<<
>>

§ 2. Роль налоговых договорённостей в регулировании налоговой децентрализации

Для более эффективного осуществления своих функций региональные и местные органы власти нуждаются в значительных средствах, для чего необходимо грамотное вертикальное распределение налоговых полномочий внутри государства.

Это достигается путём создания системы управления налогами, под которой понимается порядок распределения между центром и местами (включая субъекты федерации) полномочий по управлению налогами (предметами ведения). Такой порядок является одной из важных составных частей налоговой системы. Благодаря нему распределяются полномочия по определению политики взимания налогов, разработке и опубликованию налогового законодательства, его применению и толкованию, началу и прекращению взимания налогов, регулированию дополнительных вычетов и ставок, уменьшений и освобождений от налогов .

Однако распределение полномочий в сфере налогообложения между различными уровнями власти не всегда бывает чётким и эффективным, в связи с чем возникает совместное налогообложение.

Совместное (совпадающее) налогообложение возникает в случаях, когда органы власти двух или более уровней используют один и тот же вид налогообложения в пределах государства и, таким образом, вынуждены делить между собой объекты налогообложения либо конкурировать, хотя бы частично, в отношении одной и той же налоговой базы[108] [109].

В целях разграничения компетенций конкурирующих уровней власти, предотвращения внутреннего вертикального двойного налогообложения и снижения бремени для налогоплательщика используются различные правовые инструменты. Одним из наиболее распространенных таких инструментов являются налоговые соглашения.

В России внутренние договоры, в которых фигурируют финансовые вопросы, в том числе и налоговые, известны давно[110]. Соответствующая норма закреплена и в Конституции Российской Федерации: разграничение предметов ведения и полномочий между органами государственной власти Российской Федерации и органами государственной власти субъектов Российской Федерации осуществляется Конституцией, Федеративным и иными договорами о разграничении предметов ведения и полномочий (ч.

3 ст. 11). Однако сегодня считается, что федеральный законодатель установил направление развития правовой системы России к ситуации, при которой подавляющее большинство общественных отношений будет урегулировано в законодательном порядке. Договорный же порядок сохранится на какое-то время лишь для нестандартных ситуаций[111].

Вместе с тем, налоговые соглашения как инструмент системы управления налогами используются во многих государствах. Основная цель межправительственных налоговых договорённостей - гармонизация налогового законодательства в рамках единого государства, упрощение налоговых систем уровней власти, с целью исключения двойного налогообложения, облегчения налогового бремени налогоплательщика.

Налоговая договорённость - это, прежде всего, договор. Как и любой договор, налоговые договорённости обладают рядом признаков: их сущность - в согласованном регулировании отношений, они имеют общеобязательную юридическую силу, и, следовательно, их положения могут быть реализованы принудительно.

Однако следует проводить границу между налоговыми договорённостями и иными видами договоров.

Налоговые договорённости и гражданско-правовые договоры. Несмотря на то что оба эти вида договорённостей являются экономико-правовыми категориями, т.е. в них «экономическое содержание получает объективно необходимое ему юридическое оформление и закрепление» , с юридической точки зрения между ними имеются значительные различия.

Во-первых, гражданско-правовой договор является средством поднормативного регулирования, в то время как налоговые договорённости имеют общеобязательную силу и являются источником права.

Во-вторых, различается состав субъектов договора. В отличие от гражданско-правовых договоров, субъектами налоговых договорённостей могут быть только органы государственной власти различных уровней. По этому критерию налоговые договорённости можно разделить на заключаемые по вертикальной схеме (между центральной властью, региональной и местной) и по горизонтальной схеме (между различными территориальными образованиями, принадлежащими одному уровню власти).

Здесь же необходимо отметить положение субъектов в договорных правоотношениях. В отличие от гражданско-правового договора, который основывается на принципах равенства сторон и свободы договора, в налоговых договорённостях не всегда можно говорить о равенстве субъектов и свободе вступления в договор. Равным можно считать положение субъектов при горизонтальной налоговой договорённости (как в случае конкордатов между кантонами в Швейцарии). Однако при вертикальной договорённости на лицо [112] явное доминирующее положение центральной власти (пример Австралии, Канады, Мексики).

В-третьих, предметом регулирования гражданско-правового договора являются гражданские права и обязанности его субъектов. В налоговых договорённостях речь идёт о правах и обязанностях субъектов в финансовой сфере, т.е. при собирании, распределении и использовании фондов денежных средств. Как правило, налоговые договорённости между центральным и региональным правительствами строятся по схеме, когда обязанности центрального правительства перераспределять доходы от взимания определённых налогов соответствует обязанность регионального отказаться от самостоятельного установления и взимания данных налогов.

Налоговые договорённости и международные договоры. Под международным договором понимается международное соглашение, заключённое между государствами в письменной форме и регулируемое международным правом, независимо от того, содержится ли такое соглашение в одном документе, в двух или нескольких связанных между собой документах, а также независимо от его конкретного наименования (ст. 2 Венской конвенции о праве международных договоров (Вена, 1969 г.) ). По аналогии с гражданско

правовыми договорами, между налоговыми договорённостями и международными договорами имеются серьёзные различия, однако стоит упомянуть и о некоторых общих чертах и отличиях.

Во-первых, международный договор регулируется международным правом, равно как и отношения сторон, вытекающие из международного договора.

