<<
>>

§ 1. Предпосылки обособления публичных требований (в том числе требований, вытекающих из налоговых обязательств) в делах о банкротстве

Длительное время в мировой юридической науке идут споры о приоритете фискальных требований и их конкуренции с требованиями частных кредиторов в делах о банкротстве.

Одним из аргументов в пользу необходимого предоставления приоритета очередности удовлетворения публичных требований по сравнению с требованиями частных лиц в банкротстве является концепция «государство - невольный кредитор несостоятельного должника»

(«involuntary creditor»).

Концепция «государство - невольный кредитор несостоятельного должника» продолжительное время являлась основной моделью построения иерархии требований, предъявляемых к несостоятельному должнику (например, в Великобритании, Германии, Франции, Италии, Испании, Австралии, Новой Зеландии, Канаде, США, Мексике, Китае, Бразилии, Индии и некоторых других государствах). Указанные государства последовательно отказались от реализации концепции «невольного кредитора», посчитав, что частные кредиторы должны получать больше, и это позволит в конечном счете собрать с них, а не с должника, еще больше фискальных платежей.

Данная концепция не исследована в российской юридической литературе и, как правило, не учитывалась в законотворческой деятельности. Российское конкурсное законодательство построено на иных принципах. В результате реформы законодательства требования государства были приравнены к требованиям частных кредиторов, но потеря приоритета была обоснована не необходимостью стимулирования развития подобными мерами экономики (как это нередко обосновывалось в других юрисдикциях), а идей, согласно которой предоставление уполномоченным (налоговым) органам больших прав и способов взыскания недоимки в делах о банкротстве компенсирует утрату приоритетности соответствующих требований.

На рассмотрение Федерального Собрания Российской Федерации иногда поступают законопроекты об изменении существующей очередности[15].

В юридической науке также сохраняется мнение о возможном изменении существующего порядка в пользу приоритета требований государства[16] [17].

Остановимся на этом вопросе детальнее. Как известно, истоки института банкротства можно встретить в актах с XIII по XIX вв., в которых фискальные требования относились к первоочередным . В начале XX в. законодательство, по мнению некоторых специалистов, исключало эффективную защиту интересов частных кредиторов[18], а ранее законодательство Российской Федерации провозглашало приоритет государственных требований к банкроту[19].

В настоящее время действует закон о банкротстве[20], принятие которого сопровождалось пояснительной запиской[21], обосновавшей изменение статуса уполномоченного (налогового) органа в деле о банкротстве и изменение

очередности удовлетворения требований . Аргументами в поддержку уточнения статуса государства и частных кредиторов явились, в т. ч. доводы о недостаточности защиты интересов государства и об усилении мер по противодействию уклонению от налогообложения . Признав упущения предыдущих актов, Комитет по собственности и Правовое управление Государственной Думы РФ положительно охарактеризовали соответствующий законопроект .

В принципе, приоритет финансовых требований обычно обоснован тем, что погашение налоговых недоимок отвечает интересам всего общества[22] [23] [24] [25]. Согласно сделанным расчетам государство без приоритета в очередности требований, но с правом голоса увеличит взыскание налоговой недоимки с банкрота[26].

В правоотношениях, связанных с банкротством организации, государство выступает в разных ролях и преследует разные цели; интересы государства разделяются на публичные и частные. Деятельность государства носит публичный характер и направлена на достижение некоего «общего блага». При этом материальная основа для публичной деятельности государства формируется за счет распределения бремени публичных расходов

27

через механизмы налогообложения .

В литературе отмечают, что задача достижения баланса противоположных по своей природе интересов субъектов очень сложная[27] [28]. Считается, что для кредиторов не может быть приемлемого решения при неплатежеспособности налогоплательщика, однако, законодатель обязан стремиться найти оптимальный правовой режим, обеспечивающий соответствующий баланс[29].

Традиционными аргументами в пользу наделения налоговых требований приоритетом являются следующие: в отличие от частных кредиторов, налоговые органы являются вынужденными кредиторами, так как они не в состоянии выбирать контрагента до того, как он стал должником; государство лишено возможности заранее оценивать налогоплательщика и тем самым оказывается в вынужденном положении; правовая связь между кредитором и должником (налоговое обязательство) предполагает, что любой изначально уже может стать должником государства в силу появления у него объекта налогообложения. Впрочем, этот аргумент весьма спорен, поскольку и в сфере гражданского-правового регулирования хозяйствующий субъект нередко лишен возможности осуществлять селекцию между своими контрагентами (потенциальными должниками). Например, как известно, все шире в хозяйственной практике используются конструкции публичных договоров и договоров присоединения.

В свете отмеченного, целесообразно рассмотреть перспективы более сбалансированного подхода и не сводить дискуссию исключительно к вопросу о приоритете тех или иных требований (т. е., например, налоговых или гражданско-правовых). В частности, есть основания рассмотреть

целесообразность предоставления налоговым органам отдельных

преимуществ без изменения уже сложившейся в российской правовой системе очередности требований. В отношении отдельных субъектов, например, градообразующих предприятий можно рассмотреть применение концепции приоритета публичных требований на стадии ликвидационных процедур. Установление приоритета публичных требований только в конкурсном (ликвидационном) производстве с сохранением равенства в других процедурах (наблюдение, финансовое оздоровление, внешнее управление), может благоприятно повлиять на положение должника и стимулировать восстановление платежеспособности. В этом случае концепция обеспечивает дополнительные стимулы для сохранения субъекта предпринимательской деятельности и рабочих мест, что может положительно отразиться на экономике. По существу, реализация указанной концепции в процедуре конкурсного производства может быть дополнительным инструментом, используя который государство создаст условия помощи должнику. Заинтересованность частных кредиторов в равном погашении требований с отсрочкой отлагает принятие решения открывать конкурсное производство, если в результате этого государство получит приоритет в части обязательных платежей. Следует оценивать сказанное в комплексе с потерями бюджетной системы за время санации должника.

