Формирование бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности предприятия при совмещении общепринятой системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности

Основными документами, определяющими состав и формы бухгалтер­ской отчетности организаций, в настоящее время являются Федеральный за­кон «О бухгалтерском учете», Положение по бухгалтерскому учету «Бухгал­терская отчетность организации» (ПБУ 4/99), а также Приказ Минфина Рос­сии от 22.07.2003 N 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (с учетом Приказа Госкомстата России и Минфина России от 14.11.2003 N 475/102н, устанавливающим коды строк форм).

В соответствии с п. 49 ПБУ 4/99 промежуточная (квартальная) отчет­ность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках (ес­ли иное не установлено законодательством РФ или учредителями (участни­ками) организации).

При формировании бухгалтерской отчетности предприятия, совме­щающего систему налогообложения виде ЕНВД с общепринятой системой налогообложения, в формы бухгалтерской отчетности включаются сводные показатели по всем видам деятельности.

Налоговая отчетность предприятия при таком варианте совмещения систем налогообложения состоит из налоговых деклараций по налогу на до­бавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на имущество организаций, единому налогу на вмененный доход, налоговой декларации (налогового расчета по авансовым платежам) по земельному налогу, транс­портному налогу, налоговой декларации (расчета авансовых платежей) по единому социальному налогу, взносам на обязательное пенсионное страхо­вание работников.

Бухгалтерская и налоговая отчетность, с учетом специфики их состав­ления, по своей сути отражают одни и те же показатели деятельности, их данные при построении на предприятии общей системы бухгалтерского и на­логового учета получаются из одних и тех же первичных документов и реги­стров учета, а, значит, должны быть взаимосвязаны между собой. Бухгалтер, формирующий бухгалтерскую и налоговую отечность, должен быть уверен в правильности формирования их показателей и иметь возможность сопоста­вить данные отчетных форм.

Формы бухгалтерской отчетности, предложенные к применению Мин­фином РФ, имеют достаточно сокращенную форму и не позволяют увидеть показатели в разрезе видов деятельности, переведенных на ЕНВД и видов деятельности, в отношении результатов которых налог уплачиваются по ОПСНО. Однако, следует отметить, что Приказом Минфина России № 67н утверждены лишь образцы форм бухгалтерской отчетности, на основании которых организации могут разрабатывать свои формы отчетности с учетом специфики и масштабов их деятельности. Таким образом, в настоящее время каждая организация имеет право на основе образцов, предложенных Минфи­ном, разработать и утвердить как часть своей учетной политики свои собст­венные формы отчетности, учитывающие особенности деятельности данной

организации и позволяющие обеспечить соблюдение требований к бухгал­терской отчетности, изложенных в ПБУ 4/99: полноту, существенность, ней­тральность и пр.

Итак, организации имеют определенную свободу в отношении того, как модифицировать имеющиеся образцы форм, а это значит, что при опре­деленном творческом подходе к формированию форм бухгалтерской отчет­ности информацию, содержащуюся в них можно представить таким образом, чтобы различным категориям пользователей отчетности были видны показа­тели по различным видам деятельности, а также имелась возможность сопос­тавлять между собой формы бухгалтерской и налоговой отчетности.

Нами разработаны и предлагаются к применению дополненные формы бухгалтерской отчетности, состоящие из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Рассмотрим взаимоувязку показателей форм бухгалтерской и налого­вой отчетности, соблюдение которой необходимо для подтверждения пра­вильности составления форм бухгалтерской отчетности и налоговых декла­раций при применении предприятием, совмещающем систему налогообло­жения в виде ЕНВД с общепринятой системой налогообложения, общей сис­темы бухгалтерского и налогового учета (рисунок 3.2).

Рисунок 3.2 показывает, что данные бухгалтерского баланса можно со­поставить с данными налоговой декларации по налогу на имущество пред­приятий. Данное сопоставление основано на том, что налоговая база по нало­гу на имущество предприятия формируется, исходя из остаточной стоимости основных средств предприятия, определенной в бухгалтерском учете. Оста­точная стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета отража­ется в бухгалтерском балансе в разделе «Внеоборотные активы» по строке 120 «Основные средства». Данная строка включает в себя данные об оста­точной стоимости основных средств используемых как в деятельности, обла­гаемой налогами по ОПСНО, в отношении которых уплачивается налог на имущество организаций, так и об остаточной стоимости основных средств,

используемых в деятельности, переведенной на ЕНВД, которая в налоговую базу по налогу на имущество организаций не включатся. Таким образом, вы­делив в бухгалтерском балансе остаточную стоимость каждой из указанных групп основных средств, мы получим возможность сопоставить данные бух­галтерского баланса и налоговой декларации по налогу на имущество орга­низаций.