Налоговые договорённости заключаются между правительствами различных юрисдикций в рамках единого государства и, соответственно, регулируются правом данного государства. [113]

Во-вторых, несмотря на то что оба эти вида договорённостей имеют общеобязательную силу и являются источниками права, в отношении международных договоров применяется особый порядок их заключения, выполнения и прекращения.

В-третьих, субъектами международных договоров могут быть субъекты международного права, т.е. образования, способные обладать правами и обязанностями, вытекающими из международного права, защищать их и вступать в международные отношения, регулируемые международным правом. Основными (первичными) субъектами международного права являются государства, производными (вторичными) - международные организации и иные образования, наделённые определённой правосубъектностью государством. Особое место могут занимать нации и народы[114]. Кроме того, как и гражданско-правовые договоры, в отличие от налоговых договорённостей, международные договоры подразумевают равенство сторон.

В-четвёртых, предмет регулирования налоговых договорённостей существенно уже в сравнении с международными договорами: последние регулируют права и обязанности субъектов в политических, экономических или иных отношениях - таким образом, они не ограничены лишь финансовой сферой.

В зависимости от предмета регулирования налоговых соглашений их можно разделить на две группы:

- налоговые договорённости, направленные на общую гармонизацию

налоговых систем уровней власти;

- налоговые договорённости, направленные на гармонизацию отдельных

налогов.

Налоговые договорённости, направленные на общую гармонизацию налоговых систем уровней власти. Одним из государств, использующих такого рода налоговые договорённости, является Мексика. Распределение между субъектами федеральных доходов и предоставление льгот осуществляется на основе Закона 1978 г. «О налоговой координации», Соглашений о присоединении к Национальной системе налоговой координации и Соглашений об административном содействии в налоговых делах (ст.ст. 1, 10, 13 Закона «О налоговой координации»).

Закон «О налоговой координации» имеет целью приведение в соответствие налоговой системы федерации с налоговыми системами субъектов федерации и муниципалитетов для определения их доли в федеральных доходах; распределение федеральных доходов между ними; установление порядка административного сотрудничества между налоговыми органами; и др. (ст. 1).

Соглашения о присоединении к национальной системе налоговой координации представляют собой соглашения, заключаемые Министерством финансов и государственного кредита с каждым из штатов и с федеральным округом. В настоящее время такие соглашения действуют со всеми 32 субъектами федерации[115].

В качестве примера можно рассмотреть одноименное соглашение между Министерством финансов и государственного кредита и штатом Мехико 1979 г.[116] Соглашение состоит из преамбулы, 12 статей, а также пяти приложений, которые являются составными частями Соглашения. Основными целями Соглашения являются рациональное распределение финансовых ресурсов между федерацией, штатами и муниципалитетами, так как, «лишь поддерживая бюджеты разных уровней власти, возможно сохранять суверенитет штатов и политическую и административную автономию муниципалитетов»; создание гармоничной национальной налоговой системы, которая позволила бы избежать многократного вертикального налогообложения.

В силу соглашений штаты и федеральный округ получают право на участие в распределении федеральных доходов и взамен обязуются не устанавливать налоги на уровне штатов и муниципалитетов, которые бы противоречили ограничениям, установленным в Законе 1978 г. «О налоге на добавленную стоимость»[117] [118] и других законах о специальных налогах, которые, в соответствии с Конституцией, имеет право устанавливать только Федерация.

Приложение 1 к Соглашению 1979 г. со штатом Мехико содержит перечень налогов, ранее взимаемых на уровне штата и муниципалитетов, от взимания которых штат и муниципалитет соответственно обязуются (частично или полностью) отказаться с 1 января 1980 г. Так, с 1980 г. не взимаются налоги на уровне штата: с продажи алкогольных напитков, сельскохозяйственной продукции (частично), с вознаграждений за профессиональную деятельность (частично) и др.; на уровне муниципалитета: с разрешенных азартных игр (частично); развлекательных мероприятий (частично) и пр. Приложением 4, принятым в 1991 г., было установлено ограничение, в соответствии с которым сумма налога, взимаемого с развлекательных мероприятий, не должна превышать 8 % от прибыли, получаемой в результате такого мероприятия.

Особый интерес представляет практика использования межправительственных налоговых договорённостей в Швейцарии. Здесь сосуществуют три уровня власти: центральное правительство, правительства 26 кантонов и около 2800 общин. При этом Союзная Конституция Швейцарской Конфедерации 1999 г. провозглашает независимость кантонов (ст. 3).

Указанное положение основного закона Швейцарии распространяется и на финансовую, включая налоговую, автономию, что даёт основу для формирования налогового федерализма.

Фактически швейцарский налоговый федерализм является политическим компромиссом между кантонами, суть которого заключается в сохранении автономности кантонов и одновременно в приобретении ими возможности проведения согласованной политики.

В то же время, в Швейцарии финансовая автономия субнациональных образований рассматривается как естественная черта федеративных государств, Союз проводит политику, направленную на укрепление налогового федерализма.

В Швейцарии налоговые договорённости на горизонтальном уровне заключаются в форме конкордатов между кантонами, статус которых закреплен в Союзной Конституции (ст. 48). Такие конкордаты должны доводиться до сведения Союза и не могут противоречить праву и интересам Союза, а также других кантонов (ст. 48 (3)). На практике такие конкордаты признаются «межкантональным правом», являющимся обязательным к исполнению[119].

Швейцария является одним из немногих государств, где налоговые договорённости могут заключаться по горизонтальной схеме и лишь доводиться до сведения Союза. В этом проявляется финансовая автономия кантонов, особенно в сравнении с положением региональных органов власти других государств, где также имеют место налоговые договорённости.