Введение процедур наблюдения, внешнего управления или финансового оздоровления связано с мораторием на принудительное взыскание задолженности и прекращением начисления неустоек (в т. ч. пени). Значение упомянутой концепции для реабилитационных процедур подлежит оценке в совокупности с разными факторами и в ситуации противоречия позиций участников дела.

Во многих государствах изучение налоговых вопросов при банкротстве[30] привлекает значительное внимание, однако не стоит рассчитывать на то, что инструменты, работающие в иных правовых системах, могут быть механически имплементированы в российские правовые реалии.

Так, в Великобритании право монарха традиционно считалось приоритетным по сравнению с долгами перед иными кредиторами, такой подход уходит корнями во времена принятия Великой хартии вольностей, но получает статутное закрепление лишь в дальнейшем[31] [32].

Английское право распространило свое влияние и в других юрисдикциях, соответственно, идея о приоритете налоговых требований иногда получала поддержку и при наличии конституционных гарантий республиканской формы правления. С исторической точки зрения, подтверждением отмеченного явилось принятие в 1789 г. акта Конгресса США о предоставлении правительству приоритетного права удовлетворить требования к должнику.

На современном этапе, важно обратить внимание на обсуждения, имевшие место в последней четверти ХХ века. В частности, специальной комиссией под председательством сэра Кеннета Корка в 1982 году Парламенту Великобритании представлен доклад о совершенствовании законодательства о банкротстве . Председатель комиссии отметил, что государство может быть признано так называемым «невольным кредитором», но в целом комиссия заключает, что потери казны менее ощутимы в сравнении с интересами частных кредиторов. Собственно, ограничение прав кредиторов в угоду публичному интересу может стать причиной банкротства других налогоплательщиков. При этом, чем больше частные кредиторы получат от несостоятельного должника, тем больше пользы это принесет и государству за счет дополнительных налогов, уплачиваемых уже этими кредиторами. Тем самым равенство всех кредиторов является своеобразным инвестированием в бизнес-сообщество, которое возвратит вложение в виде налога с доходов.

Следует признать, что многие частные лица, как уже отмечалось, лишены реальной свободы выбора контрагента и не в состоянии осуществлять должный контроль в отношении их платежеспособности. Кроме того, с точки зрения теории можно вполне выделить и другие категории «невольных кредиторов»: кредиторы по требованию о взыскании судебных расходов, жертвы умышленного нарушения договора или деликта. На примере с жертвами деликта Филип Р. Вуд оспаривает концепцию государства как «невольного кредитора» в целом. Действительно, можно прийти к выводу о том, что недобросовестное или неправомерное поведение должника является определяющим для появления статуса так называемого «невольного кредитора», при этом он (данный статус) может быть присущ как субъектам публичного права (государству), так и субъектам частного права.

Другой английский ученый Дэвид Лейси пишет, что большинство государственных требований возникают не в сфере функционирования частного сектора, и приводит в качестве примера НДС. По его мнению, государство, возлагая на бизнес обязанность исчисления косвенного налога, получает в связи с этим значительную экономию собственных издержек. По нашему мнению, государство не становится «невольным кредитором», делегируя налогоплательщикам собственные функции по контролю за исчислением НДС, т. к. соответствующее решение представляет собой

34

осознанную волю государства . [33] [34]

Примечательно по этому поводу мнение Яна Ф. Флетчер, что сведения, составляющие налоговую тайну, являются конфиденциальными, и их отсутствие ставит других кредиторов в заведомо не выгодное положение с государством[35].

Действующее в настоящее время законодательство Великобритании отрицает концепцию «невольного кредитора». Такое мнение возобладало, в т.ч. благодаря усилиям бывшего канцлера казначейства, министра торговли и промышленности Великобритании Дж. Г. Брауна. Вместе с тем, доктринальные споры о восстановлении приоритета государственных требований к налогоплательщику продолжаются, в т. ч. в иных правовых системах, испытывающих влияние британского права[36].

Обратимся к некоторым иным примерам из других юрисдикций. Так, в 1970 году был представлен известный Доклад исследовательского комитета по банкротству Канады[37]. Комитетом сделан вывод, что налоговые требования должны погашаться после требований кредиторов, так как финансовое положение государства лучше, чем частных лиц. Тем самым предложено поддержать пострадавших от деятельности должника, чем быть впереди них в очереди. Государство может перенести на все общество неоплаченные банкротом налоги и компенсировать собственные потери за счет экономически активного и успешного предпринимательского сектора. Данная позиция повторяется спустя 16 лет в Докладе консультативного комитета по банкротству Канады[38] [39].

Джейкоб С. Зигель указывает, что с 1992 года в Канаде исключен приоритет для государства (кроме требований, обеспеченных залогом) и

39

отрицается статус «невольного кредитора» .

В Австралии признанным реформатором рассматриваемой сферы законодательства является Рон У. Хармер, возглавивший в 1988 году рабочую комиссию о совершенствовании налогообложения при банкротстве[40]. Комиссия поддержала идею относительно того, что налоговые поступления от банкротов в общем объеме государственных доходов незначительны, но недополучение частными кредиторами соответствующих сумм, отрицательно скажется на платежеспособности других субъектов. Аргументировано обосновывалось, что отмена государственного приоритета стимулирует налоговые органы действовать более рационально, исключив зависимость от преференциального права. Логика комиссии заключалась и в том, что сохранение приоритета государственных требований делает именно частных кредиторов «невольными» по отношению к должнику. Более того, члены комиссии обращали внимание на то, что должник предоставляет периодические отчеты налоговым органам и они в большей степени осведомлены о платежеспособности.

В итоге австралийский законодатель отменил приоритет

государственных требований, но использовал другие инструменты защиты публичных интересов, например, субсидиарную ответственность руководителей должника по налогам, а также признал налог на недвижимость обеспеченным залогом соответствующей недвижимости в силу закона.

Действовавшие в Новой Зеландии до 1999 года правила налогового администрирования позволяли государству обходить процедуры банкротства, т. к. не они ограничивали права налоговых органов на применение мер принудительного взыскания, установленных налоговым законодательством. Например, налоговые органы могли обращать взыскание на долги третьего лица перед налогоплательщиком. При этом государство сохраняло право в любой момент включить требования к должнику в реестр. В дальнейшем под влиянием доклада Правовой комиссии по совершенствованию законодательства Новой Зеландии был ограничен приоритет государства в

41

делах о несостоятельности .

