Адаптация бухгалтерского учета к требованиям налогообло­жения при сочетании систем налогообложения

Деятельность предприятия должна начинаться с правильной организа­ции учета. Руководство предприятия должно решить, какие виды и формы учета необходимы для конкретного предприятия, каким образом можно со­вместить виды учета и др.

Под бухгалтерским учетом понимают упорядоченную систему сбора, регистрации, обобщения информации в денежном выражении об имуществе,

активах, обязательствах организации и их движении путем сплошного, не­прерывного, документального учета всех операций. Бухгалтерский учет обя­зателен для всех организаций, находящихся на территории Российской Феде­рации, филиалов, представительств иностранных организаций. Согласно По­ложению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденной Приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н, основными задачами бухгалтерского учета являются:

1) формирование полной и достоверной информации о деятельности предприятия, его имущественном положении, предоставляемой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности (руководству, учредителям, собст­венникам), а также внешним пользователям бухгалтерской отчетности (инве­сторам, кредиторам);

2) обеспечение информацией, которая необходима как внешним, так и внутренним пользователям для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении своей хозяйственной деятельности;

3) предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятель­ности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения финансовой устойчивости.

Определение налогового учета дано в статье 313 НК РФ, под налого­вым учетом понимают систему обобщения информации для определенной налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, которые сгруппированы в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.

Задачи налогового учета несколько отличаются от задач бухгалтерско­го учета, к ним относятся:

1) обеспечение формирования полной и достоверной информации о до­ходах и расходах, активах и обязательствах в целях налогообложения;

2) обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей на­логовой отчетности для контроля за полнотой и правильностью исчисления налогов;

3) контроль за правильностью формирования налоговой базы и исчис­лением налогов.

Таким образом, налоговый и бухгалтерский учеты - это отличающиеся друг от друга учетные системы. Налогоплательщик должен разработать принципы ведения бухгалтерского и налогового учета. Будут они совпадать или нет, решать самому налогоплательщику.

Одно из важных отличий бухгалтерского и налогового учета заключа­ется в следующем: в бухгалтерском учете обобщаются все хозяйственные операции, в налоговом же учете происходит обобщение операций, связанных только с элементами налогообложения, формирующими налоговую базу.

Налоговый учет может вестись одновременно с бухгалтерским учетом, поскольку для обоих видов учета существует единая информационная база, общие первичные документы, необходимые для отражения хозяйственных операций. При этом важно обеспечить последовательность применения пра­вил бухгалтерского и налогового учета.

В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете нет четко опре­деленных правил и стандартов, с помощью которых организация может вести учет. В соответствии со статьей 313 НК РФ организация имеет право само­стоятельно выбирать формы и способы ведения налогового учета.

В бухгалтерском учете в соответствии с требованиями статьи 9 Закона РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ (далее - Закон о бух­галтерском учете) все необходимые документы следует составлять на блан­ках установленной формы с обязательным заполнением всех реквизитов. Хо­зяйственные операции оформляются бухгалтерскими документами в той по­следовательности, в которой они совершаются. Именно таким образом мож­но обеспечить сплошной и непрерывный учет всех объектов. Ответствен­ность за своевременное и качественное заполнение документов, достовер­ность содержащихся в них сведений несут лица, подписавшие эти докумен­ты. Бухгалтерские первичные документы можно принять к учету только в том случае, если они составлены по форме, утвержденной законодательными и нормативными актами. Это еще одно из отличий бухгалтерского и налого­

вого учета. Унифицированные формы бухгалтерских документов применяют без внесения каких-либо изменений.

В бухгалтерском учете предусмотрен синтетический и аналитический учет. Синтетический учет ведется только в денежном выражении на синтети­ческих счетах, но данного учета недостаточно для оперативного руководства деятельностью предприятия, так как только с помощью аналитических сче­тов можно получить подробные и детальные данные об объектах бухгалтер­ского учета.

Налоговый учет не имеет какой-либо системы счетов, в нем не преду­смотрена двойная запись, данные такого учета констатируют суммы тех или иных показателей, которые затем учитываются в целях налогообложения.

