Введение
Актуальность темы исследования обусловлена необходимостью создания эффективного порядка распределения налоговых полномочий между уровнями власти и осмысления в связи с этим опыта зарубежных государств в организации системы управления налогами.
За последние несколько десятилетий в большинстве как федеративных, так и унитарных государств сформировалась тенденция, когда центральная власть всё чаще делегирует различные свои полномочия, в том числе в налоговой сфере субнациональным образованиям.
Развитию налогового федерализма способствуют и многочисленные научные труды в сфере публичных финансов, в которых обосновывается связь между экономическим ростом и процессами децентрализации налоговых полномочий в государстве (примеры КНР , Швейцарии). Однако при практической реализации принципа налогового федерализма государство сталкивается с неизбежными вопросами: какие налоговые полномочия следует делегировать, в какой мере и каким субнациональным образованиям (региональному или местному уровню); существуют ли общие правила распределения налоговых полномочий; какая модель распределения налоговых полномочий является наиболее оптимальной; какие политико-правовые инструменты наиболее эффективны при решении проблемы налоговой децентрализации.
Актуальность темы исследования подчёркивается современной политической ситуацией и последними политико-правовыми событиями во многих государствах. Так, требования независимости субнациональных [1] [2] образований обоснованы, помимо политических причин, и таким фактором, как недостаточная, с точки зрения этих образований, степень их налоговой автономии (наиболее яркие примеры - референдум за независимость Шотландии в Великобритании[3], требования независимости Каталонии в Испании[4]). Россия среди других государств с федеративной формой административнотерриториального устройства отличается в высокой степени централизованной налоговой системой. Поступления от региональных и местных налогов составляют незначительную часть доходов бюджетов большинства субъектов федерации и муниципалитетов. Региональные и местные власти получают финансирование, главным образом, за счёт федеральных налогов - налога на доходы физических лиц (поступления в бюджеты субъектов федерации и местные бюджеты) и налога на прибыль организаций (поступления в бюджеты субъектов федерации)[6], - а также межбюджетных трансфертов. Таким образом, субъекты федерации и муниципалитеты не имеют достаточных правовых рычагов для управления налогами, что приводит к неэффективности работы региональных и местных властей и нехватке денежных средств для оказания необходимых услуг населению. Аналогичной точки зрения придерживаются и зарубежные учёные: в своих исследованиях высокую степень централизации налоговой системы Российской Федерации они нередко рассматривают как одно из главных препятствий её 7 макроэкономическому росту . Все выше перечисленные факторы обусловливают большой научный интерес к явлению налоговой децентрализации и необходимость изучения нормативного закрепления распределения налоговых полномочий между уровнями власти. Таким образом, проблематика темы состоит в необходимости изучения правового регулирования распределения налоговых полномочий между уровнями власти в зарубежных государствах с целью совершенствования законодательства о распределении налоговых полномочий в Российской Федерации. В целях упрощения понятийного аппарата, в рамках настоящего исследования представляется целесообразным использование общепринятого в иностранных источниках по рассматриваемой тематике понятия «субнациональные образования» для обозначения административнотерриториальных образований в рамках единого государства, наделённых определёнными властными полномочиями на региональном, муниципальном и иных уровнях. Также в настоящей работе для обозначения отдельных понятий и категорий используется терминология, характерная для права исследуемых государств. Степень научной разработанности темы исследования. В силу смежности темы налогового федерализма, в российской науке она рассматривалась с экономической, политической и юридической точек зрения. В рамках отечественных научных исследований в области экономики стоит отметить работы К.К. Барановой, Р.С. Ениколопова, Е.В. Журавской, Е.С. Осиповой, М.Р. Пинской, Л.А. Сергеевой, Д.А. Татаркина и др. Среди политических исследований стоит назвать работы М.А. Майстата, А.М. Чижова и др. В области юриспруденции на развитие теории налогового федерализма оказали влияние как труды, раскрывающие общетеоретические вопросы финансового права (работы Н.М. Артёмова, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачёвой, И.И. Кучерова, Э.Д. Соколовой, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой), так и специализированные диссертационные исследования. о (Москва, 2013 г.) , А.А. Шугаева «Бюджетно-налоговый федерализм в Российской Федерации и США: Сравнительно-правовой аспект» (Москва, 2009 г.)