Таким образом, концепция «невольного кредитора», существовавшая в Великобритании и некоторых иных государствах со схожими правовыми системами, оказалась не адекватной вызовам современной экономики и была пересмотрена.

Рассмотренные реформы повлияли на содержание законодательства в упомянутых юрисдикциях, но имевшие место изменения не исключили всех преференций для налоговых требований[41] [42].

Последствия имплементации в правовую систему концепции «невольного кредитора» встречаются в отдельных государствах, например, в Южно-Африканской Республике до сих пор гарантировано

привилегированное положение государства. Так, в 1984 году не удалась попытка по устранению принципа приоритетности удовлетворения налоговых требований, предпринятая Южноафриканской Комиссией по вопросам

реформирования законодательства[43] [44]. Правительство отвергло эти

рекомендации и поддержало мнение Комитета кабинета министров по экономическим вопросам о том, что отмена соответствующих преференций

44

преждевременна .

Более многоплановые экспертные дискуссии развернулись в Соединенных Штатах Америки. Например, в отчете 1978 года Сенат США указывает на три конкурирующих интереса: публичный - бюджет не должен накапливать долги по налогам и поощрять неисполнительность частных кредиторов; частный - выражается в идее начала «с чистого листа» после имевшего место банкротства («fresh start»), что не должно ограничиваться довлеющим долгом перед государством; и служебного интереса (интереса налогового органа) - нельзя неэффективно расходовать ресурсы на взыскание безнадежного долга[45]. В целом, итог дискуссии заключается в том, что в настоящее время в юрисдикции США налоговые требования подлежат погашению после расчетов с залоговыми кредиторами, выплаты задолженности по заработной плате, погашения текущих расходов по процедуре. Если же налоговым органом направлено уведомление о залоге до банкротства, то налоги оплачиваются в той же очереди, что и требования залоговых кредиторов.

Для Франции характерно комплексное правовое регулирование Законом о банкротстве, Гражданским кодексом и различными разделами Налогового кодекса. Государство имеет приоритет только по предъявленным до процедуры банкротства требованиям. Приоритет налогов на недвижимое имущество действует только при наличии зарегистрированного до начала разбирательства залога. Наличие приоритета не исключает преимуществ текущих расходов по делу, задолженности по заработной плате и иных личных обязательств должника[46].

Отметим также преференции налоговых органов закреплены в Налоговом Кодексе, а не в Законе о банкротстве. Среди привилегий государства над кредиторами можно выделить право внеочередного погашения недоимки, связанной с движимым имуществом. В части налоговых требований при налогообложении недвижимого имущества их приоритет признается, если между налогоплательщиком и налоговым органом зарегистрирован договор залога.

При всей либеральности процедур банкротства ряд государственных требований наделены привилегиями: подоходный налог и налог на прибыль - в пределах четырех лет; НДС за четыре года; регистрационные и гербовые сборы - в пределах двух лет; налоги на спортивные мероприятия и телевизионные рекламные ролики - за два года; требования таможенных органов о конфискации, взыскании штрафа - за три года. Налоговые органы Франции могут требовать уплаты недоимки за банкрота с третьих лиц (его должников). Как и во многих других государствах, законодательство Франции устанавливает субсидиарную ответственность по непогашенным налогам, если недоимка является следствием преднамеренного или фиктивного банкротства, а также в случае нарушения налогового законодательства.

В Мексике ранее действовавший закон о банкротстве предусматривал, что федеральные налоги имеют приоритет перед иными требованиями, в том числе публичными.[47] [48] Новый Закон о коммерческой несостоятельности вступил в силу 12.05.2000 г. и заменил Закон о банкротстве и приостановлении платежей 1943 года .

Согласно исследованиям Американского правового института, продажа предприятия в Мексике рассматривается как предпочтительная процедура, т.к. сохраняет рабочие места и возможность продолжения деятельности субъектом предпринимательской деятельности[49]. Кроме того, отдельные исследования показывают рост внесудебного взыскания налоговых долгов в обход процедур банкротства[50].

Подводя предварительный итог скажем, что США, Франция и Мексика сохраняют приоритет для определенных публичных требований, а также требований по заработной плате. Обратим также внимание на то, что в США и Франции различные налоги имеют приоритет в рамках определенных периодов времени.

Иной подход к концепции проявлен в ФРГ, где налоговые требования обладали приоритетом над требованиями кредиторов, но в дальнейшем все налоговые приоритеты в ликвидационных процедурах (процедурах банкротства) были отменены. Академическое сообщество в целом приветствовало изменения в законодательстве ФРГ 1999 года, прямо предусмотревшие «генеральную отмену пресловутых привилегий фиска»[51].

Один из разработчиков закона, доктор Манфред Бальц, прямо указал, что фактически осуществлена кодификация теорий о банкротстве американского профессора Томаса Джексона[52]. Впервые в немецкой истории законодательная власть опиралась на обширный сравнительный анализ существующих режимов несостоятельности и достижения институциональной экономики[53].

Другой специалист по исследуемому вопросу Дуглас Бард указывает, что приоритет может быть предоставлен за счет существующих механизмов,

например, путем оформления залога в отношении имущества должника[54], т. е. за счет тех же юридических конструкций, что доступны частным кредиторам.

ФРГ отменив преференции для налоговых требований стала образцом законодательства о банкротстве, основанного на равенстве кредиторов. Вслед за Г ерманией были произведены аналогичные изменения в законодательстве других европейских стран (например, Эстонии, Польши, Португалии, Испании), также в других регионах мира. Так, Аргентина ограничили приоритет публичных требований, предполагая стимулировать бизнес и компенсировать собственные потери за счет иных поступлений.

Авторитетные международные экономические институты признали необходимое равенство прав участников дел о банкротстве[55]. Общемировая тенденция проявляется в сокращении налоговых приоритетов как в развитых, так и странах с переходной экономикой.