Таким образом, при построении общей системы бухгалтерского и нало­гового учета предприятию потребуется адаптировать бухгалтерский учет к требованиям налогообложения таким образом, чтобы его данные позволяли формировать и налоговые показатели. При этом следует учитывать, что с по­мощью бухгалтерского учета отражается вся хозяйственная деятельность и финансовое состояние предприятия, достоверность ведения учета подтвер­ждается аудиторскими проверками. С помощью налогового учета становится возможной корректировка налогооблагаемой базы, рассчитываемого с помо­щью бухгалтерского учета. То есть, налоговый и бухгалтерский учет - разные подсистемы, которые непосредственно связаны друг с другом и являются единым целым в структуре управления финансами предприятия.

Далее следует определить, что, исходя из темы диссертационного ис­следования, мы будем рассматривать адаптацию бухгалтерского учета к тре­бованиям налогообложения только по тем налогам, которые требуют обособ­ленного формирования показателей в учете при совмещении системы нало­гообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных ви­дов деятельности с общепринятой системой налогообложения. К таким нало­гам относятся налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организа­ций, налог на имущество организаций, единый социальный налог и единый налог на вмененный доход.

Элементами, в отношении которых в бухгалтерском учете следует вы­делить информацию, необходимую для налогового учета являются доходы, расходы, основные средства, материально-производственные запасы органи­зации, суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При построении общей системы бухгалтерского и налогового учета важно провести тщательный анализ бухгалтерского учета - всех объектов и хозяйственных операций, присущих организации. По каждой хозяйственной операции в отношении каждого элемента, указанного выше необходимо со­поставить правила налогового и бухгалтерского учета по следующим крите­риям:

1) оценка, здесь рассматриваются особенности формирования учетной стоимости элемента по правилам бухгалтерского и налогового учета, напри­мер: дата, на которую должен оцениваться показатель, составные элементы, включаемые в стоимость той или иной учетной единицы, возможность изме­нения учетной цены объекта в течение времени его учета и др.;

2) признание, этот критерий определяет условия, при котором какой- либо факт хозяйственной деятельности может повлечь за собой возникнове­ние того или иного элемента учета;

3) классификация, определяет включения тех или иных учетных пока­зателей в определенные группы, информация о которых включается в бух­галтерскую или налоговую отчетность.

Бухгалтеру важно знать основные требования к ведению бухгалтерско­го и налогового учета, среди которых можно выделить следующие:

1) организация должна вести учет имущества, обязательств и хозяйст­венных операций путем двойной записи на счетах бухгалтерского учета;

2) бухгалтерский и налоговый учет ведется в валюте Российской Феде­рации - в рублях, документирование и ведение совместных регистров, а так­же составление бухгалтерской и налоговой отчетности осуществляется на русском языке;

3) организация в течение всего отчетного периода должна соблюдать принятую учетную политику;

4) имущество, которое является собственностью предприятия, нужно учитывать раздельно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации;

5) организация должна вести бухгалтерский и налоговый учет непре­рывно с момента регистрации в качестве юридического лица.

Основными принципами общей системы ведения бухгалтерского и на­логового учета являются:

1. Принцип сохранения информации. Все хозяйственные операции должны отражаться документально в налоговом и бухгалтерском учете, так как они оказывают влияние на результаты деятельности предприятия.

2. Принцип хозяйствующей единицы. Хозяйствующей единицей счита­ется любая организация, при этом она имеет самостоятельную бухгалтер­скую и налоговую отчетность.

3. Принцип периодичности. Учредители, руководство предприятия, а также контролирующие органы пользуются периодической информацией о деятельности предприятия. Бухгалтерская и налоговая отчетность должна со­ставляться за определенные учетные периоды. Учетные периоды подразде­ляются на внутренние (могут быть произвольными - месяц, полугодие и др.) и внешние (квартал, полугодие, 9 месяцев, год). Внешняя налоговая и бух­галтерская отчетность предоставляется налоговым органам, органам стати­стики, внебюджетным фондам, банкам и другим кредитным организациям; внутренняя бухгалтерская и налоговая отчетность - собственникам и учреди­телям предприятия.

4. Принцип взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета. Налого­вый и бухгалтерский учет должны вестись на одних и тех же принципах, по­скольку предприятие выбрало единую систему учета.