На сегодняшний день существуют около 760 действующих конкордатов, в которых участвуют от двух до всех 26 кантонов. При этом основная часть конкордатов касается финансов и налогообложения. Наряду со ст. 127 Союзной Конституции и федеральным законодательством о налоговой гармонизации, они являются одним из инструментов устранения горизонтального двойного

налогообложения . Наибольшее число конкордатов в сфере налогообложения имеют кантоны Цюрих, Санкт-Галлен, Берн, Аргау, Базель-Ланд и Ваадт (более 20 каждый)[120] [121] [122].

В качестве примера можно привести Конкордат между кантонами Швейцарской Конфедерации об исключении налоговых соглашений от 10 декабря 1948 г. , участниками которого являются все 26 кантонов, а также Союз, присоединившийся к Конкордату 26 сентября 1949 г. Каждый присоединяющийся кантон обязуется на своей территории обеспечить одинаковое применение налогово-правовых норм ко всем субъектам и объектам налогообложения. Предоставление необоснованных налоговых льгот запрещается. Для достижения этой цели кантоны обязуются не заключать налоговые соглашения и впредь не прибегать к такому полномочию путём принятия соответствующего закона или постановления (ст. 1, абз. 1). Кроме того, Конкордат содержит перечень налоговых льгот, которые может предусматривать кантональное законодательство и которые не подпадают под понятие запрещённых налоговых договорённостей. Такие налоговые льготы могут предоставляться: лицам, которые впервые или после как минимум 10-летнего отсутствия имеют местопребывание в Швейцарии без трудовой занятости, - до конца года, в котором они въехали в Швейцарию, и в течение следующего года; вновь созданным промышленным предприятиям - до конца года, в котором они были созданы, и в течение последующих девяти лет; предприятиям, в уставном капитале которых участвует публично-правовая корпорация или основной целью создания которых является общественно полезная деятельность (ст. 1, абз. 3).

Конкордат также содержит положения об обязательном сотрудничестве между кантонами при предоставлении информации о размере налоговых обязательств физических и юридических лиц, ранее имевших местопребывание в другом кантоне (ст. 3).

Функции надзора за соблюдением положений Конкордата и принятия мер для предотвращения нарушений возлагаются на Комиссию конкордата, которая назначается Конференцией министров финансов (ст. 4, абз. 1). За нарушение ст. 1 Конкордата на кантон возлагается ответственность, в зависимости от степени вины, в однократном, двойном или тройном размере необоснованно полученной налоговой льготы, но в сумме не менее 1000 франков и не более 10 тысяч франков. За нарушение ст. 3 сумма денежного штрафа, в зависимости от степени вины, может варьироваться от 100 до 500 франков (ст. 4, абз. 5).

Таким образом, указанные межправительственные налоговые договорённости могут иметь различную правовую природу (заключаться на основании законодательного акта, принятого центральной властью, как в Мексике, или инициироваться субнациональными образованиями, лишь с последующим присоединением к соглашению центрального правительства, как в Швейцарии), но по своей сути они преследуют одну цель: гармонизация налоговых систем и их координация между собой.

Налоговые договорённости, направленные на гармонизацию отдельных налогов. Такого рода межправительственные налоговые договорённости в широкой степени использует Канада.

За сравнительно недолгую историю существования - с принятия Акта от 29

1 Л-5

марта 1867 г. «О Британской Северной Америке» - Канада смогла создать такую систему управления налогами, которая предоставляет относительную свободу субъектам и право выбора касательно степени собственной налоговой [123] автономии. При этом система управления налогами Канады основывается на применении многочисленных видов договорённостей между федерацией и её субъектами - провинциями и территориями.

Основным нормативно-правовым актом, регулирующим совместное ведение в налоговой сфере федерации и субъектов, помимо Конституции (раздел VI Конституционного акта 1867 г. «Распределение законодательной власти» ), является Акт 1985 г. «О налоговых договорённостях федерации и провинций». В п. 1 ст. 2 Акта перечислены три основные вида договорённостей, заключаемых между федерацией и субъектами: соглашение об управлении, соглашение о сборе налогов, соглашение о гармонизации налога с продаж. Кроме того, в части VIII Акта упоминается ещё один вид соглашений - налоговое соглашение на условиях взаимности.

Соглашения об управлении представляют собой соглашения между Правительством Канады и правительством провинции или правительством аборигенов, в соответствии с которыми Правительство Канады осуществляет управление и проводит в жизнь акт законодательного органа провинции или правительства аборигенов об установлении налога, а также осуществляет платежи провинции или правительству аборигенов в отношении собираемых налогов в соответствии с условиями соглашения; либо в соответствии с которыми правительство провинции осуществляет управление и проводит в жизнь акт Парламента Канады об установлении налога, а также осуществляет платежи Правительству Канады в отношении собираемых налогов в соответствии с условиями соглашения (п. 1 ст. 2 Акта 1985 г. «О налоговых договорённостях федерации и провинций»).

Примером такого соглашения об управлении является Соглашение об управлении подоходным налогом и о распределении налогов между [124]

Правительством Канады и Правительством аборигенов Нунатсиавут 2005 г. Нунатсиавут является автономной территорией инуитов, расположенной в провинции Ньюфаундленд и Лабрадор. В преамбуле соглашения указано, что Правительство Нунатсиавут желает осуществлять своё право на прямое налогообложение и заключает с Канадой соглашение об управлении, в соответствии с которым Канада «освободит» часть федерального налога на доходы физических лиц, но будет от имени Нунатсиавут осуществлять администрирование подоходного налога в соответствии с Актом Нунатсиавут «О налоге на доходы»[125] [126].