Вопрос о том, следует ли налоговым требованиям придавать приоритетное значение при банкротстве был предметом длительных дискуссий. Идея о том, что по крайней мере некоторые налоговые долги должны иметь приоритет при банкротстве, существует в течение длительного времени в США. Налоговое преимущество является характерной чертой Закона о банкротстве 1898 года,- хотя идеи, что налоговые требования должны быть оплачены перед долгами других кредиторов была также введена ранее и действовала в более ранних законах, например, Закон о банкротстве 1800 года.

Закон о банкротстве 1978 года, который заменил закон 1898 года, сохранил преимущество для определенных налоговых долгов, но сузил категории налоговых задолженностей, имеющих право на приоритет. Можно утверждать, что отмена правил об общем приоритете отражает идею о том, что правительство способно в большей степени безболезненно перенести риск неисполнения обязательств должником, по сравнению с некоторыми другими видами кредиторов (т. к. обладает дополнительными инструментами воздействия на должника и на экономику в целом).

Приоритет, придаваемый налоговой задолженности, был оправдан по целому ряду причин. Один давний аргумент в пользу налогового приоритета: приоритет оправдан с точки зрения справедливости в отношениях между налогоплательщиками и является необходимым для сохранения целостности и функционирования налоговой системы[56]. Тот факт, что налоговая система в целом работает по модели добровольной уплаты налога и зависит от сотрудничества налогоплательщика было признано учеными, а также Федеральной налоговой службой США. Функционирование налоговой системы зависит, в частности, от представлений налогоплательщика о справедливости, таким образом, если переложить бремя повышения доходов на законопослушных налогоплательщиков, то это может поставить под угрозу налоговую систему, потому что ими это будет восприниматься как несправедливость.

В том же ключе, если налоговые поступления идут в пользу широкой общественности, они должны быть приоритетно защищены. Такое обоснование содержит неявный экономический анализ: в той степени, в которой налоговые поступления используются для финансирования общественных благ. Банкротство может быть слишком эффективным способом безналогового существования, если налоговые требования не защищены.

Другая группа аргументов в пользу налогового приоритета указывает на особые характеристики налогового кредитора. Например, сторонники налогового приоритета утверждают, что правительство является

непроизвольным кредитором, т.е. оно ограничено в своей способности выбирать должников. Кроме того, по общему правилу, действующему в иностранных юрисдикциях налоговый кредитор не может обратить взыскание на залоговое имущество налогоплательщика до определенного момента. Утверждается также, что налоговый кредитор тратит больше времени по сравнению с другими кредиторами, чтобы разыскать должников.

Сторонники налогового приоритета также указывают на его важность в свете поведения налогоплательщика, отметив, что налогоплательщики- организации, вероятно, будут не платить налоги прежде чем прекратят расчеты с другими кредиторами, в частности потому, что сложнее для налогового кредитора заметить, что происходит неоплата. Таким образом, приоритет необходим для предостережения налогоплательщиков от использования неуплаченных сумм налогов в качестве дополнительной кредитной линии, когда денежных средств недостаточно для ведения хозяйственной деятельности.

Кроме того, некоторые исследователи утверждают, что если правительство обеспечено защитой, то у него будет стимул проявлять терпение при сборе налогов с проблемных налогоплательщиков до банкротства, что может помочь избежать последующих банкротств . Повышенная снисходительность со стороны государства может являться косвенным средством помощи предбанкротным компаниям оставаться «на плаву». [57]

Наконец и несколько запутанно, некоторые ученые утверждают, что идея налогового приоритета необходима для осуществления «нового старта» отдельного должника в мир, в котором некоторые налоговые долги не могут быть списаны. Другими словами, приоритет для несписываемых налоговых долгов необходимо обеспечить, так чтобы количество таких долгов было не слишком велико.

Аргументы против налоговых преимуществ/приоритетов. Несмотря на традиционные аргументы в пользу налоговых преимуществ, уже долгое время существуют аргументы и против них[58]. Ещё в 1942 году Гарольд Вурцель указывал на несправедливость дачи привилегий лицу, имеющему задолженность по налогам, отметив, что привилегии представляют собой «намеренное отступление от основной идеи банкротства, которое должно раскулачивать и сдерживать индивидуализм кредиторов, разрушать все необоснованные преимущества и создать атмосферу равенства с соразмерной долей отдельных кредиторов в распределении и убытках»[59]. В 1967 году профессор Уильям Пламб отметил, что «Правительство... находится в лучшем положении, чтобы застраховать свои риски, чем частные лица, для некоторых из которых выход из строя ещё одного крупного должника может быть губительным»[60]. Со временем другие учёные выдвинули иные различные точки зрения на критику налоговых преимуществ[61].

Кроме того, в последние три десятилетия различные международные организации и ориентированные на конкретные государства учебные комиссии утверждали (в контексте банкротства предприятий), что налоговые преимущества являются необоснованными, в основном по соображениям эффективности. Например, Всемирный банк занял позицию, что, хотя обеспечительный интерес в залоге должен соблюдаться, распределение должно быть произведено в равной мере среди всех необеспеченных кредиторов, а преимущества среди таких необеспеченных кредиторов (включая налоговых кредиторов) являются искажёнными и не должны браться во внимание. Также, в публикации Международного Валютного Фонда указано, что даже если обеспеченные кредиторы должны иметь преимущество, основанное на их заранее оговоренных правах, любые другие преимущества являются несправедливыми по отношению к необеспеченным кредиторам и могут подорвать результативность и общую эффективность процедуры, вызывая сложности и самоустранение кредитора. В частности, по отношению к налоговым преимуществам, МВФ высказал мнение, что пока возможно стимулирование государства на отсрочку сбора налогов у проблемных компаний для облегчения процесса оздоровления должников, то такие отказы от сбора налога поставят под угрозу единообразное исполнение налогового законодательства и, тем самым, подорвут дисциплину, которая предназначена для поддержки эффективности законодательства о неплатёжеспособности.