5. Принцип последовательности. Предприятие имеет право менять учетную политику только при возникновении особых причин, так как вноси­

мые изменения приводят к трудностям во время анализа финансовой отчет­ности предприятия за различные периоды времени.

6. Принцип минимальности. Руководство предприятия может само­стоятельно определить необходимое количество счетов, регистров, типовых бланков, единиц измерения, необходимых для ведения налогового и бухгал­терского учета, если это не противоречит требованиям налогового и бухгал­терского учета.

Согласно законодательству РФ, каждая организация должна разрабо­тать учетную политику. Налогоплательщику следует сформировать учетную политику для целей налогообложения и учетную политику для целей бухгал­терского учета. Главная функция учетной политики - закрепление выбранных способов учета и внутреннего контроля из ряда разрешенных нормативно­законодательными актами.

Учетная политика формируется путем индивидуального выбора спосо­бов ведения бухгалтерского учета. Организация имеет право самостоятельно разрабатывать соответствующие элементы, руководствуясь требованиями за­конодательства и нормативных актов. В теории бухгалтерского учета отме­чается, что учетная политика формируется на основе совокупности осново­полагающих принципов и правил, исполнение которых обязательно для всех предприятий. Учетная политика строится таким образом, чтобы бухгалтер­ский и налоговый учет велся рационально и эффективно, сообразно размерам и возможностям организации. Следовательно, учетная политика представля­ет собой выбор конкретных форм, методик, техники ведения и организации бухгалтерского учета исходя из организационно-правовой формы и специфи­ки деятельности.

Согласно п.З ст.6 Закона о бухгалтерском учете при принятии учетной политики организация должна утвердить рабочий план счетов бухгалтерско­го учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевре­менности и полноты учета и отчетности. При этом важным этапом адаптации бухгалтерского учета к правилам налогообложения является разработка сис-

хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению», в котором указано, что на основе утвержденного Плана счетов бухгалтерско­го учета и Инструкции к нему организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и анали­тических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтер­ского учета.

План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистра­ции и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обяза­тельств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов пер­вого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка). Для учета специфиче­ских операций организация может по согласованию с Министерством финан­сов Российской Федерации вводить в План счетов бухгалтерского учета до­полнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов. Субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, использу­ются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содер­жание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исклю­чать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя положений и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета. В Инструкции после характеристики каждо­го синтетического счета дана типовая схема корреспонденции его с другими синтетическими счетами. В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, уста­новленные законодательством по бухгалтерскому учету.

Формирование рабочего плана счетов должно включать ряд последова­тельных операций⁵:

1) выбор признака выделения счетов;

2) определение числа уровней обобщения информации и критериев от­несения счетов к разным порядкам;

3) выделение счетов и их ранжирование;

4) выбор системы кодирования счетов и сам процесс кодирования;

5) выбор формы представления рабочего плана;

6) содержательное описание рабочего плана.

Во-первых, производится выбор признака выделения счетов, по кото­рому в дальнейшем будет осуществляться классификация составляющих по­нятия «кругооборот средств организации». При этом следует исходить из по­ставленной перед бухгалтерским учетом цели, а также системообразующих признаков, обеспечивающих целостность и единство его организации.

Во-вторых, формируется структура рабочего плана счетов. Здесь уста­навливается количество уровней иерархии счетов и их соподчиненность, т.е. вертикальный разрез информационной системы учета. Определяются крите­рии для разграничения синтетических счетов, субсчетов и аналитических счетов различных порядков.

Далее осуществляется комплекс операций по составлению перечня сче­тов, подлежащих включению в рабочий план, их систематизации и ранжиро­ванию в соответствии с критериями, выбранными на втором этапе. Введение счетов на этом этапе происходит путем многошагового членения понятия «кругооборот средств организации» на отдельные составляющие. При каж­дом шаге выделяется некоторая совокупность составляющих, им в соответст­вие ставятся бухгалтерские счета. Полученная таким образом совокупность образовывает один уровень синтетического или аналитического учета. Даль­нейшие шаги приводят к выделению следующих уровней элементов и соот­ветственно более низких порядков бухгалтерских счетов. Количество шагов

определяется избранным на предыдущем этапе построения плана счетов чис­лом уровней иерархии счетов.

