<<
>>

§ 2. Понятие субнационального налога, его установление и взимание

Налоговую децентрализацию можно считать положительным явлением: она помогает реализовать провозглашённый во многих странах принцип местного самоуправления, способствует самостоятельному финансовому обеспечению своих нужд субнациональными правительствами, стимулирует экономический рост в стране.

Однако на деле государства сталкиваются с вопросом: какие налоги лучше отнести подведомственности какого уровню власти.

В связи с этим представляется целесообразным рассмотреть четыре налога, встречающихся в системах налоговых платежей большинства государств мира: налог на недвижимое имущество, налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций, налоги на потребление (акцизы, налог на добавленную стоимость, налог с продаж). Исследование зарубежного опыта по установлению и взиманию этих налогов на том или ином уровне власти позволяет сделать вывод, какие из них отвечают характеристикам «хорошего местного налога».

Проблемой налогового федерализма и грамотного распределения налоговых полномочий между уровнями власти как в федеративных, так и в унитарных государствах занимаются учёные по всему миру уже не одно десятилетие. От традиционного подхода, разработанного Р. Масгрейвом и У. Оутсом , и подхода «общественного выбора», предложенного Дж. Бреннаном и Дж.

Бьюкененом[207] [208] [209], до более современных позитивного подхода[210] [211] и «второго

211

поколения» налогового федерализма - учёные пытались сформулировать

основные принципы, по которым каждый налог следует относить к полномочиям того или иного уровня власти.

К настоящему времени большинство учёных сошлись во мнении, что «хороший местный налог» должен обладать следующими признаками: не должен приводить к нарушению распределения финансовых средств между бюджетами, не должен приводить к «экспортированию» налога, налоговой конкуренции на вытеснение и горизонтальному или вертикальному налоговому дисбалансу, а также должен быть лёгким в администрировании и взимании .

Также представляется, что «хороший местный налог» должен способствовать тому, чтобы доходы муниципальных образований обладали следующими признаками, имеющими значение для их характеристики с позиции основ финансовой устойчивости: достаточность доходов, постоянство (гарантированность), предсказуемость (прогнозируемость, плановость),

214

справедливость доходов .

В практике налогового федерализма можно выделить некоторые закономерности. Общее правило, касающееся полномочий местных сообществ, заключается в том, что эти полномочия должны быть целостными и всеобъемлющими во всём, что касается местных дел. Фактически они обладают полномочиями решать только местные дела. Как правило, компетенция органов местного самоуправления распространяется на социальную сферу, коммунальное хозяйство, охрану общественного порядка, управление муниципальной собственностью[212] [213] [214] [215].

Высокая степень налоговой децентрализации более свойственна развитым странам, с отлаженной системой обмена информацией между юрисдикциями. В развивающихся странах и странах с переходной экономикой налоговая система более централизованна, как минимум, в силу двух причин: нежелания центрального правительства отказываться от источников дохода и сложностей в администрировании налогов на местах.

Налоговая децентрализация наблюдается в большей степени в государствах с федеративной формой административно-территориального устройства (Канада, США, Швейцария), а унитарные государства отличаются большей централизацией налоговой системы (Италия, Португалия). Однако здесь есть свои исключения: в некоторых унитарных государствах субнациональные

правительства наделены широкими полномочиями по администрированию (Венгрия, Индонезия, Испания, Эстония) или установлению (скандинавские страны, Франция) многих налогов[216] [217] [218].

Россия также является исключением из общего правила: «политическая и административная организация налогового федерализма в России является уникальной смесью de jure федеративной организации и de facto элементов конфедерации и унитарного государства» .

При этом последней удачной реформой местного самоуправления до сих пор считается Земская реформа 1864 г. Так, взимание местных налогов, пошлин и сборов относилось к полномочиям земств, которые, однако, в дальнейшем были ограничены, в частности, введением права губернатора утверждать местные сборы .

При изучении вопроса распределения налоговых полномочий между уровнями власти важно понимать, что представляет собой субнациональный налог. Американский специалист в области налогового федерализма Р. Бёрд определил «полностью» субнациональный налог как налог, в отношении которого субнациональные правительства самостоятельно:

- решают, устанавливать ли данный налог;

- определяют налоговую базу;

- определяют налоговую ставку;

- осуществляют администрирование (оценка, сбор, приведение в силу);

- получают всю сумму дохода от данного налога.

