугодие:

- расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, - 154 660 руб. (26 280 + 21 240 + 33 440 + 24 120 + 24 790 + 24 790);

- расходы, которые относятся к деятельности, переведенной на ЕНВД - 115 340 руб. (9 720+ 14 760 + 54 560 + 11 880+ 12 210+ 12 210).

Данные показатели в бухгалтерском учете можно будет увидеть соот­ветственно по дебету счетов 90 «Продажи» субсчет «Расходы на продажу, относящиеся к деятельности на ОПСНО» и 90 «Продажи» субсчет «Расходы на продажу, относящиеся к деятельности на ЕНВД».

Вопрос о том, какую конкретно сумму дохода следует использовать для распределения общих расходов, следует ли в эту сумму включать доходы от реализации прочего имущества, учитываемые на счете 91 «Прочие дохо­ды», разъясняется в письме Федеральной налоговой службы от 24 марта 2006 г. № 02-1-07/27, где указывается, что в случае невозможности прямого разде­ления расходов по видам деятельности определяют величину расходов, при­ходящуюся на деятельность, переведенную на уплату ЕНВД, пропорцио­нально доле доходов организации от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности. Указанный порядок распространяется как на порядок распределения общехозяйственных расходов, так и сумм расходов на продажу, которые нельзя отнести непо­средственно к деятельности, облагаемой налогом на прибыль, или деятельно­сти, переведенной на уплату ЕНВД. Поскольку налоговое законодательство не содержит определения термина «виды деятельности», то в соответствии со статьей 11 НК РФ этот термин, по мнению ФНС РФ, следует применять в том значении, в каком он используется в иных отраслях законодательства. В частности, понятие «вид деятельности» используется в единой системе клас­сификации технико-экономической и социальной информации (ЕСКК) Рос­сийской Федерации. В соответствии с Постановлением Госстандарта Россий­ской Федерации от 06.11.2001 № 454-ст экономическая деятельность имеет место тогда, когда ресурсы (оборудование, рабочая сила, технологии, сырье, материалы, энергия, информационные ресурсы) объединяются в производст-

венный процесс, имеющий целью производство продукции (оказание услуг). Экономическая деятельность характеризуется затратами на производство, процессом производства и выпуском продукции (продажей товаров, оказани­ем услуг). Таким образом, доходы от реализации бывшего в употреблении имущества и внереализационные доходы как не связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг) не учитываются при опре­делении пропорции для распределения общих расходов. Доходы от реализа­ции долей в уставном капитале и доходы от реализации ценных бумаг не учитываются при распределении расходов в случае, если такие операции не являются целями создания коммерческой организации (статья 50 ГК РФ).

Данную позицию не поддерживает Минфин РФ, по мнению этого ве­домства, изложенном в письме от 16 сентября 2005 г. № 03-03-04/1/206, по­рядок определения доходов изложен в ст. 248 НК РФ, согласно которой к до­ходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Таким образом, величина расходов, относящихся к деятельности, подлежа­щей обложению единым налогом на вмененный доход, определяется пропор­ционально доле доходов от этого вида деятельности в общем доходе органи­зации по всем видам деятельности, который включает в себя доходы от реа­лизации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Как видно из представленного выше, вопрос о том, как формировать исходную базу для распределения общих расходов, остается открытым, и здесь, по мнению, практиков - аудиторов, экспертов и налоговых консуль­тантов, предприятие вправе самостоятельно решить данный вопрос, закрепив его в своей учетной политике.

В практике существует и альтернативный вариант распределения об­щих расходов, который заключается в применении не стоимостного показа­теля (доходов, что было рассмотрено выше), а физических, таких как пло­щадь помещений, используемых в тех или иных видах деятельности, числен­

ность работников задействованных непосредственно в деятельности, переве­денной на ЕНВД и деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО, пробег автомобиля, расход ГСМ при использовании транспортного средства в раз­личных видах деятельности и т.д. Мнение о возможности применения такого способа распределения общих расходов, в частности о распределении неко­торых видов расходов пропорционально занятым под тот или иной вид дея­тельности площадям объектов недвижимости высказал Минфин РФ в письме от 4 октября 2006 г. № 03-11-04/3/431, где указывается, что методы опреде­ления расходов по уплате коммунальных услуг, сумм амортизации зданий и арендной платы между деятельностью, облагаемой налогом на прибыль ор­ганизаций, и деятельностью, облагаемой единым налогом на вмененный до­ход, организация вправе устанавливать самостоятельно, отразив их в учетной политике. В связи с этим отнесение организацией расходов к конкретному виду деятельности пропорционально размеру площади помещений, исполь­зуемых для предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и для деятельности, облагаемой налогом на прибыль организаций, не противоречит действующему законодательству.