[8] [9]. В зарубежной литературе проблема распределения налоговых полномочий подробно изучается последние несколько десятилетий специалистами в области публичных финансов, среди которых можно выделить Р. Бёрда (R.M. Bird), Дж. Бреннана (G. Brennan), Дж. Бьюкенена (J.M. Buchanan), Р. Масгрейва (R.A. Musgrave), П. Масгрейв (P.B. Musgrave), М. Олсона (M. Olson), У. Оутса (W.E. Oates), Ч. Тьебу (C.M. Tiebout) и др. Однако указанные авторы рассматривают лишь экономико-политические аспекты налоговой децентрализации, оставляя за рамками исследования вопрос о её правовом регулировании. Зарубежные диссертации, как правило, также рассматривают налоговый федерализм с экономической и политической точек зрения (например, в работах Д.Х. Во (D.H. Vo)[10], А. Лхагвадорж (A. Lkhagvadorj)[11], Л. Сальвадори (L. Salvadori)[12]). В целом, можно констатировать, что правовое регулирование распределения налоговых полномочий между уровнями власти и нормативное закрепление налоговой децентрализации не было предметом самостоятельного исследования, предполагающего комплексное изучение понятия налоговой децентрализации, её основных принципов, методов, инструментов налогового федерализма, а также опыта зарубежных государств в правовом регулировании распределения полномочий в налоговой сфере. Объектом исследования являются регламентированные нормами права общественные отношения, возникающие в процессе децентрализации полномочий при установлении, введении и взимании федеральных, региональных и местных налогов. Предмет исследования — нормы актов национального законодательства, регулирующие отношения, возникающие в процессе децентрализации полномочий при установлении, введении и взимании федеральных, региональных и местных налогов, нормы международных договоров, а также судебная практика и доктрина отдельно взятых федеративных и унитарных государств. Цель и задачи исследования. Актуальность темы, объект и предмет предопределили цель исследования, заключающуюся во всестороннем изучении природы, сущности налоговой децентрализации, выявлении закономерностей распределения полномочий в налоговой сфере, определении особенностей правового регулирования налоговой децентрализации в зарубежных государствах, а также в подготовке предложений по совершенствованию законодательства Российской Федерации, которые бы способствовали развитию децентрализации в финансовой сфере. Поставленная цель определила задачи исследования: - установить правовые основы распределения налоговых полномочий между уровнями власти, провести сравнительно-правовой анализ порядка законодательного закрепления распределения налоговых полномочий; - выявить особенности налогового соглашения как одного из источников правового регулирования налоговой децентрализации; - раскрыть понятие налоговой децентрализации, рассмотреть её основные принципы и методы, а также ключевые теоретические подходы к проблеме распределения налоговых полномочий; - проанализировать опыт зарубежных государств в децентрализации полномочий в отношении отдельных налогов; - разобрать основные политико-правовые институты, используемые в зарубежных государствах, на которых основывается распределение налоговых полномочий между уровнями власти; - определить основные виды межбюджетных трансфертов и выявить их влияние на децентрализацию в финансовой сфере. Методологическая основа исследования включает в себя философские и общенаучные методы - анализа и синтеза, индукции и дедукции, исторический, лингвистический, а также частнонаучные методы познания, характерные для юридических наук, в т.ч. формально-юридический, метод сравнительного правоведения. Теоретическая основа исследования образована научными трудами отечественных и зарубежных учёных. При подготовке диссертации использовались работы таких отечественных учёных, как Н.М. Артёмова, К.К. Барановой, О.В. Болтиновой, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачёвой, М.А. Исаева, А.Д. Керимова, А.Н. Козырина, Ю.И. Лейбо, Н.А. Поветкиной, Э.Д. Соколовой, И.Л. Тимониной, Г.П. Толстопятенко, Р.А. Шепенко, В.А. Яговкиной и др. При подготовке диссертации использовались работы таких иностранных учёных, как Р. Бёрда (Bird R.M.), Дж. Бреннана (Brennan G.), Дж. Бьюкенена (Buchanan J.M.), Ч. МакЛюра (McLure C.E., Jr.), Х. Мартинес-Васкеса (Martinez-Vazquez J.), Р. Масгрейва (Musgrave R.A.), П. Масгрейв (Musgrave P.B.), Дж. Норрегаарда (Norregaard J.), У. Оутса (Oates W.E.), М. Олсона (Olson M.), А. Смита (Smith A.), Т. Тер-Минассян (Ter-Minassian T.), Ч. Тьебу (Tiebout C.M.) и др. Источниковедческую базу исследования составили национальные законодательные акты как федеративных, так и унитарных государств, в т.