В соглашении закреплены взаимные права и обязанности Правительств Канады и Нунатсиавут.

Так, Канада, в качестве агента Правительства Нунатсиавут, осуществляет администрирование Акта Нунатсиавут «О налоге на доходы физических лиц», приведение его в силу, сбор соответствующих налоговых доходов, а также направляет Правительству Нунатсиавут суммы от взимания данного налога в соответствии с соглашением (ст. 2(1)). Канада выполняет полномочия агента Правительства Нунатсиавут на безвозмездной основе (ст. 2 (3)). Кроме того, в каждый год действия соглашения Канада «освобождает» 95 % суммы

федерального подоходного налога, уплачиваемого физическими лицами, проживающими на территории инуитов (ст. 3).

В свою очередь, Правительство Нунатсиавут устанавливает налог в размере 95 % федерального налога на доходы физических лиц, уплачиваемого лицом, проживающим на территории инуитов (ст. 4 (а)). Права, обязанности и льготы при уплате подоходного налога не должны зависеть от того, является ли налогоплательщик инуитом или нет (ст. 5). Правительство Нунатсиавут обязуется принять акт, который бы обеспечивал применение положений об администрировании, приведении в силу и сборе налогов Акта Канады 1985 г. «О подоходном налоге» (ст. 6).

Таким образом, на основе такого агентского соглашения Нунатсиавут сохраняет право прямого налогообложения в объёме 95 % от федерального налога, но управление налогом и сбор соответствующих налоговых доходов от имени Правительства Нунатсиавут осуществляет Канада в соответствии с местным законодательством, перечисляя часть налоговых доходов Правительству Нунатсиавут.

Соглашение о сборе налогов определяется как соглашение между Правительством Канады и правительством провинции, в соответствии с которым Правительство Канады осуществляет от имени провинции сбор налогов, взимаемых провинцией с доходов физических лиц или с доходов корпораций, или с доходов и тех, и других, и осуществляет платежи провинциям в отношении собранных налогов, в соответствии с условиями соглашения (п. 1 ст. 2 Акта 1985 г. «О налоговых договорённостях федерации и провинций»).

Соглашения о сборе налогов представляют собой механизм, который служит компромиссным решением, достигнутым федерацией и субъектами в связи с тем, что и федерация, и субъекты обладают конституционным правом сбора подоходных налогов. Данные соглашения являются главным инструментом по управлению федеральными подоходными налогами и подоходными налогами субъектов в Канаде.

Совместное администрирование подоходных налогов федерацией и субъектами фактически берет свое начало с 1940 г., когда был опубликован доклад Королевской комиссии по отношениям между доминионом и провинциями (Комиссия Роуэлл-Сируа) . К этому времени подоходные налоги [127] [128] взимались на всех трех уровнях власти - федеральном, региональном и местном, в связи с чем существующее состояние системы подоходных налогов в Канаде было названо «налоговыми джунглями». Комиссия настойчиво рекомендовала провинциям отказаться от взимания подоходных налогов и налога на имущество, переходящее в порядке наследования, в обмен на выплату из федерального бюджета пособий безработным и их семьям, а также на уравнивающие платежи в поддержку более бедных провинций. С тех пор и до настоящего времени в Канаде существовали различные виды налоговых соглашений в отношении подоходных налогов.

Налоговые соглашения военного времени. На время Второй мировой войны и один год после её окончания провинции передали федерации управление как корпорационным налогом, так и налогом на доходы физических лиц. Таким образом, в соответствии с налоговыми Соглашениями военного времени , заключенными в 1941 г., все функции по управлению налогами были переданы исключительно федеральному правительству, и по всей стране была установлена

130

единая централизованная налоговая система , что помогало равномерно распределить финансовое военное бремя, эффективно осуществлять сбор средств и минимизировать инфляцию.

Налоговые рентные соглашения. После окончания войны, в 1946 г., Оттава предложила субъектам заключить Налоговые рентные соглашения, по которым федеральное правительство также осуществляло управление всеми налогами, но обязалось уплачивать провинциям рентные платежи. В 1947 г. соглашения были подписаны со всеми провинциями, кроме Онтарио и Квебек, которые установили собственные корпорационный налог и налог на имущество, переходящее в [129] [130]

порядке наследования. В 1949 г. соглашение было также подписано вновь

131

присоединившейся провинцией Ньюфаундленд .

Соглашения о распределении налогов. В 1954 г. в провинции Квебек был введён собственный налог на доходы физических лиц. Данный факт, наряду с общей экономической рецессией, послужил толчком к заключению новых соглашений, просуществовавших с 1957 по 1962 гг., - соглашений о распределении налогов. По данным соглашениям провинции получали право на часть налога на доходы физических лиц и корпорационного налога, собираемых на уровне федерации. Если же провинция на соглашалась на условия такого соглашения, то предлагалось уменьшать сумму подлежащего уплате федерального налога на сумму налога, уплаченного провинции. Последний вариант избрала только провинция Квебек .

Соглашения о сборе налогов. Новые соглашения, существующие по сей день, были заключены в 1962 г. в результате переговоров между федерацией и провинциями. В соответствии с Соглашениями о сборе налогов провинции согласились применять федеральные правила определения налогооблагаемого дохода, однако подоходный налог провинции взимался в качестве определённого процента от федерального налога (т. е. фактически взимался налог с налога). Таким образом, федеральное правительство определяло как налоговую базу, так и

133

максимальную величину налога субъектов .