Однако на практике субнациональные налоги обладают лишь одним - двумя указанными признаками, в связи с чем трудно определить, какому уровню власти

219

они действительно принадлежат .

Таким образом, под субнациональным налогом понимается налог, в отношении которого субнациональные образования обладают полномочиями по определению отдельных элементов юридического состава налога, администрированию, или получению доходов от данного налога.

При этом каждый налог обладает характерными ему чертами, которые позволяют определить, на каком уровне власти его установление и взимание были бы наиболее эффективными.

Налог на недвижимое имущество. Этот налог традиционно считается одним из наиболее подходящих для взимания на местах[219] [220] [221]: он является стабильным и надёжным источником дохода в силу немобильной налоговой базы,

а, следовательно, сложности уклонения от его уплаты; обеспечивает рост доходов

221

в силу постепенного увеличения стоимости имущества ; достаточно прозрачен, так как является прямым налогом и уплачивается, как правило, на основе кадастровой стоимости недвижимого имущества, а доходы от него направляются непосредственно на оказание услуг местному населению (строительство дорог, освещение, содержание школ и т.д.).

Вместе с тем, этот налог был охарактеризован как «налог, который все любят ненавидеть»[222] [223] - и налогоплательщики, и политики, в силу дороговизны его администрирования , сравнительно низкой доходности, не способной покрыть нужды местных правительств, а также нарушения принципа справедливости налогообложения, так как налог взимается вне зависимости от платёжеспособности налогоплательщика. Кроме того, нежилые помещения, как правило, облагаются по более высокой ставке, чем жилые, что, в силу большей мобильности бизнеса по сравнению с собственниками жилья, нередко приводит к экспорту налоговой базы в юрисдикции с более выгодной налоговой ставкой. В результате в обеих юрисдикциях возникает несоответствие между налоговыми доходами местных властей и объёмом предлагаемых ими общественных услуг[224].

В практике применения налога особенно интересен опыт Швеции. В 1983 г. в добавление к местному налогу на недвижимое имущество, который взимался на уровне коммун, был введен государственный сбор на старые жилые помещения, который в 1985 г. был преобразован в более общий налог на недвижимое имущество, взимаемый центральной властью. В 1990-1991 гг. была проведена налоговая реформа, в результате которой с собственного жилья взимался лишь государственный налог. Таким образом, до 2008 г. налог на недвижимое имущество взимался исключительно центральной властью, после чего он вновь был передан в компетенцию местных властей в качестве «местного сбора», однако с сохранением за центральной властью права определения налоговой ставки. Вместе с тем, такая реформа явилась ярким примером децентрализации, так как после введения местного сбора на недвижимое имущество центральное

правительство сократило объём трансфертов коммунам в размере дохода,

ЛЛГ

получаемого от сбора .

Налог на доходы физических лиц. Установление этого налога на субнациональном уровне может повлечь ряд проблем, как-то: налоговая база может быть неравномерно распределена, а физические лица (и их доходы) могут перемещаться между юрисдикциями, что в обоих случаях приводит к горизонтальному дисбалансу. Также, если налог взимается более чем одним уровнем власти, это влечёт трудности с гармонизацией налогообложения и проблему вертикальной конкуренции[225] [226] [227].

Тем не менее, в литературе выделяют три модели установления налога на доходы физических лиц: 1) установление собственного местного подоходного налога (США); 2) установление лишь местной налоговой ставки (надбавки) (часто - в установленных пределах), применяемой к определяемой центральной властью налоговой базе (Канада); 3) распределение налоговых поступлений, при котором субнациональное образование имеет право на доходы, полученные от собранных в его пределах налогов (Австрия, Г ермания) .

В развивающихся странах субнациональный налог на доходы физических лиц практически не используется в связи с трудностями администрирования. Однако в некоторых странах альтернативой ему выступает налог на заработную плату. В качестве примера можно привести Мексику, где налог с фонда заработной платы взимается во всех штатах и в федеральном округе и составляет значительную часть региональных налоговых доходов. Так, в штате Халиско планируемые доходы от налога с фонда заработной платы в 2015 г. составляют более 2,7 млрд. песо, или 77 % от всех налоговых доходов штата (ст. 1 Закона

2014 г. «О доходах штата Халиско на 2015 финансовый год» ). Этот налог является полностью региональным: штат самостоятельно устанавливает круг налогоплательщиков, налоговую базу, ставку и самостоятельно осуществляет администрирование налога, что, однако, способствует экспорту налоговой базы в юрисдикции с более благоприятными условиями налогообложения. В связи с этим есть мнение, что более эффективным для Мексики было бы взимание налога в качестве надбавки с федерального налога на фонд заработной платы с целью использования единой налоговой базы по всей стране[228] [229] [230] [231].