Совмещение двух учетов в общую систему должно происходить уже на этапах обработки первичных документов, так как именно на их основе про­исходит формирование показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия расчет налоговых баз по налогам, уплачиваемым предприятием. Классификация и накопление данных учета в принятых к учету первичных документах производится в сводных формах, называемых регистрами. Клас­сифицированная в общих формах - регистрах информация отражается на сче­тах бухгалтерского учета, в бухгалтерской и налоговой отчетности.

При этом требуется перестроить регистры бухгалтерского учета так, чтобы они соответствовали требованиям, предъявляемым к регистрам нало­гового учета, то есть адаптировать бухгалтерские регистры для налогового учета.

К совместным регистрам бухгалтерского и налогового учета предъяв­ляются следующие требования:

1) полнота отражения хозяйственных операций, являющихся объектом учета, которые осуществлены организацией в течение отчетного (налогового) периода;

2) хронологический порядок отражения хозяйственных операций;

3) формирование показателей налоговой базы в бухгалтерском учете и отчетности должно быть представлены так, чтобы по каждому показателю, представленному в налоговых декларациях можно было проследить весь путь его формирования, начиная с первичных документов;

4) правильность отражения хозяйственных операций в регистрах;

5) содержание регистров согласно ст. 313 НК РФ является налоговой тайной, в бухгалтерском учете согласно п. 4 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете - коммерческой тайной. За ее разглашение лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах, несут ответственность, установлен­ную законодательством Российской Федерации.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете сумма доходов формиру­ется в регистрах (в бухгалтерском учете это счета 90 «Продажи» и 91 «Про­чие доходы и расходы») непосредственно на основе первичных документов по правилам соответственно налогового и бухгалтерского учета.

Процесс отражения расходов в бухгалтерском и налоговом учете за­ключается в следующем:

1) формируется стоимость активов;

2) отражаются расходы, произведенные в отчетном периоде;

3) производится перераспределение отраженных затрат по правилам, установленным в бухгалтерском и налоговом учете.

Регистры связанные с учетом затрат и в бухгалтерском, и в налоговом учете можно подразделить на 3 уровня.

В первый уровень входят регистры, сформированные на основе пер­вичных документов по стоимости активов, таких, как материалы (счет 10 «Материалы»), товары (счет 41 «Товары»), основные средства (счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», 01 «Основные средства»); также в этот уровень включаются нематериальные активы и финансовые вложения (счета 04 «Нематериальные активы» и 58 «Финансовые вложения»).

Во второй уровень входят регистры, сформированные на основе пер­вичных документов по затратам, которые произведены в отчетном периоде, при изготовлении продукции и ее реализации, оказании услуг, выполнении работ, продажи покупных товаров. Такие регистры составляются в разрезе формирования затрат по местам их возникновения - цехам основного и вспо­могательных производств, общепроизводственных и общехозяйственных расходов (счета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).

Третья группа - это регистры, данные которых формируются в итоге распределения произведенных затрат, а не на основе совершенных хозяйст­венных операций и соответствующих им первичных документов.

В налоговом учете нет понятия себестоимости продукции, все расходы разделяются на прямые и косвенные. Прямые расходы распределяются на ос­татки готовой продукции на складе и отгруженной продукции, а косвенные включаются в состав налоговой базы сразу.

Состав прямых расходов в целях налогообложения определяется пред­приятием самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей нало­гообложения, так определено в п. 1 статьи 318 НК РФ. Организации, оказы­вающие услуги имеют право вообще в целях налогообложения не формиро­вать остатки незавершенного производства, такое право им дано п. 2 статьи 318 НК РФ. Торговые организации в соответствии со статьей 320 НК РФ прямые расходы формируют из покупной стоимости товаров и транспортно­заготовительных расходов.

Действующие положения по бухгалтерскому учету не предъявляют четких требований к учету затрат и их классификации. Здесь предприятия могут воспользоваться правом, данным им п. 8 Положения по бухгалтерско­му учету «Учетная политика предприятия» ПБУ 1/98, утвержденным Прика­зом Минфина РФ от 09.12.98 г. № 60н (далее - ПБУ 1/98) и самостоятельно сформировать для себя правила такого учета, адаптировав подходы к учету расходов в бухгалтерском учете к требованиям налогового учета.