Эта система была изменена лишь в 2001 г., когда была достигнута договорённость о применении провинциями в отношении обоих налогов собственных налоговых ставок к налоговой базе, определяемой федеральным правительством (так называемая «система налога с дохода»)[131] [132] [133] [134].

В настоящее время соглашения о сборе налогов заключены с девятью провинциями (всеми, кроме провинции Квебек) и тремя территориями в отношении налога на доходы физических лиц, и с восемью провинциями (всеми, кроме провинций Квебек и Альберта) и тремя территориями в отношении корпорационного налога.

В соответствии с общими условиями соглашений о сборе налогов, структура налога, устанавливаемого субъектом, должна в определённой степени соответствовать структуре федерального налога. Так, субъекты должны использовать единую налоговую базу для своих подоходных налогов. Общая, единая налоговая база обеспечивает единый режим различных видов дохода, несмотря на различия в налоговых системах каждого субъекта, предотвращает двойное налогообложение, обеспечивая, чтобы каждый вид дохода был обложен налогом и только единожды, упрощает налоговую систему и делает её понятной как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. Использование единой налоговой базы является основной причиной для федерального правительства принимать на себя все административные издержки, связанные со сбором налогов субъектов .

В качестве примера такого соглашения можно рассмотреть Соглашение между Правительством Канады и Правительством провинции Саскачеван о сборе налогов. В настоящее время действуют два документа: консолидированное Соглашение о сборе налогов от 16 декабря 2009 г., а также Соглашение о внесении изменений в Соглашение о сборе налогов, подписанное в Оттаве 5 июля 2012 г. и в Реджайне - 20 сентября 2012 г. Последним соглашением внесены изменения в Соглашение о сборе налогов 2009 г., касающиеся осуществления Канадой выплат провинции в отношении корпорационного налога. Консолидированное Соглашение о сборе налогов включает в себя следующие [135] части: Толкование и общие договорённости; Налог на доходы физических лиц; Корпорационный налог; Административные положения; Перечень налоговых программ; Приложение.

В соответствии с соглашением, Канада в качестве агента провинции обязуется осуществлять сбор подоходного налога провинции, который определяется на основе «общей налоговой базы», администрирование налоговых программ, а также перераспределять собранные таким образом суммы (ст. 1.2). Под «общей налоговой базой» понимается налогооблагаемый доход, определяемый в соответствии с Частью I Акта Канады «О подоходном налоге» (ст. 2.1), а для корпорационного налога - также и роялти, в соответствии с Актом провинции Саскачеван 2000 г. «О подоходном налоге»[136] (ст. 3.1). Канада, по усмотрению Министра финансов, может осуществлять администрирование и приведение в исполнение любых положений Акта провинции 2000 г.

Провинция, в свою очередь, обязуется: 1) обеспечить, чтобы Министр национального дохода и Комиссар по доходам Канады могли осуществлять все полномочия министра финансов провинции в соответствии с Актом провинции 2000 г., необходимые для целей соглашения, и чтобы служащие Агентства по доходам Канады были наделены аналогичными полномочиями, как в соответствии с Актом Канады «О подоходном налоге»; 2) обеспечить, чтобы положения Акта провинции 2000 г. в отношении администрирования, приведения в силу, сбора налогов были аналогичными положениям Акта Канады «О подоходном налоге»; и т.д. (ст. 1.4).

По соглашению Провинция уплачивает Канаде административные сборы за осуществление налоговых программ, которые включают в себя предоставление различных налоговых льгот (ст. 2.7, 3.6). Канада уплачивает Провинции суммы перераспределённого подоходного налога, собранного в соответствующем налоговом году (ст.2.8, 3.7).

Соглашение о гармонизации налога с продаж представляет собой соглашение или договорённость, в которую вступает Министр финансов от имени Правительства Канады и которая подписывается и ратифицируется на основании ч. III.1 Акта, а также любые изменения к указанным соглашению или договорённости, подписанные и ратифицированные на основании части III. 1 (п. 1 ст. 2 Акта 1985 г. «О налоговых договорённостях федерации и провинций»).

Указанная ч. III.1 Акта посвящена соглашениям о гармонизации налога с продаж. Под налогом с продаж понимаются налоги, взимаемые в соответствии с ч. IX Акта 1985 г. «Об акцизах», а также налоги, взимаемые в соответствии с актами законодательных собраний провинций о поставках товаров и услуг (ст. 8.2).

Министр финансов с согласия генерал-губернатора может от имени Правительства Канады вступать в соглашения или договорённости с правительством провинции в отношении налогов с продаж, а также в отношении интегрирования системы налога с продаж провинции с налогами, взимаемыми в соответствии с единым Актом Парламента; сбора налогов провинции, взимаемых в соответствии с Актом Парламента или актом законодательного органа провинции; выплат, осуществляемых Правительством Канады правительству провинции в отношении поступлений от налогов, охватываемых соглашением и на которые правительство провинции имеет право в соответствии с соглашением, а также в отношении времени таких выплат; и др. (ст. 8.3).

Налог с продаж был впервые введён федеральным правительством в 1920 г. и взимался в размере 1 % со всех осуществлявшихся продаж, за исключением розничной торговли. В 1924 г. данный налог был заменен на 6 %-ный налог с товаров, продаваемых производителем, а также с импортируемых товаров.