Налог на прибыль организаций справедливо считается не подходящим для установления и администрирования на субнациональном уровне в силу нескольких причин. Во-первых, бизнес является достаточно мобильным и инкорпорирование компаний может быть сосредоточено в юрисдикциях с наименьшим налоговым бременем. Во-вторых, практически невозможно облагать налогами прибыль компаний, осуществляющих хозяйственную деятельность в нескольких юрисдикциях, в каждой отдельной юрисдикции. В-третьих, налог на прибыль организаций является нестабильным источником дохода . В связи с этим в исследовании по налоговому федерализму в США было рекомендовано отказаться от корпорационного налога на уровне штатов и заменить его на соответствующие налоги на имущество организаций, налоги с продаж и с фонда заработной платы .

Несмотря на указанные «минусы» корпорационного налога как субнационального налога, в некоторых развитых странах (Испания, Канада, США, Швейцария, Япония и др.) он, тем не менее, устанавливается и взимается на региональном и местном уровнях. Кроме того, полномочия штатов по взиманию корпорационного налога нередко являлись предметами судебных разбирательств в США (например, ранее упоминавшиеся судебные дела «Northwestern States Portland Cement Co. v. Minnesota», «Geoffrey Inc. v. South Carolina Tax Commission» и др.).

В развивающихся странах и странах с переходной экономикой налог на прибыль организаций взимается, как правило, на центральном уровне, за некоторыми исключениями. Так, в Албании администрирование данного налога находится в ведении местных правительств и составляет примерно треть их

232

налоговых доходов .

Одним из доводов в пользу точки зрения, что часть полномочий в отношении корпорационного налога следует передать субнациональным образованиям, является то, что региональные и местные органы власти в большей степени осведомлены о нуждах и проблемах бизнеса, в том числе среднего и малого. В то время как центральная власть зачастую заинтересована в создании благоприятных условий для крупных налогоплательщиков, которые платят больше налогов в бюджет[232] [233].

Налоги на потребление (акцизы, НДС, налог с продаж). В научной литературе общепризнано, что акцизы и иные налоги, основанные на принципе выгоды, должны взиматься юрисдикцией, предоставляющей соответствующие услуги[234]. Кроме того, акцизы достаточно просты в администрировании, в связи с чем взимаются на субнациональном уровне во многих как развитых, так и развивающихся странах. Так, в Японии общий налог на потребление топлива и энергии взимается совместно центром и префектурами по плоской ставке 5%, из которых 4% поступают центральной власти и 1% - в префектуры .

Налог на добавленную стоимость долгое время считался не подходящим для субнациональных правительств[235] [236] [237] [238] [239] в связи с возможным уклонением от уплаты, сложностями администрирования при торговле между юрисдикциями и, как следствие, нарушением макроэкономической стабильности. По такого рода причинам традиционно считается, что НДС может вводиться только на федеральном уровне, что подтвердилось на примере Бразилии, где разные виды НДС взимаются на всех трёх уровнях власти. Так, на федеральном уровне взимается налог на промышленную продукцию (налогообложению подлежат импорт, сырьевые материалы, промежуточные и конечные продукты, в соответствии с декретом 2010 г. № 7.212 ), на уровне штатов и федерального

округа - налог на операции по обращению товаров и услуг (на промышленные и сельскохозяйственные товары, транспортные, телекоммуникационные и др. услуги, в соответствии с дополнительным законом 1996 г. № 87 («законом Кандира»)). Федеральное правительство устанавливает основные элементы этого регионального налога, оставляя за штатами право выбрать ставку в определённых пределах, в результате чего ставка варьируется от 7 до 25% в зависимости от штата . Ряд услуг, не облагаемых налогом штата, подлежит обложению муниципальным налогом на услуги. Такая организация НДС значительно осложняет торговлю между штатами. Так, на 2013 г. убытки штата Пара от налога, введенного законом Кандира, оценивались почти в 15 млрд. реалов. Федеральное правительство пыталось сгладить неравенство между штатами, установив пониженную ставку в 7% (вместо обычных 12%) при перемещении товаров и услуг в менее обеспеченные штаты, что, однако, не решило проблему административных затрат[240] [241].