Как уже было указано, рабочие комиссии в различных государствах также приняли позицию снижения уровня поддержки налоговых преимуществ. Таким образом, общая мировая тенденция, по крайней мере с точки зрения банкротства бизнеса, направлена на снижение привилегий государства.

Рабочая комиссия в США в указанном выше докладе предоставила данные, что потери доходов в результате снижения налоговых преимуществ будут компенсированы в размере 50% за счёт уменьшения суммы расходов на покрытие безнадёжных долгов, взятых другими кредиторами.

Основания аргументов против преимуществ: результативность и диверсификация. Самые убедительные аргументы против налоговых преимуществ состоят в основном из двух базовых утверждений, которые связаны с результативностью и диверсификацией.

Во-первых, аргументы против налоговых преимуществ во многом основываются на прогнозируемых результативных выгодах отмены преимуществ, а сама идея заключается в том, что такие преимущества будут отрицательно влиять на экономическое поведение и интересы частных кредиторов с соответствующими затратами на должников. Предоставление правительством налоговых преимуществ вытесняет частных кредиторов и делает их менее склонными к переговорам, в конечном счёте делая процесс успешной реорганизации должника более трудным. Противники такой точки зрения также утверждают, что налоговые преимущества приводят к снижению доступности и повышению стоимости кредитных ресурсов в связи с ростом необеспеченных кредиторов, при этом также повышая риск банкротства.

Основания результативности аргументов против налоговых преимуществ отражают влияние договорной теории банкротства, бесспорно, доминирующей теории в бизнес-литературе о банкротстве, касающейся как должна быть распределена конкурсная масса[62]. Договорная теория банкротства касается совершенной системы банкротства в качестве коллективного производства, предназначенного для реализации договорных прав путём переговоров между кредиторами до банкротства, таким образом, максимизируют распределение последствий банкротства в целом[63]. Любое отклонение от таких оговоренных прав приведёт к малоэффективному и искажённому поведению кредиторов в преддверии банкротства, что в конечном счёте снизит стоимость имущества банкрота[64]. Таким образом, договорная теория банкротства обеспечивает соблюдение прав обеспеченных кредиторов, которые, как правило, договариваются о наиболее надёжных предбанкротных правах (например, залог имущества)[65] [66]. Однако, теория выступает против предоставления преимуществ любым необеспеченным

кредиторам, том числе и необеспеченным налоговым требованиям

66

государства .

Во-вторых, аргументы против налоговых преимуществ подкрепляются основополагающим предположением, что повышение эффективности от отмены преимуществ может быть достигнуто без особых затрат правительства. В частности, критики налоговых преимуществ утверждают, что правительство обладает уникальной возможностью защитить себя от повышенной подверженности риску неисполнения обязательств должником, полученного в результате отмены преимуществ, потому что:

1) государство может диверсифицировать свои риски среди всех налогоплательщиков за счёт использования средств материальной налоговой политики.

Первое утверждение заключается в том, что правительство сможет лучше защитить себя от риска, чем частных кредиторов, в силу особенности материального налогового права. Например, поскольку правительство является кредитором всего населения, оно сможет лучше диверсифицировать риски дефолта, чем частные кредиторы[67]. В отличие от частных кредиторов,

налоги, недополученные в результате банкротства, являются лишь малой частью налогов, задолженных правительству-кредитору. Существуют предположения, что государство может защитить себя путём повышения налоговых ставок для того, чтобы компенсировать потерянный доход[68]. Подразумеваемая способность государства по диверсификации, в

противоположность традиционным аргументам за преимущества,

заключается в том, в отличие от частных кредиторов, государство является «нерегулируемым кредитором», не способным изменить свои решения о «кредитовании» с учётом возможности неисполнения должником своих обязательств.

Это утверждение о способности государства к диверсификации в отношении рисков проявляется в различных формах. Например, поскольку суммы, задолженные государству в деле о банкротстве любым отдельным кредитором, как правило, лишь небольшой процент доходов государства, в сравнении с суммой, задолженности частным кредиторам, частные кредиторы будут получать большую пользу от взысканий с неплатежеспособной организации, чем государство.

Таким образом, отрицание преимуществ властей увеличивает благосостояние. Другая точка зрения состоит в том, что поскольку другие кредиторы не исполнившего обязательства должника, вероятно, платят налоги, суммы потерь, понесённых государством в случае банкротства, будут компенсированы налогами, которые оно впоследствии получит от частных кредиторов обанкротившегося налогоплательщика. Другими словами, государство способно хеджироваться через различные категории налогоплательщиков.

2) государство также может диверсифицировать и защитить себя от риска банкротства путём корректировки своих методов сбора налогов и администрирования.

Второе утверждение фокусируется на государственную возможность предварительного налогового администрирования банкротства и на предполагаемом воздействии преимуществ на осуществление государственных полномочий до банкротства. В частности, налоговые преимущества являются ненужными, потому что в отличие от частных кредиторов, правительство уже имеет огромные полномочия по сбору налогов. Такие полномочия включают в себя способность устанавливать высокие ставки по недоимкам, возможность применять штрафные санкции, повышать налоговые ставки и пр. Эти полномочия не доступны другим «вынужденным» или «принудительным» кредиторам. Таким образом, с помощью своих суверенных налоговых полномочий государство может действовать таким образом, чтобы защитить себя от рисков банкротства должников.

Критики налоговых преимуществ также утверждают, что избавление от налоговых преимуществ может послужить толчком правительству для того, чтобы оно использовало до банкротства свои обширные полномочия по сбору налогов и администрированию более тщательно, потому что оно больше не будет иметь этого привилегированного положения в деле о банкротстве, на которое могло бы рассчитывать. С другой стороны, предоставление преимуществ налоговым требованиям приведёт к тому, что налоговые органы будут откладывать сбор налогов у проблемных должников и не будут проявлять должного усердия по их взысканию перед банкротством на том основании, что они смогут собрать их, даже если налогоплательщик объявит себя банкротом.