Альберта была первой провинцией, которая начала взимать налог с продаж в 1936 г., однако упразднила его уже в 1937 г. и по сегодняшний день так и не вернула его. Однако другие провинции постепенно стали устанавливать внутренний налог с продаж: Саскачеван - в 1937 г., Квебек - в 1940 г., Британская Колумбия - в 1948 г., Нью-Брансуик и Ньюфаундленд - в 1950 г., Новая Шотландия - в 1959 г.,

1 "37

Остров Принца Эдуарда - в 1960 г., Онтарио - в 1961 г., Манитоба - в 1968 г.

В 1991 г. федеральное правительство заменило устаревший федеральный налог с продаж на новый налог на товары и услуги - НТУ. Вначале ставка налога составляла 7 %, однако к 2010 г. была снижена до 5 % . НТУ взимается с

большинства товаров и услуг, за исключением основных продуктов питания, большинства медицинских услуг, большинства финансовых, юридических и образовательных услуг; услуг, связанных с уходом за ребёнком; экспортируемых товаров и услуг и др.

На момент введения федерального НТУ все провинции, кроме Альберты, в той или иной форме взимали налог с продаж. В целях устранения двойного налогообложения бизнеса и потребителей федеральное правительство предприняло шаги для гармонизации федеральной и региональной систем налога с продаж.

В 1994 г. Правительство Канады через Финансовый комитет при Палате общин провело пересмотр вариантов налоговых реформ, и в докладе «Замена НТУ», опубликованном Департаментом финансов в 1994 г. , заключило, что лучшим решением будет введение гармонизированного налога на добавленную стоимость. В 1996 г. федеральное правительство объявило о заключении Меморандумов о взаимопонимании с правительствами провинций Новая Шотландия, Нью-Брансуик и Ньюфаундленд и Лабрадор в целях последующей [137] [138] [139] гармонизации федерального и региональных налогов с продаж. В соответствии с финальной редакцией соглашений федеральный и региональные налоги с продаж заменялись на единый налог на добавленную стоимость - ГНП, что имело место 1 апреля 1997 г.

Интегрированные соглашения об управлении налогами заключаются между Правительством Канады и Правительством соответствующего субъекта. Так, Интегрированное соглашение об управлении налогами между Правительством Канады и Правительством провинции Онтарио 2009 г.[140] определяет в преамбуле цели соглашения: единое администрирование федерального и регионального налогов с продаж; сотрудничество в налоговой сфере между федерацией и провинциями; создание широкой гармонизированной налоговой базы.

В отличие от ранее рассмотренных налоговых договорённостей в Канаде, в интегрированных соглашениях права и обязанности сторон не собраны в отдельных статьях, а содержатся в разных частях соглашения: «Вступление в силу», «Налоговая политика», «Налоговая ставка провинции», «Гармонизированная налоговая база», «Доходы провинции» и др. Так, стороны обязуются предпринять действия, необходимые для введения части НДС провинции к 1 июля 2010 г. (ст. 4), совместно создать Комитет по пересмотру налоговой политики (ст. 5). Провинция соглашается, что налоговая ставка части НДС провинции должна составлять 8 % (ст. 15), а налоговая база должна быть общей с налоговой базой части НДС Канады в целях создания гармонизированной налоговой базы (ст. 17). Канада соглашается с тем, что она будет самостоятельно нести все расходы, связанные с администрированием, приведением в силу и сбором гармонизированных налогов, уплачиваемых в соответствии с частью IX Акта «Об акцизах». Таким образом, хоть в интегрированном соглашении и нет прямого упоминания, что Канада действует в качестве агента провинции, по сути это такие же агентские отношения, как и в соглашениях об управлении и о сборе налогов.

На сегодняшний день в число участвующих провинций по налогам с продаж входят Новая Шотландия, Нью-Брансуик, Ньюфаундленд и Лабрадор, Онтарио, Остров Принца Эдуарда и Квебек. В указанных провинциях налоговая ставка ГНП составляет от 13 % (включает в себя 5 % федеральной части ставки и 7 % - региональной) в провинциях Ньюфаундленд и Лабрадор, Нью-Брансуик и Онтарио до 15 % (5 % федеральной части ставки и 10 % - региональной) в провинции Новая Шотландия. Единственная ставка 14 % (5 % федеральной части ставки и 9 % - региональной) установлена в провинции Остров Принца Эдуарда[141] [142].

Отдельно среди всех участвующих провинций стоит провинция Квебек, которая 28 марта 2012 г. подписала Интегрированное соглашение об управлении налогами. 31 мая 2012 г. Министерство финансов Квебека опубликовало Информационный бюллетень 2012-4 , в котором указывались общие правила и

переходные меры, принятые в соответствии с Соглашением. Так, с 1 января 2013 г. из налоговой базы налога с продаж подлежит изъятию доля, соответствующая федеральному налогу (ст. 20). Таким образом, налоговая ставка, которая пропорционально увеличилась с 9,5 % до 9,975 %, применяется исключительно к региональной налоговой базе[143]. Агентство по налогам Квебека остается главным органом по управлению налогами с продаж (ст. 24). В свою очередь, Квебек обязуется вносить изменения в региональное законодательство о налогах с продаж в соответствии с федеральным законодательством, а также обеспечивает, что посредством такой гармонизации исключаются случаи двойного налогообложения и необложения налогом и гарантируется беспристрастность налоговой системы (ст. 17)[144].