Вместе с тем, при грамотной организации налог с продаж может эффективно взиматься и на региональном уровне, что доказал опыт Канады, где совместное ведение федерации и провинций и территорий в отношении налога с продаж осуществляется на основании соглашений о гармонизации налога с продаж и налоговых соглашений на условиях взаимности (п. 1 ст. 2, ст. 32 Акта 1985 г. «О налоговых договорённостях федерации и провинций»).

Пример Канады - один из показательных, но не единственный. По мнению Р. Бёрда, субнациональный НДС является одним из наиболее возможных и эффективных источников налоговых доходов региональных и местных властей. Бёрд предлагает две формы налога: 1) региональный НДС и 2) региональный (а в перспективе - местный) НДС, взимаемый с валового дохода организации (так называемый налог на стоимость бизнеса, НСБ («business value tax», «BVT»)). С экономической точки зрения Бёрд рассматривает НСБ как плату за услуги, оказываемые бизнесу на местном и региональном уровнях, а потому считает его не только допустимым, но и необходимым для эффективного распределения налоговых полномочий и предотвращения негативных горизонтальных (экспорт налоговой базы между горизонтальными юрисдикциями) и вертикальных (вертикальное двойное налогообложение) эффектов .

Аналог НСБ существует в Германии в качестве налога на бизнес, взимаемого общинами (пар. 1 Закона 1936 г. «О налоге на бизнес» , редакция 2002 г.). Налог по базовой ставке 3,5% взимается с валового дохода предпринимателей и коммерческих организаций, зарегистрированных в данной общине. Если предприниматель или коммерческая организация осуществляют свою деятельность в нескольких общинах, налог взимается в каждой общине в той части, которая к ней относится (пар. 4-6, 11).

Другой пример НСБ - налог на предприятия в штате Нью-Г эмпшир, США, который взимается по ставке 0,75% со «стоимости предприятия», т.е. всех полученных и выплаченных сумм, включая проценты, выплаченных дивидендов, если «стоимость предприятия» больше 100 тыс. долларов или если валовой доход такого предприятия превышает 200 тыс. долларов (гл. 77-Е, разд. V Законов штата Нью-Гэмпшир ). Важно отметить, что налог на предприятия не заменяет собой налог на прибыль, который взимается с налогооблагаемой прибыли любого предприятия (гл. 77-А, разд. V Законов штата Нью-Гэмпшир[242] [243] [244]).

Представляется, что НСБ является оправданным не только с точки зрения оказания услуг бизнесу на местном и региональном уровнях, но и с точки зрения справедливости налогообложения. Зачастую прибыль бизнеса занижается за счёт понесённых расходов, будь то расходы на ведение бизнеса или вынесенное судебное решение в коммерческом споре. НСБ способствовал бы реализации не только фискальной функции налогообложения (хотя, безусловно, взимание НСБ приведёт к увеличению налоговых доходов), но и регулирующей функции, поскольку он бы отражал реальное состояние бизнеса.

Таким образом, из проведённого анализа следует, что на роль субнационального налога подходит, прежде всего, налог на недвижимое имущество. При децентрализации полномочий по установлению и взиманию налога на доходы физических лиц, налога на прибыль организаций и налогов на потребление наиболее эффективным представляется метод налоговых надбавок (совместного налогообложения), который обеспечивает гармонизацию налоговой системы в рамках единого государства и даёт возможность учесть при установлении и взимании налога особенности каждого территориального подразделения. При этом особое внимание следует обратить на налог на валовую стоимость бизнеса, взимание которого на субнациональном уровне не только допустимо, но и разумно с экономической точки зрения.

Одновременно при децентрализации налоговых полномочий необходимо учитывать, что эффективность налоговой системы возможна лишь при преобладании стимулирующей роли налогов над фискальной. Как отмечают Н.М. Артёмов и Е.М. Ашмарина, только на основе научного подхода, путём постепенного и поступательного введения изменений в систему налогов, проверяя опытным путем возможные результаты и своевременно корректируя

неблагоприятные последствия, можно добиться того, что налоги будут осуществлять прежде всего регулирующую и стимулирующую (а не только и не столько фискальную и перераспределительную) функции, в результате чего станет возможно расширение налогооблагаемой базы, и тогда, как объективное следствие, увеличатся поступления налоговых доходов в бюджетную систему[245].