Вероятно, что отмена налоговых преимуществ максимизирует стоимость имущества банкрота и сделает банкротство более эффективным. В банкротстве анализ вопроса эффективности отражает напряженность между эффективностью и другими факторами (такими, как равенство, возможность администрирования, прибыль) в налоговой политике в целом.

В этой связи, анти-приоритетная позиция заключается в том, что правительство не получит чрезмерного вреда от отмены налоговых преимуществ из-за своей способности диверсификации рисков банкротства должника и способности защитить себя с помощью налоговой политики и

69

налоговых административных корректировок .

Сомнительно, что эффективность может быть достигнута с минимальными затратами для государства и что государство сможет эффективно диверсифицировать увеличение риска банкротства должников, вследствие отмены налогового приоритета.

В итоге, в случае банкротства организации налоговый приоритет необходим для того чтобы ограничить эти риски при банкротстве. Ограничение риска банкротства важно, потому что государство несет ответственность за социальное страхование и иное публичное обеспечение, что требует адекватных налоговых поступлений для осуществления этих функции.

Факторы справедливости и дистрибутивности, которые следует учитывать. Наряду с обеспокоенностью по поводу налоговых ставок и эрозией налоговой базы, необходимо также учитывать вопрос справедливости последствий диверсификации рисков. Очевидно, что диверсификация рисков путем введения более высоких налогов для законопослушных [69] налогоплательщиков вызывает возникновение вопросов равенства между теми налогоплательщиками, которые соблюдают закон и платят налоги и теми, кто имеет возможность избежать уплаты налогов в результате банкротства . Вполне возможно, что такое неравенство порождает поведенческие реакции со стороны законопослушных налогоплательщиков, которые могут еще больше подорвать доходную базу .

Помимо очевидного вопроса о справедливости между законопослушными налогоплательщиками и налогоплательщиками, которые не платят налоги в связи с банкротством, государство, диверсифицируя риски путем внесения изменений в основы налоговой политики, провоцирует возникновение и других дистрибутивных вопросов.

Ключевой элемент в концепции отрицания налоговых приоритетов состоит в том, что государство имеет достаточные и уникальные полномочия по сбору налогов, чтобы защитить себя от риска банкротства, возникновения убытков, и что снятие налогового приоритета будет стимулировать налоговые органы осуществлять такие полномочия целесообразно и надлежащим образом . Доводы о способности государства по диверсификации с [70] [71] [72]

использованием существенных изменений налогового законодательства, по существу являются доводами о способности государства управлять рисками возникновения убытков с помощью инструментов налогового

администрирования. Тем не менее, при ближайшем рассмотрении оказывается, что эти утверждения также являются сомнительными.

Другой аргумент против налогового приоритета заключается в том, что снятие налогового приоритета стимулирует налоговые органы эффективнее собирать налоги. Умозаключение не учитывает всю сложность вопроса по нескольким причинам.

Во-первых, риск банкротства трудно предсказать. Во-вторых, есть и другие факторы, которые играют роль в разработке налоговой политики и сборе налогов. В-третьих, существует несколько временных периодов и этапов сбора налогов, которые должны быть приняты во внимание, в том числе фаза моратория. Налоговый приоритет может, на самом деле, побудить государство в меньшей степени полагаться на так называемые процедуры взыскания недоимки до банкротства. Наконец, снятие налогового приоритета может повлиять на поведение должника таким образом, что может поставить под угрозу эффективность усилий по сбору налогов.

Сложность прогнозирования риска банкротства. Механизм сбора налогов обширен и сложен, и включает в себя различные процедуры, в т.ч. процедуры, с помощью которых удерживаются, декларируются и оцениваются налоги, проводятся налоговые проверки; взимаются налоги; реализуются принудительные средства защиты, как государством, так и налогоплательщиками. По большей части, этот механизм сбора налогов устанавливается во всех юрисдикциях без привязки к банкротству и анализом их последствий. Существующие процедуры имеют смысл только с точки зрения налоговой политики, потому что не спрогнозировать количество заявителей в делах о банкротстве, а информация у государственных органов о вероятности и сроках подачи заявления о банкротстве, скорее всего, будет

неполной . С точки зрения прогнозирования, трудно предсказать, когда налогоплательщик собирается подать заявление о банкротстве. Таким образом, не обязательно, что одно лишь повышение рисков банкротства скажется на более осмотрительном поведении налоговых органов.

Кроме того, по сути, нет абсолютно безрискового для государства способа для сбора налогов в предбанкротный период, кроме как делать это с повышенным уровнем активности, потому что другие кредиторы должника могут воспользоваться преимуществом такого бездействия в добанкротный период, несмотря на наличие налогового приоритета. Другими словами, в ситуации, когда государство в полной мере не осуществляет свои полномочия по сбору налогов в предбанкротный период, образуется простор для частных и других кредиторов чтобы вмешаться и, соответственно, уменьшить размер активов, составляющих конкурсную массу, а также долю государства в них. Таким образом, хотя государство может проявлять сдержанность и терпение в предбанкротный период по каким-либо иным политическим причинам, но не на основании того, что налоговый приоритет обеспечивает достаточную защиту фискальным интересам.

Факторы финансовой состоятельности в планировании налогового администрирования. Банкротство не является единственным фактором, который влияет на планирование налоговой политики и сбор налогов. Одним из очевидных способов предотвратить различные виды задержек в уплате налогов и оценки имущества в целях взимания налогов, которые приводят к неуплате налогов, являлся бы отказ государства от системы ежегодной подачи налоговой декларации и переход к режиму мониторинга в реальном времени, где налогоплательщики должны платить с налоги с момента получения дохода[73] [74]. Однако, хотя это и может помочь компенсировать потери в государственных доходах от снятия приоритета, целесообразность такого подхода, например, в США, находится в стадии рассмотрения. Еще одним примером влияния факторов финансовой состоятельности является налоговый залог или арест. Однако, до тех пор, пока налоговая служба не направила уведомление об аресте имущества за неуплату налогов залоговое обеспечение не будет иметь приоритета по отношению к контрагентам и некоторым другим кредиторам. Таким образом, если рассматривать с точки зрения защиты интересов государства по сравнению с другими кредиторами, налоговая служба имеет все основания направить уведомление об аресте имущества, так рано, как это возможно. Практическая деятельность налоговой службы, однако, свидетельствует о существовании некоторых самоограничениях, пределах и основополагающих принципах о том, когда уместно направление уведомления об аресте имущества за неуплату налогов. В целом, другие соображения и цели налоговой политики предполагают, что даже если снимается приоритет, то исполняется более жесткая стратегия сбора налогов, в целях компенсирования потерянных доходов.