ч. Австралии, Германии, Испании, Италии, Канады, Колумбии, Мексики, США, Швейцарии и др. Кроме того, нормативную основу исследования составили налоговые договорённости и соглашения о распределении доходов между уровнями власти в таких зарубежных государствах, как Австралия, Колумбия, Канада, Мексика, США, Швейцария. При проведении исследования использовались материалы судебной практики, касающейся распределения полномочий в налоговой сфере между уровнями власти. В частности, были изучены отдельные дела из судебной практики Австралии (например, «South Australia v. Commonwealth» ), ЕС («Compagnie de Saint-Gobain, Zweigniederlassung Deutschland v. Finanzamt Aachen-Innenstadt»[13] [14]), США («Northwestern States Portland Cement Co. v. Minnesota»[15]). Научная новизна диссертации обусловлена тем, что в ней впервые проведено самостоятельное комплексное исследование правового регулирования распределения полномочий в налоговой сфере между уровнями власти в государстве. Выявлены особенности налоговых договорённостей как особого источника правового регулирования налоговой децентрализации, дано понятие субнационального налога, исследовано, какие налоги в наибольшей степени подходят на роль субнациональных, выявлено, какие виды межбюджетных трансфертов способствуют децентрализации в финансовой сфере. На основе сделанных выводов представлены научные рекомендации по совершенствованию законодательства Российской Федерации с целью развития децентрализации в финансовой сфере. На защиту выносятся следующие теоретические положения, отражающие новизну диссертационного исследования: 1. В целях развития доктрины финансового права проведена систематизация и классификация видов федерализма в финансовой сфере в зависимости от вида финансовой деятельности и выделены: финансовый федерализм, фискальный, бюджетный и налоговый. Выявлены особенности их видовой идентификации, заключающиеся в сфере их проявления, источниках нормативно-правовой фиксации, субъектах реализации. Понятия «налоговый федерализм» и «налоговая децентрализация» как в отечественной, так и в зарубежной литературе зачастую используются как равнозначные. Однако, во-первых, налоговый федерализм не сводится лишь к децентрализации, во-вторых, налоговый федерализм предполагает достижения определённой степени налоговой децентрализации, имеющей всеобъемлющий в рамках государства характер. В этом смысле налоговая децентрализация является способом достижения налогового федерализма. 2. Обосновано, что межправительственные налоговые договорённости представляют собой особый правовой инструмент системы управления налогами, основной целью которого является гармонизация налогового законодательства в рамках единого государства, упрощение налоговых систем уровней власти с целью исключения двойного налогообложения, облегчения налогового бремени налогоплательщика. В связи с необходимостью систематизации подходов к содержанию налоговых соглашений проведено их разделение на группы: 1) налоговые соглашения, направленные на общую гармонизацию налоговых систем уровней власти (Мексика, Швейцария); 2) налоговые соглашения, направленные на гармонизацию отдельных налогов (налоговые договорённости федерации и провинций и территорий в Канаде, Межправительственное соглашение о федеральных финансовых отношениях в Австралии). Наиболее эффективное использование налоговых соглашений как инструмента системы управления налогами возможно при совместном налогообложении и в случае необходимости разграничения налоговых полномочий, установленных на законодательном уровне. Заключение таких договорённостей осуществляется как на основе принципа равенства сторон (налоговые соглашения на условиях взаимности в США), так и на основе административно-правового метода власти и подчинения (соглашения о присоединении к национальной системе налоговой координации в Мексике). 3. Доказано, что главная задача налогового федерализма заключается в максимально эффективном разграничении налоговых полномочий в целях достижения благосостояния граждан и социального благополучия. Налоговый федерализм основывается на принципах выгоды, платёжеспособности и налогового равенства. Основными методами распределения налоговых полномочий являются предоставление права самостоятельного установления и администрирования налогов, налоговые надбавки (совместное налогообложение), разделение налоговых доходов. Выбор конкретного метода определяется степенью налоговой автономии, которой наделяются субнациональные образования. 4. Под субнациональным налогом понимается налог, в отношении которого субнациональные образования обладают полномочиями по определению отдельных элементов юридического состава налога, администрированию, или получению доходов от данного налога. На роль субнационального налога в наибольшей степени подходит налог на недвижимое имущество. При децентрализации полномочий по установлению, введению и взиманию налога на доходы физических лиц, налога на прибыль организаций и налогов на потребление наиболее эффективным представляется метод налоговых надбавок (совместного налогообложения), который обеспечивает гармонизацию налоговой системы в рамках единого государства и даёт возможность учитывать при установлении, введении и взимании налога особенности каждого субнационального образования. 