При поиске ответа на вопрос, каким образом следует распределять полномочия по установлению и взиманию этих налогов между уровнями власти, следует обратиться к уже упомянутым методам налоговой децентрализации - предоставление права самостоятельного установления и администрирования налогов, совместное налогообложение (налоговые надбавки), разделение налоговых поступлений.

Предоставление права самостоятельного установления и администрирования налогов. При таком методе распределения налоговых полномочий налог полностью передаётся в подведомственность субнационального образования, то есть становится «полностью субнациональным налогом», как определил его Р. Бёрд.

Метод предоставления права самостоятельного установления и администрирования налогов может использоваться в ряде случаев, среди которых можно выделить: 1) в силу специфики отдельных налогов; 2) в силу специфики отдельных территорий.

Самостоятельное установление и администрирование налогов в силу специфики отдельных налогов, и в частности, земельного налога и налога на недвижимое имущество, применяется во многих государствах. Так, налог на имущество в штате Калифорния (США) устанавливается в соответствии с Конституцией штата 1879 г.[246] [247] [248], Кодексом доходов и налогообложения штата Калифорнии 1939 г. , а также Кодексом управления 1943 г.

Налог на имущество в штате взимается в различных формах: налог по ставке 1%, дополнительные ставки для погашения долга, одобренного избирателями, налог на земельные участки, налоги Мелло-Руса[249] и различные взносы.

Конституция штата устанавливает, что «всё имущество подлежит налогообложению и оценивается по одинаковому процентному соотношению от справедливой рыночной стоимости» (ч. 1 ст. XIII). Каждый округ определяет зону единой налоговой ставки в рамках своей территории (п. 100 (а) ст. 6 ч. 6

«Распределение дохода от налога на недвижимое имущество» Раздела 1 «Налогообложение недвижимого имущества» Кодекса доходов и налогообложения). Согласно положениям Кодекса управления, не позднее 3 октября каждого года совет округа посредством резолюции утверждает налоговые ставки, которые не должны превышать законодательно определённый лимит в 1 %, а также ставки для погашения задолженности, одобренной избирателями (п. 29100 (а)). Во исполнение указанных положений в округе Моно

наблюдательным советом была принята резолюция 2016 г. № 16-69 об установлении налоговых ставок по обеспеченному перечню налогов на 2016-2017 финансовый год .

Все поступления от налога на имущество остаются в рамках округа, в котором был собран налог. Исключение составляют лишь поступления от налога по ставке 1%, которые составляют наибольшую долю поступлений. Они могут быть использованы несколькими местными правительствами - округами, городами, школьными районами, районами муниципальных колледжей и специальными районами. Таким образом, правительство штата не получает доходы от налога на имущество, однако косвенно заинтересовано в высоких доходах от этого налога: в соответствии с системой финансирования образования штата Калифорния, школьные районы и районы колледжей формируют свои бюджеты, прежде всего, за счёт поступлений от налога на имущество, а недостающую часть финансирования обязан предоставить штат посредством межбюджетных трансфертов[250] [251].

Согласно статистическим данным, поступления от налога на имущество являются основным источником дохода местных властей. Так, в 2013 г. доходы

местных властей в США от налога на имущество составили более 442 млн. долл.,

252

доходы штатов - около 13 млн. долл.

Таким образом, налог на имущество в США, в частности, в штате Калифорния, находится в совместном ведении штата и местных властей. При этом значительная часть полномочий сосредоточена именно в руках местных властей: администрирование, сбор и получение поступлений от налогов, устанавливаемых Конституцией и Кодексом доходов и налогообложения штата (по ставке 1% и дополнительным ставкам), а также полностью самостоятельное определение других форм налога (налог на земельные участки, налог Мелло-Руса, взносы). Представляется, что такая организация системы управления налогом на имущество является одной из самых оптимальных, поскольку одновременно позволяет устанавливать общие принципы налогообложения имущества в штате, принципы оценки имущества, а также предоставляет достаточную дискрецию местным властям, которые могут использовать дополнительные налоги и взносы на развитие инфраструктуры и обеспечение собственных потребностей в финансировании.