Предположение, что правительство способно лучше диверсифицировать риски дефолта, в сравнении с частными кредиторами, посредством осуществления своих полномочий по обеспечению соблюдения закона, должно быть тщательно рассмотрено. Как минимум, влияние приоритета на принудительное взыскание налогов и предбанкротное (предшествующее банкротству) уклонение от их уплаты необходимо изучить до того, как будет принято обоснованное решение об устранении приоритета.

Следует отметить еще один момент: основным доводом против налогового приоритета, является идея о том, что правительство должно стремиться к эффективному и коммерчески оправданному способу сбора налогов[75]. Таким образом, вопрос о сохранении или отмене приоритета представляется дискуссионным в мировой практике и литературе.

Влияние налогового приоритета на поведение налогоплательщиков и государства до банкротства. Аргументы против налогового приоритета игнорируют последствия, которые могут привести к устранению налогового приоритета по отношению к налоговому планированию самих налогоплательщиков, не являющихся банкротами. Фактически, устранение налогового приоритета может привести к тому, что налогоплательщики перейдут на более агрессивное поведение, выражающееся в неуплате налогов в предбанкротном состоянии, что приведет к уменьшению суммы налоговых поступлений, превышающее те поступления, которые непосредственно связаны с устранением приоритета.

Устранение преимущественного режима для налоговых претензий может уменьшить суммы доходов, взимаемых с иных законопослушных налогоплательщиков:

Во-первых, устранение налогового приоритета (при условии, что эти налоги будут погашены) существенно снижает расходы на уклонение от уплаты налогов, тем самым увеличивая степень неравенства между налогоплательщиками. Налогоплательщики будут заниматься налоговой минимизацией или неуплатой налогов, занижать данные при подаче налоговых деклараций, выбирать налоговые стратегии на основе ожидаемой выгоды по сравнению с расходами на неоплату налога, и выбирать способы использования низконалоговых юрисдикций для создания стратегии минимизации налогообложения. Следовательно, когда затраты на

несоблюдение налогового законодательства меньше, мы можем ожидать, что налогоплательщики найдут более агрессивные способы обойти свои обязательства по уплате налогов.

Увеличение неравенства в связи с изменениями в поведении государства. Устранение налогового приоритета (если предполагать, что обязательные платежи все же оплачиваются) может привести к изменениям в поведении налогового органа, что опять же приведет к росту уклонений от уплаты налогов. Таким образом, возможно, что более агрессивные действия со стороны государства могут фактически привести к снижению соблюдения законодательных требований со стороны налогоплательщиков.

Воздействие на нравственность налогоплательщика. Устранение налогового приоритета может привести к уменьшению сбора налогов из-за воздействия на нравственность налогоплательщиков и склонности к соблюдению законодательства. В литературе предполагается, что

воспринимаемый уровень уклонения от уплаты налогов другими налогоплательщиками является одним из факторов, которые могут привести к тому, что налогоплательщики будут менее охотно соблюдать свои собственные налоговые обязательства[76].

Влияние налогового приоритета на предбанкротное поведение иных кредиторов. Если устранить налоговый приоритет, то это позволит снизить риски иных кредиторов, чьи требования являются необеспеченными. И наоборот, существование налогового приоритета, превалирующего в кредитных отношениях, может способствовать предотвращению чрезмерных задолженностей и минимизации рисков неплатежа. Наконец, устранение налогового приоритета может снизить уровень заинтересованности в мониторинге и предварительной проверки со стороны частных кредиторов.

В случаях, когда в кредитных отношениях участвуют частные компании, типичным является условие, требующее представления заемщиком доказательств того факта, что он исполнил свои налоговые обязательства. У любых кредиторов есть стимул для того, чтобы контролировать соблюдение требований налогового законодательства заемщиками, поскольку

неисполненные налоговые обязательства уменьшают вероятность

удовлетворения требований таких кредиторов (например, значительные неоплаченные налоги могут сигнализировать о плохих финансовых показателях заемщика). В конечном итоге, государство получает выгоду от частного контроля в той мере, в какой такой контроль увеличивает собираемость налогов. Существование налогового приоритета может привести к более тщательному контролю, поскольку в случае банкротства наличие неоплаченных приоритетных налогов сократит количество и размер выплат частному кредитору, чьи требования являются необеспеченными. И наоборот, устранение налогового приоритета может привести к тому, что частные кредиторы будут менее тщательно осуществлять контроль исполнения налоговых обязательств должником, поскольку неприоритетные налоги, невыплаченные до банкротства, обойдутся частному кредитору дешевле. Таким образом, возможный эффект устранения налогового приоритета заключается в том, что государство может потерять часть преимуществ от осуществления частными кредиторами контроля за исполнением должниками налоговых обязательств.

В целом, влияние устранения налогового приоритета на планирование должником своей налоговой политики и поведение других кредиторов относительно предоставления заемных средств возможно исследовать и далее. Центральным моментом является то, что государственные потери в ситуациях отсутствия налогового приоритета относительно невелики. Однако это не учитывает потери, которые могут быть вызваны более агрессивным налоговым планированием должника, чрезмерными задолженностями, изменениями в поведении кредиторов. Эти эффекты, не получившие должного внимания со стороны науки, могут привести к увеличению числа банкротств, количества неоплаченных долгов при банкротстве и убытков от увеличенных рисков. Простое фокусирование на потерях, непосредственно связанных с устранением налогового приоритета, дает неполную картину общего влияния приоритета и его отсутствия на доходы.