Рассмотрим порядок такого распределения и отражения его в бухгал­терском учете на примере, сравнив два альтернативных варианта. Предпри­ятие совмещает два налоговых режима: ЕНВД и ОПСНО. Деятельность ве­дется а арендованном административно-производственном корпусе общей площадью 1 250 м², из которых 350 м² используется в деятельности, переве­денной на ЕНВД - располагается станция технического обслуживания авто­транспортных средств, 650 м² используется в торговле автомобилями, по ко­торой налоги уплачиваются по ОПСНО, 250 м² занято в административных целях. Расходы, связанные с использованием арендованных площадей, а также данные о доходах предприятия по различным видам деятельности за 2006 г. представлены в таблице 2.11.

В соответствии с учетной политикой предприятия расходы общего на­значения учитываются на счете 44 «Расходы на продажу».

Данные для распределения общих расходов

Руб.

Таблица 2.11

Вариант 1. Распределим общие расходы по использованию админист­ративно-производственного корпуса пропорционально доходам, полученным предприятием от деятельности, подлежащей налогообложению по ОПСНО и деятельности, переведенной на ЕНВД.

При таком распределении суммы расходов, отражаемые в бухгалтер­ском учете проводкой

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Общие расходы, относящиеся к деятель­ности, облагаемой налогами по ОПСНО»

Кредит счета 44 «Расходы на продажу» будут следующими: (таблица 2.12).

Руб.

Суммы расходов, отражаемые в бухгалтерском учете проводкой

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Общие расходы, относящиеся к деятель­ности, переведенной на ЕНВД»

Кредит счета 44 «Расходы на продажу» будут следующими: (таблица 2.13).

Руб.

Вариант 2. Распределим общие расходы по использованию админист­ративно-производственного корпуса пропорционально площадям, непосред­ственно занятым в деятельности, подлежащей налогообложению по ОПСНО и деятельности, переведенной на ЕНВД. При этом следует учесть, что всего в основной деятельности предприятия используется 1 000 м² арендуемых площадей, из которых 35 % используется в деятельности, переведенной на ЕНВД и 65 % - в деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО.

При таком распределении суммы расходов, отражаемые в бухгалтер­ском учете проводкой

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Общие расходы, относящиеся к деятель­ности, облагаемой налогами по ОПСНО»

Кредит счета 44 «Расходы на продажу» будут следующими: (таблица 2.14).

Суммы общих расходов, относящихся к деятельности на ОПСНО

Руб.

Таблица 2.14

Суммы расходов, отражаемые в бухгалтерском учете проводкой Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Общие расходы, относящиеся к деятель­ности, переведенной на ЕНВД»

Кредит счета 44 «Расходы на продажу» будут следующими: (таблица 2.15).

Руб.

Данные таблиц 2.12 - 2.15 показывают, насколько различными могут быть суммы расходов при применении различных вариантов расчета, следо­вательно, различаться будет не только сумма прибыли, подлежащая налого­обложению, но и финансовые результаты по каждому виду деятельности, сформированные в бухгалтерском учете.

В практике нередки случаи, когда деятельность, переведенная ЕНВД, ведется предприятием нерегулярно, только в отдельные отчетные периоды или прекращается в течение отчетного года. Возникает вопрос, нужно ли в этом случае делать перерасчет сумм общих расходов, распределенных в прошлые периоды. По нашему мнению, такого перерасчета не требуется, так как суммы общих расходов, понесенных в периоде, когда деятельность, обла­гаемая ЕНВД, не велась, в полном объеме должны относиться к другим ви­дам деятельности.

2.3.