Рис. 3.2 Взаимосвязь основных форм бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности

Сумма, указанная в отчете о прибылях и убытках по строке 010 «Вы­ручка нетто от продажи товаров, продукции, работ, услуг» (в той части, в ко­торой она относится к деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО) и сумма по строке 090 «Прочие доходы» в части полученных доходов от реа­лизации прочего имущества, кроме ценных бумаг, должны в совокупности

соответствовать:

- показателям строк 020, 030 «Реализация товаров (работ, услуг), а так­же передача имущественных прав по соответствующим ставкам налога все­го» налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (при условии отсутствия операций по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения);

- показателю строки 010 «Доходы от реализации» налоговой деклара­ции по налогу на прибыль организации», при условии применения предпри­ятием метода начислений при формировании доходов и расходов в целях на­логообложения.

Суммы, указанные в отчете о прибылях и убытках по строкам 060 «Проценты к получению», 080 «Доходы от участия в других организациях», и сумма по строке 090 «Прочие доходы» (за исключением доходов, полу­ченных от реализации прочего имущества), должны в совокупности соответ­ствовать показателю строки 020 «Внереализационные доходы» налоговой декларации по налогу на прибыль организации», при условии применения предприятием метода начислений при формировании доходов и расходов в целях налогообложения.

Суммы, указанные в отчете о прибылях и убытках по строкам 020 «Се­бестоимость проданных товаров, работ, услуг», 030 «Коммерческие расхо­ды», 040 «Управленческие расходы», и сумма по строке 100 «Прочие расхо­ды», в части расходов, связанных с реализацией прочего имущества (кроме ценных бумаг), а также сумм начисленных налогов, относимых в состав про­чих расходов, должны в совокупности соответствовать показателю строки 030 «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации» налоговой дек­ларации по налогу на прибыль организаций, при условии применения пред­приятием метода начислений при формировании доходов и расходов в целях налогообложения, с учетом ограничений по признанию расходов в целях на­логообложения прибыли.

Суммы, указанные в отчете о прибылях и убытках по строкам 070 «Проценты к уплате», и 100 «Прочие расходы» (за исключением расходов, связанных с реализацией прочего имущества), должны в совокупности соот­ветствовать показателю строки 040 «Внереализационные расходы» налого­вой декларации по налогу на прибыль организации», при условии примене­

ния предприятием метода начислений при формировании доходов и расходов в целях налогообложения, с учетом ограничений по признанию расходов в целях налогообложения прибыли.

Рассмотрим на примере ЗАО «Фарма плюс» детализацию показателей основных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной за 1 квартал 2007 г., путем включения в них информации, позволяющей произве­сти сопоставление показателей данных форм с данными налоговых деклара­ций по НДС, налогу на прибыль организаций и налогу на имущество органи­заций.

В приложениях 7-13 представлена бухгалтерская (финансовая) и нало­говая отчетность ЗАО «Фарма плюс» за 1 квартал 2007 г. Бухгалтерская от­четность составлена предприятием по формам, рекомендуемым Минфином

РФ.

В таблицах 3.39 - 3.41 приведены выдержки строк из данных форм от­четности, по которым должно наблюдаться соответствие показателей данных бухгалтерского учета и налогообложения.

Таблица 3.39

Сопоставление данных бухгалтерского баланса и налоговой декларации по налогу на имущество организаций

Таблица 3.40

Таблица 3.41

Сопоставление данных отчета о прибылях и убытках и налоговой декларации

по налогу на добавленную стоимость

Сопоставление данных отчета о прибылях и убытках и налоговой декларации

по налогу на прибыль организаций

Данные таблиц 3.39-3.41 показывают, что суммы, представленные в бухгалтерской и налоговой отчетности предприятия, несмотря на то, что данная отчетность составлена с соблюдением всех норм законодательства, на основе одних и тех же данных совершенно не соответствуют друг другу. По­этому предложим предприятию дополнить показатели бухгалтерского балан­

са и отчета о прибылях и убытках строками, которые позволили бы согласо­вать данные, отраженные в этих формах с данными налоговых деклараций.