Налоговые соглашения на условиях взаимности представляют собой соглашения, заключаемые Министром финансов Канады с правительством любой провинции (ст. 32 Акта 1985 г. «О налоговых договорённостях федерации и провинций»), в соответствии с которыми федеральное и региональное правительства обязуются платить налоги с продаж, устанавливаемые соответственно субъектами и федерацией[145]. В настоящее время такие соглашения заключены федеральным правительством с восемью провинциями (всеми, кроме провинций Нью-Брансуик и Альберта) и тремя территориями[146] [147].

В качестве примера можно рассмотреть налоговое соглашение на условиях взаимности между Правительством Канады и Правительством провинции Британская Колумбия . Соглашение состоит из восьми частей: Общие положения; Уплата налога; Государственные налоговые льготы; Недискриминация; Разрешение споров; Обмен информацией; Вступление в силу, изменение, возобновление действия соглашения; Срок действия соглашения, - и нескольких приложений.

Обязательства сторон по уплате налога содержатся в части II соглашения. Канада обязуется уплачивать налоги и сборы провинции, осуществлять сбор и освобождать от налогов и сборов провинции в отношении продажи имущества или услуг в соответствии с законодательством провинции Британская Колумбия, как если бы данное законодательство было применимо на федеральном уровне (ст. 5). Провинция, в свою очередь, соглашается уплачивать любой федеральный

налог в соответствии с Актом «Об акцизах», осуществлять сбор и освобождать от указанных налогов в отношении продажи имущества или услуг провинцией, как если бы данный Акт был применим на уровне провинции (ст. 6). Под «налогами и сборами провинций» понимаются любые налоги и сборы, установленные или взимаемые на основании любого акта провинции, указанного в ст. 1 Соглашения (Акт «О налоге на углеводороды»[148], Акт «О налоге на табак»[149], и др.). Под «федеральным налогом» понимается любой налог, установленный или взимаемый в соответствии с Актом «Об акцизах», за исключением налога на добавленную стоимость.

Одними из главных целей таких соглашений являются снижение расходов, вызванных необходимостью соблюдения законодательства федерации и субъектов, упрощение понимания определённых налогов и сборов для негосударственных поставщиков, а также создание условий для здоровой конкуренции между правительственными и неправительственными поставщиками (Преамбула соглашения).

Таким образом, из четырёх видов налоговых договорённостей, существующих в Канаде, три из них строятся на модели агентского соглашения. Два вида договорённостей предусматривают создание единой, гармонизированной налоговой базы - соглашения о сборе налогов (в отношении подоходного и корпорационного налогов) и соглашения о гармонизации налога с продаж.

Относительно степени признания регионального налогового законодательства, в наименьшей степени это предполагается в соглашениях о сборе налогов, где провинции должны привести своё законодательство в соответствие с федеральным и использовать федеральную налоговую базу. По условиям соглашений о гармонизации налога с продаж также должна применяться общая налоговая база, однако они предусматривают, что часть уплачиваемого НДС будет составлять НДС провинции. В налоговых соглашениях на условиях взаимности признаются и равноправно применяются и федеральное, и региональное законодательства. Наконец, наибольшее значение региональному налоговому законодательству придано в соглашениях об управлении, поскольку управление налогами и сбор соответствующих налоговых доходов осуществляется Канадой в соответствии с законодательством региона.

Наряду с Канадой, аналогичные межправительственные налоговые договорённости использует Австралия. Так, Австралийский Союз совместно со штатами и территориями вступили в Межправительственное соглашение о федеральных финансовых отношениях 2009 г. Одними из целей соглашения являются распределение доходов от НТУ и налоговое выравнивание между штатами и территориями (ст. 5). Союз обязуется оказывать постоянную финансовую поддержку штатам и территориям посредством общей финансовой помощи, в том числе путём распределения доходов от НТУ, в соответствии с принципом горизонтального налогового выравнивания; национальных выплат специального назначения; и др. (ст. 19, 25). Доходы от НТУ, распределённые Союзом между штатами и территориями, могут использоваться ими свободно для любых целей (ст. 26).

Приложение А к соглашению закрепляет основные принципы администрирования НТУ. Так, любое предложение об изменении налоговой базы или ставки НТУ потребует: 1) единогласное согласие правительств штатов и территорий; 2) подтверждение Правительства Союза; 3) принятие соответствующих законодательных актов обеими палатами Парламента Союза (ст. А13, А14). Общее администрирование НТУ осуществляется Комиссаром по налогообложению (ст. А18). Штаты и территории возмещают Союзу расходы, понесённые Налоговой и Таможенной службами Австралии в связи с администрированием НТУ, при этом Подкомиссия по администрированию НТУ, состоящая из представителей казначейств каждой из сторон соглашения, осуществляет контроль и даёт рекомендации Постоянному совету по федеральным финансовым отношениям относительно реформирования НТУ (ст. А20-А25).

В соответствии с Приложением В к соглашению штаты и территории соглашаются имплементировать новую национальную налоговую систему и обязуются к 1 июля 2013 г. упразднить отдельные неэффективные налоги, препятствующие осуществлению экономической деятельности.

Таким образом, Межправительственное соглашение о федеральных финансовых отношениях в Австралии схоже с Соглашениями о присоединении к Национальной системе налоговой координации в Мексике: они построены на взаимовыгодной договорённости между федеральной и региональной властью о том, что часть федеральных налоговых доходов будет распределяться между штатами, а те, в свою очередь, обязуются отказаться от взимания тех или иных налогов на уровне штатов и муниципалитетов.