В отличие от США, в России полномочия в отношении земельного налога разделяются между федеральным, региональным (в городах федерального значения Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе) и местным уровнями власти. К полномочиям муниципальных образований (городов федерального значения) относятся определение налоговой ставки в пределах, установленных гл. 31 НК РФ, порядка и сроков уплаты налога, а также установление налоговых льгот, оснований и порядка их применения (ч. 2 ст. 387 НК РФ). Таким образом, исходя из определения субнационального налога, предложенного Р. Бёрдом, в России земельный налог не является субнациональным. [252]

Вместе с тем, указанное положение НК РФ говорит о том, что устанавливают налог именно представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя). Аналогичные формулировки содержатся в Федеральном законе от 2003 г. № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в

Л СО

Российской Федерации» (ст. 14, 15, 16, 16.2) . Представляется, такие

формулировки используются в связи с тем, что местные власти определяют существенные элементы юридического состава налога (уточнение налоговой ставки, порядка и срока уплаты налога), не определённые НК РФ. Однако говорить о том, кто устанавливает налог, исходя из того, кто определяет отдельные существенные элементы его юридического состава последним, представляется не совсем верным.

В соответствии с гл. 9 БК РФ доходы от земельного налога по нормативу 100% зачисляются в местные бюджеты (бюджеты городских поселений, муниципальных районов, городских округов, городских округов с внутригородским делением, внутригородских районов, сельских поселений). При этом в бюджеты городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя зачисляются налоговые доходы от федеральных налогов и сборов, налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, подлежащих зачислению в местные бюджеты и бюджеты субъектов Российской Федерации, а также от торгового сбора, подлежащего уплате на территории этих субъектов Российской Федерации (ч. 3 ст. 56 БК РФ).

К бюджетам бюджетной системы города Москвы относятся: 1) бюджет города; 2) бюджет Московского городского фонда обязательного медицинского страхования; 3) бюджеты муниципальных образований (ч. 1 ст. 3 Закона города [253]

Москвы № 39 2008 г. «О бюджетном устройстве и бюджетном процессе в городе Москве»[254]).

Доля доходов от НДФЛ в доходной части бюджета города Москвы по данным на 1 апреля 2017 г. составляет 32,2 %[255]. При этом по данным на 1 марта 2017 г. 99,4 % доходов от НДФЛ направляется в бюджет города и лишь 0,6 % - в местные бюджеты[256] [257], а именно - в бюджеты муниципальных округов, городских округов и поселений (ст. 5 Закона города Москвы 2016 г. № 42 «О бюджете города Москвы на 2017 год и плановый период 2018 и 2019 годов» ). Нормативы отчислений в бюджеты муниципальных округов варьируются от 0,0351 % до 5,7231 % (Тверской и Восточный муниципальные округа соответственно), в бюджеты городских кругов и поселений - от 1 % до 85 % (поселения Сосенское и Щаповское соответственно) (приложения 9 и 10 к Закону города Москвы 2016 г.).

Учитывая все указанные данные, оценить справедливость положений ч. 3 ст. 56 БК РФ достаточно сложно. Так, по состоянию на 1 января 2016 года численность постоянного населения Москвы составляет 12,3 млн. человек[258] [259], что составляет почти одну десятую населения России . Для сравнения, население Швейцарии на конец 2015 года составляло 8,3 млн. человек[260]. Вместе с тем, Швейцария характеризуются намного большей степенью налоговой децентрализации, чем город федерального значения Москва с превосходящей Швейцарию численностью населения. Итогом высокой степени централизации сбора налогов является гиперболизированная роль межбюджетных трансфертов из бюджета города Москвы бюджетам внутригородских муниципальных образований, что приводит к безответственности местных властей.

Самостоятельное установление и администрирование налогов в силу специфики отдельных территорий имеет место, когда субнациональные образования в государстве обладают исторической, географической или иного рода спецификой. Так, в Испании существуют две модели финансирования автономных сообществ: общий режим и режим в силу закона (форальный режим)[261]. Полномочиями по самостоятельному установлению и

администрированию отдельных налогов обладают: 1) автономное сообщество Канарские острова (относится к автономным сообществам общего режима); 2) автономные сообщества с форальным режимом финансирования (Наварра и Страна Басков).