5. Установлено, что налоговая децентрализация основывается на определённых политико-правовых институтах, которые способствуют эффективному распределению налоговых полномочий между уровнями власти. К таким институтам относятся: межправительственное сотрудничество в налоговой сфере, вертикальное разделение власти, прямая демократия и межбюджетные трансферты. Вертикальное и горизонтальное межправительственное сотрудничество в налоговой сфере может проявляться в заключении соглашений между уровнями власти, функционировании рабочих групп и форумов. Цель межправительственного сотрудничества заключается в координировании инвестиционной политики, разрешении совместных налоговых вопросов, гармонизации налогообложения в рамках единого государства, а также в обмене налоговозначимой информацией между уровнями власти, в том числе необходимой для составления проектов бюджетов. Вертикальное разделение власти представляет собой распределение предметов ведения центральной власти и субнациональных образований и является ключевым принципом системы управления налогами. Прямая демократия как инструмент налоговой децентрализации способствует вовлечению граждан в участие в общественной и политической жизни страны. 6. Определена роль межбюджетных трансфертов в децентрализации полномочий в финансовой сфере, которая характеризуется тем, что межбюджетные трансферты могут как способствовать децентрализации, так и, наоборот, сдерживать её. Межбюджетные трансферты преследуют три главные цели: финансирование субнациональных услуг и инвестиций, субсидирование, финансовое выравнивание. Наиболее эффективными с точки зрения децентрализации являются нецелевые (общецелевые и блоковые) трансферты и трансферты, направленные на финансовое выравнивание. Рассмотренный опыт зарубежных государств показывает, что межбюджетные трансферты могут выполнять различные роли в налоговой децентрализации: так, трансферты, направленные на финансовое выравнивание, имеют целью корректировку дисбаланса в уровне налоговых доходов субнациональных образований, который является следствием налоговой децентрализации; в то время как с нецелевыми трансфертами субнациональным образованиям предоставляется большая финансовая самостоятельность, в результате которой они могут более эффективно использовать свои полномочия в рамках налоговой децентрализации. Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что данное исследование представляет собой первую попытку в российской науке на базе опыта зарубежных государств комплексно изучить особенности правового регулирования децентрализации полномочий в налоговой сфере, с выявлением закономерностей закрепления полномочий по установлению, введению и взиманию налогов за тем или иным уровнем власти, а также с определением политико-правовых институтов, на которых основывается налоговая децентрализация. Теоретическая значимость определяется также направленностью работы на повышение эффективности системы управления налогами, введением в научный оборот большого количества примеров эффективного регулирования распределения налоговых полномочий между уровнями власти как в федеративных, так и в унитарных государствах. Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что его результаты могут быть использованы при имплементации принципа, налогового федерализма в Российской Федерации и реформировании правового регулирования отношений в налоговой сфере между федеральным, региональным и местным уровнями власти. Материалы диссертации могут быть использованы в преподавательской деятельности при чтении общих и специальных курсов по финансовому праву, а также могут служить отправной точкой для дальнейших научных исследований. Апробация результатов диссертационного исследования. Основные идеи и положения диссертации были рассмотрены и одобрены на заседании кафедры административного и финансового права МГИМО МИД России. Основные положения, сформулированные в настоящем диссертационном исследовании, нашли отражение в научных публикациях автора в журналах, включённых в Перечень ведущих рецензируемых научных журналов и изданий ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации по юридическим специальностям. Отдельные материалы проведённого исследования были представлены в рамках научно-практической конференции «Седьмой Пермский международный конгресс учёных-юристов». Также материалы исследования автор использовал при проведении занятий по финансовому праву и ряду других дисциплин по кафедре административного и финансового права МГИМО МИД России. Структура работы определяется целью и задачами исследования. Проведённое исследование состоит из введения, трёх глав, каждая из которых разделена на два параграфа, и заключения, а также списка использованных источников.