Налоговый приоритет при банкротстве может считаться оправданным в свете общих функций государства по управлению рисками и ограничении способности государства защищать себя от риска неоплаты налогов. Критики налогового приоритета в основном характеризуют государство как конечного распространителя рисков, способного диверсифицировать через большой пул налогоплательщиков, способного использовать свои сильные налоговые полномочия для защиты своих интересов в случае невыполнения ими своих налоговых обязательств. Подвергая сомнению эти предположения путем выделения некоторых реалий налоговой политики и налогового администрирования и указав формальные и неофициальные ограничения на способность диверсифицировать риск, мы не усматриваем необходимости для восстановления приоритетного положения для обязательных платежей в делах о банкротстве, рассматриваемых на территории Российской Федерации. Безусловно, внедрение в отдельных государствах налогового приоритета может служить гарантией против действий, угрожающих получению доходов государства, со стороны должников, частных кредиторов и правительства за пределами банкротства.

Точные последствия устранения или внедрения налогового приоритета, по большей части, не были определены эмпирически. Ключевой момент заключается в том, что дискуссия относительно налогового приоритета должна развиваться в рамках налоговой политики и налогового права, а не только в рамках законодательства о банкротстве. Вместе с тем, следует предостеречь от дальнейших сокращений или исключений налогового приоритета в соответствии с рекомендациями по эффективности процедур банкротства, гармонизации законодательства стран мира и диверсификации рисков. Любые дополнительные сокращения могут иметь отрицательное воздействие.

Одиннадцать стран (Гонг Конг, Индия, Индонезия, Корея, Малайзия, Пакистан, Сингапур, Тайбэй, Таиланд, Филиппины и Япония), исследованных

Азиатским банком развития , сохраняли приоритет для налоговых требований по сравнению с требованиями необеспеченных кредиторов. Страны с переходной экономикой, как правило, имеют больше налоговых приоритетов по сравнению с развитыми странами. Эффективные правила налогового администрирования нивелируют негативные последствия концепции для государства. Таким образом, если налоговое законодательство не эффективно, то отмена приоритета для государственных требований не обеспечивает поддержания бизнеса и сохранение баланса интересов.

Пресекая попытки ревизии состоявшихся реформ очередности удовлетворения требований кредиторов за счет использования концепции заключим, что согласно принципу равенства участников гражданских правоотношений, закрепленному в п. 1 ст. 1 ГК РФ, а также с учетом положений ст. 124 ГК РФ, государство выступает и должно сохранить это положение в гражданских отношениях на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами.

Невольный статус государства объективно не обоснован, так как другие кредиторы в преддверии банкротства обладают меньшим доступом к информации о финансовом состоянии должника. Следовательно, кредиторы не могут заблаговременно предпринять меры для защиты своих прав.

Налоговое обязательство основано на безусловной обязанности должника оплачивать налоги независимо от тех или иных обстоятельств, то есть налоговый должник всегда является «должником поневоле».

Отмена приоритета для государственных требований отвечает общей выгоде участников гражданского оборота. Своеобразное инвестирование в кредиторов в дальнейшем уже за их счет компенсирует потери бюджета. Иначе реализация концепции только осложняет экономическое положение, и одно банкротство выступает причиной следующих банкротств кредиторов. [77]

Признавая недостаточную защиту публичных требований,

законодателю необходимо обеспечить равенство всех кредиторов. В настоящее время Закон о банкротстве не учитывает случаи обеспечения налоговых обязательств залогом имущества должника. В силу закона «залоговым кредитором» является только частное лицо. Требуется внесение изменений в Закон о банкротстве в виде обеспечения требований налогового органа имуществом должника, что следует из положений ст. 73 НК РФ. Учитывая опыт рассмотренных государств, а также отрицая концепцию «невольного кредитора», возможно равенство конкурсных кредиторов и налогового органа в случаях залога имущества должника. Изменение повысит бюджетные поступления, не изменяя очередность требований в делах о банкротстве.

В связи с рассмотренными позициями ученых и практикой реформирования иностранного законодательства полагаем, что использование концепции «невольного кредитора» будет иметь больше отрицательных последствий, подрывая основы гражданских отношений.

<< | >>
Источник: Извеков Станислав Сергеевич. ОСОБЕННОСТИ ПРАВОВОГО РЕЖИМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ НЕСОСТОЯТЕЛЬНОСТИ (БАНКРОТСТВЕ) ОРГАНИЗАЦИИ. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Екатеринбург 2018. 2018

Скачать оригинал источника

Еще по теме § 1. Предпосылки обособления публичных требований (в том числе требований, вытекающих из налоговых обязательств) в делах о банкротстве:

  1. Финансы организаций различных форм собственности
  2. ОГЛАВЛЕНИЕ
  3. § 1. Предпосылки обособления публичных требований (в том числе требований, вытекающих из налоговых обязательств) в делах о банкротстве
  4. §2 Понятие, признаки и юридическая сущность должника
  5. § 2. Квалифицирующие признаки договора участия в долевом строительстве
- Антимонопольное право - Бюджетна система України - Бюджетная система РФ - ВЭД РФ - Господарче право України - Государственное регулирование экономики России - Державне регулювання економіки в Україні - ЗЕД України - Инвестиции - Инновации - Инфляция - Информатика для экономистов - История экономики - История экономических учений - Коммерческая деятельность предприятия - Контроль и ревизия в России - Контроль і ревізія в Україні - Логистика - Макроэкономика - Математические методы в экономике - Международная экономика - Микроэкономика - Мировая экономика - Муніципальне та державне управління в Україні - Налоги и налогообложение - Организация производства - Основы экономики - Отраслевая экономика - Политическая экономия - Региональная экономика России - Стандартизация и управление качеством продукции - Страховая деятельность - Теория управления экономическими системами - Товароведение - Управление инновациями - Философия экономики - Ценообразование - Эконометрика - Экономика и управление народным хозяйством - Экономика отрасли - Экономика предприятий - Экономика природопользования - Экономика регионов - Экономика труда - Экономическая география - Экономическая история - Экономическая статистика - Экономическая теория - Экономический анализ -