Итак, следует констатировать, что налоговые соглашения являются одним из наиболее часто используемых правовых инструментов системы управления налогами. Более того, межправительственные налоговые договорённости представляют собой очень действенный механизм: они позволяют разграничить компетенции конкурирующих властей, способствуют гармонизации налогообложения между уровнями власти в рамках единого государства, позволяют снизить риск возникновения двойного налогообложения, делают налоговую систему государства в целом более понятной и прозрачной как для органов власти, так и для налогоплательщиков. Удобство использования межправительственных налоговых договорённостей как инструмента системы управления налогами заключается и в том, что они могут быть направлены как на гармонизацию систем налогообложения в целом (на примере Мексики, Швейцарии), так и на создание системы единого администрирования отдельных налогов (Австралия, Канада).

Выводы к главе

Понятия «налоговый федерализм» и «налоговая децентрализация» как в отечественной, так и в зарубежной литературе зачастую используются как равнозначные. Однако, во-первых, налоговый федерализм не сводится лишь к децентрализации, во-вторых, налоговый федерализм предполагает достижения определённой степени налоговой децентрализации, имеющей всеобъемлющий в рамках государства характер. В этом смысле налоговая децентрализация является способом достижения налогового федерализма.

Вместе с тем, для целей настоящего исследования предлагается использовать понятия «налоговый федерализм» и «налоговая децентрализация» как равнозначные и означающие порядок распределения полномочий в налоговой сфере между уровнями власти.

Нормативные положения о налоговой децентрализации могут содержаться в различных источниках права. Их условно можно разделить на две группы: источники, имеющие национально-правовую природу, и источники, имеющие международно-правовую природу. К первым относятся:

- конституции, среди которых можно выделить те, где: а) отсутствуют упоминания о распределении налоговых полномочий (США); б) закрепляются основные принципы распределения налоговых полномочий (Канада); в) подробно регулируются полномочия уровней власти в налоговой сфере (Бразилия, Индия, ЮАР);

- законы, среди которых можно выделить: а) законы, устанавливающие отдельные виды налогов (налоговые кодексы); б) вспомогательные законы;

в) законы о финансовом выравнивании; г) законы, устанавливающие

различные виды договорённостей между уровнями власти;

- межправительственные договорённости;

- судебная практика (в странах системы общего права);

- доктрина.

Ко второй группе можно отнести международные договоры (Европейская хартия местного самоуправления, Картахенское соглашение, Римский договор), акты наднационального законодательства и судебную практику.

Особое внимание среди упомянутых источников правового регулирования налоговой децентрализации уделено межправительственным налоговым договорённостям. Они являются уникальным инструментом системы управления налогами и способствуют гармонизации налогового законодательства в рамках единого государства, исключению двойного налогообложения, облегчению бремени налогоплательщика, а также прозрачности налоговой системы государства в целом. Налоговые соглашения можно условно разделить на две группы: 1) направленные на общую гармонизацию налоговых систем уровней власти (Мексика, Швейцария); 2) направленные на гармонизацию отдельных налогов (налоговые договорённости федерации и провинций и территорий в Канаде, Межправительственное соглашение о федеральных финансовых отношениях в Австралии).

Таким образом, проведённое исследование выявило многообразие источников норм о налоговой децентрализации. Данный факт свидетельствует о необходимости тщательного рассмотрения и изучения этих источников, а также указывает на важную роль, которую играет налоговая децентрализация в жизни государства. В связи с этим представляется необходимым рассмотреть ключевые аспекты налоговой децентрализации в теории и на практике.

<< | >>
Источник: Казеева Яна Сергеевна. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ДЕЦЕНТРАЛИЗАЦИИ ПОЛНОМОЧИЙ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ. Диссертация на соискание учёной степени кандидата юридических наук. Москва - 2017. 2017

Скачать оригинал источника

Еще по теме § 2. Роль налоговых договорённостей в регулировании налоговой децентрализации:

  1. Оглавление
  2. Введение
  3. § 1. Правовые основы распределения налоговых полномочий между уровнями власти
  4. § 2. Роль налоговых договорённостей в регулировании налоговой децентрализации
  5. § 2. Понятие субнационального налога, его установление и взимание
  6. § 2. Межбюджетные трансферты и налоговая децентрализация
  7. Заключение
- Антимонопольное право - Бюджетна система України - Бюджетная система РФ - ВЭД РФ - Господарче право України - Государственное регулирование экономики России - Державне регулювання економіки в Україні - ЗЕД України - Инвестиции - Инновации - Инфляция - Информатика для экономистов - История экономики - История экономических учений - Коммерческая деятельность предприятия - Контроль и ревизия в России - Контроль і ревізія в Україні - Логистика - Макроэкономика - Математические методы в экономике - Международная экономика - Микроэкономика - Мировая экономика - Муніципальне та державне управління в Україні - Налоги и налогообложение - Организация производства - Основы экономики - Отраслевая экономика - Политическая экономия - Региональная экономика России - Стандартизация и управление качеством продукции - Страховая деятельность - Теория управления экономическими системами - Товароведение - Управление инновациями - Философия экономики - Ценообразование - Эконометрика - Экономика и управление народным хозяйством - Экономика отрасли - Экономика предприятий - Экономика природопользования - Экономика регионов - Экономика труда - Экономическая география - Экономическая история - Экономическая статистика - Экономическая теория - Экономический анализ -