Использование бухгалтерских регистров для расчета налогов возможно в том случае, если структура показателей, содержащихся в них, соответству­ет структуре доходов, расходов, иных элементов учета, влияющих на форми­рование налоговой базы по каждому налогу, в отношении которого предпри­ятие признается налогоплательщиком. Поскольку структура учетных элемен­тов заложена в налоговые декларации, то показатели учетных регистров должны соответствовать показателям, приведенным в отдельных строках деклараций. Однако, для того чтобы показатели в регистрах организовать та­ким образом, надо в таком же аналитическом разрезе вести бухгалтерский учет, поскольку виды показателей в регистрах отражают группировки эле­ментов учета в бухгалтерском учете. В результате регистры будут давать итоговые данные по строкам налоговых деклараций, и их можно будет за­

полнить непосредственно на основе данных бухгалтерского учета, а, с другой стороны, посредством таких регистров данные декларации можно будет под­твердить первичными документами.

Поэтому совмещение бухгалтерского и налогового учета в единую сис­тему учета требует перестройки бухгалтерского учета в его аналитическом разрезе. Для этого следует провести анализ распределения доходов и расхо­дов, стоимости имущества, сумм НДС, предъявленных поставщиками това­ров (работ, услуг), имущественных прав по синтетическим счетам, а внутри счетов - по аналитическим статьям, а затем перестроить их в соответствии с группировкой в налоговом учете.

Следующий шаг по совмещению бухгалтерского и налогового учета заключается во введение дополнительных реквизитов в учетные регистры. Для этого в них следует предусмотреть дополнительные строки и графы. Бухгалтерские регистры необходимо дополнить строками, детализирующими показатели учета, в которых будут отражаться суммы показателей налогово­го учета, поскольку они могут отличаться от сумм в бухгалтерском учете. При этом использование таких регистров можно выделять отдельно и пока­зывать в разных графах прямые и косвенные расходы.

Для налогового учета используются регистры бухгалтерского учета с суммарными данными за истекший отчетный период. Все бухгалтерские ре­гистры, содержащие данные для налогового учета, нужно привести к той форме, которая позволит отражать в них первичные документы одновремен­но для бухгалтерского и налогового учета. И так как показатели в этих реги­страх в целях налогообложения отличаются по сумме и дате признания от сумм в бухгалтерском учете, то нужно сблизить порядок отражения отдель­ных видов доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Или предпринять меры для того, чтобы они в обоих учетах были отражены оди­наково - в одной сумме и на одну дату, это можно сделать при помощи:

1) заключения договоров с контрагентами (покупателями, поставщика­ми, кредитными организациями и т.д.) на соответствующих условиях;

2) выбора соответствующих методов бухгалтерского и налогового уче­та и принятия соответствующих положений учетной и налоговой политики.

Таким образом, внедрение предлагаемой адаптированной учетной мо­дели в условиях совмещений ОПСНО и ЕНВД необходимо проводить по­этапно:

1 этап. Утверждение положений учетной политики предприятия, уста­навливающей правила учета активов, обязательств, их движения, доходов и расходов.

2 этап. Разработка рабочего плана счетов и системы построения раз­дельного учета на счетах бухгалтерского учета с использованием аналитиче­ских счетов второго порядка (субсчетов).

3 этап. Обработка данных первичных учетных документов и формиро­вание регистров аналитического учета, по показателям, относящимся непо­средственно к каждому виду деятельности и показателям, которые нельзя на­прямую отнести к тому или иному виду деятельности, и которые требуют распределения.

4 этап. Формирование общих форм-регистров синтетического бухгал­терского и налогового учета, позволяющих сформировать бухгалтерскую (финансовую) и налоговую отчетность.

Мы рассмотрели проблемы и варианты адаптации бухгалтерского уче­та для построения единой системы бухгалтерского и налогового учета для предприятия, ведущего деятельность в условиях одновременного примене­ния системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и общепринятой системы налогообложе­ния, определили ее основные этапы и шаги. В итоге должна получиться сис­тема учета, позволяющая формировать не только бухгалтерскую, но и нало­говую отчетность предприятия.