Добавив в раздел «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса строки 121 «Основные средства, используемые в оптовой торговле» и 122 «Основные средства, используемые в розничной торговле», определив для них учетной политикой порядок отражения информации об остаточной стоимости той части основных средств, принадлежащих организации, кото­рые в отчетном периоде были использованы в том или ином виде деятельно­сти с учетом распределения остаточной стоимости основных средств общего назначения, мы получили возможность увидеть в бухгалтерском балансе ос­таточную стоимость основных средств на начало и конец отчетного периода, отраженную в налоговой декларации по налогу на имущество организации (таблица 3.42).

Таблица 3.42

Сопоставление данных дополненного бухгалтерского баланса и налоговой

декларации по налогу на имущество организаций

Добавив в раздел «Доходы и расходы по обычным видам деятельно­сти» формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» строки 011 «Выручка от оп­товой торговли» и 012 «Выручка от розничной торговли», определив для них учетной политикой порядок отражения соответствующей информации о том или ином виде деятельности, мы получили возможность увидеть в отчете о прибылях и убытках сумму выручки от реализации, отраженную в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость за январь, февраль и март (таблица 3.43).

Таблица 3.43

Сопоставление данных дополненного отчета о прибылях и убытках и налого­вой декларации по налогу на добавленную стоимость

Добавив в раздел «Доходы и расходы по обычным видам деятельно­сти» формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» строки 011 «Выручка от оп­товой торговли» и 012 «Выручка от розничной торговли», определив для них учетной политикой порядок отражения соответствующей информации о том или ином виде деятельности, мы получили возможность увидеть в отчете о прибылях и убытках сумму доходов от реализации, отраженную в налоговой декларации по налогу на прибыль организации (таблица 3.44).

Таблица 3.44

Добавив в раздел «Доходы и расходы по обычным видам деятельно­сти» формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» строки 021 «Себестоимость товаров, проданных оптом», 022 «Себестоимость товаров, проданных в роз­ницу», 031 «Коммерческие расходы, относящиеся к оптовой торговле», 032 «Коммерческие расходы, относящиеся к розничной торговле», в раздел «Прочие доходы и расходы» строки 101 «Начисленные налоги», 101/1 «На­численные налоги в части, приходящейся на оптовую торговлю», 101/2 «На­численные налоги в части, приходящейся на розничную торговлю», опреде­лив для них учетной политикой порядок отражения соответствующей ин­формации о том или ином виде деятельности, мы получили возможность увидеть в отчете о прибылях и убытках сумму расходов, связанных с реали­зацией, отраженную в налоговой декларации по налогу на прибыль органи­зации (таблица 3.44).

Добавив в раздел «Прочие доходы и расходы» формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» строки 071 «Проценты к уплате в части, приходящейся на оптовую торговлю», 071/1 «Проценты к уплате в части, приходящейся на оптовую торговлю в пределах установленных норм», 071/2 «Проценты к уп­лате в части, приходящейся на оптовую торговлю сверх установленных норм», 072 «Проценты к уплате в части, приходящейся на розничную тор­говлю», 102 «Прочие расходы, относимые к внереализационным», 102/1 «Прочие расходы, относимые к внереализационным в части, приходящейся на оптовую торговлю», 102/2 «Прочие расходы, относимые к внереализаци­онным в части, приходящейся на розничную торговлю», определив для них учетной политикой порядок отражения соответствующей информации о том или ином виде деятельности, мы получили возможность увидеть в отчете о прибылях и убытках сумму внереализационных расходов, отраженную в на­логовой декларации по налогу на прибыль организации (таблица 3.44).

Детализация форм отчетности повышает их информативность для всех групп пользователей и тем самым усиливает контрольную функцию учета. Также следует отметить, что такая развернутая структура отчета о прибылях и убытках дает возможность проанализировать результаты продаж предпри­ятия по видам деятельности в разрезе систем налогообложения.