Автономное сообщество Канарские острова имеет следующие собственные налоги и сборы: налог на нефтепродукты (Закон 1986 г. № 5/1986 «О специальном налоге автономного сообщества Канарских островов на нефтепродукты»[262]), налог на табачные продукты (Закон 2011 г. № 1/2011 «О налоге на табачные продукты и иных налоговых мерах»[263]), общий непрямой налог Канарских островов, а также сбор за импорт и поставку товаров на Канарские острова (Закон 1991 г. № 20/1991 «Об изменении налоговых аспектов экономического режима Канарских островов»[264]). Последний упомянутый закон является ключевым в регулировании особого положения Канарских островов. Он принят с учётом третьего Дополнительного положения Конституции 1978 г. («Изменение экономического и налогового режима Канарского архипелага требует предварительного уведомления автономного сообщества или, если это применимо, временного автономного органа»), в целях актуализации положений прежнего Закона 1972 г. № 30/1972 «Об экономико-налоговом режиме Канарских островов»[265]. При этом в преамбуле Закона 1991 г. акцент сделан на описание географических и исторических особенностей Канарских островов.

Автономному сообществу Стране Басков предоставлено право самостоятельного установления и администрирования всех налогов: «1. Компетентные органы Исторических территорий[266] могут поддерживать, устанавливать и регулировать налоговый режим в рамках своей территории. 2. Взыскание, оценка, сбор налогов, управление налогами, контроль и надзор в налоговой сфере, которые входят в налоговую систему Исторических территорий, осуществляются соответствующими форальными законодательными собраниями. 3. Для управления налогами, сбора налогов, контроля и надзора в налоговой сфере компетентные органы Исторических территорий наделены такими же полномочиями и прерогативами, как и Министерство финансов Испании» (ст. 1 Закона 2002 г. № 12/2002). В отношении полномочий Министерства финансов Наварры содержатся аналогичные положения, но только касательно «собственных налогов форального сообщества» (ст. 4 Закона 1990 г. № 28/1990). Наварра имеет право «поддерживать, устанавливать и регулировать собственный налоговый режим» (ст. 1), с учётом: «1) критериев гармонизации налогового режима Наварры и общего режима Г осударства..2) полномочий, которыми в соответствии с настоящим экономическим соглашением обладает Государство.» (ст. 2).

Таким образом, при данном методе распределения налоговых полномочий налоги действительно являются полностью субнациональными. Однако следует учитывать, что такая налоговая автономия чаще всего сопровождается и вызвана значительной автономией политической.

Совместное налогообложение. Поскольку полная децентрализация полномочий в отношении какого-либо налога зачастую является затруднительной, а также в силу нежелания центрального правительства терять источник доходов, одним из возможных вариантов является совместное (совпадающее) налогообложение.

Совместное налогообложение может осуществляться разными уровнями власти на основании заключённого между ними соглашения или на основании закона.

Совместное налогообложение на основании налогового соглашения. Одной из характерных особенностей налоговой системы Канады является совместное (совпадающее) налогообложение федерации и субъектов в отношении доходов физических лиц и прибыли корпораций, а также реализации товаров и услуг на территории Канады.

Налог на доходы физических лиц и корпорационный налог в Канаде. Налог на доходы физических лиц и корпорационный налог регулируются единым нормативно-правовым актом - Актом 1985 г. «О налоге на доходы».

Все корпорации - включая неправительственные организации, корпорации, освобожденные от уплаты налога, а также нефункционирующие корпорации - обязаны подавать налоговую декларацию по форме Т2 за каждый налоговый год, даже если у корпорации за прошедший налоговый год отсутствуют налоговые обязательства. Единственным исключением из этого правила являются корпорации Короны провинций, общины гуттеритов, а также корпорации, которые в течение налогового года являлись зарегистрированными благотворительными организациями.

Как правило, корпорационный налог уплачивается ежемесячными или ежеквартальными платежами. Оставшаяся часть подлежащего уплате налога уплачивается в течение двух-трёх месяцев после окончания налогового периода корпорации[267] [268].

Базовая федеральная налоговая ставка по корпорационному налогу составляет 38 %, однако после применения общих налоговых льгот

действительная федеральная налоговая ставка составляет 15 % (с 1 января 2012 г.; в 2010 г. - 18 %, в 2011 г. - 16,5 %).

Налоговые ставки провинций и территорий (за исключением Квебека и Альберты, у которых нет заключённого Соглашения о сборе налогов с АДК) подразделяются на две группы: более низкая ставка (применяется к налогооблагаемому доходу, который удовлетворяет критериям, установленным для применения федерального вычета для малого бизнеса) и более высокая ставка (применяется ко всем остальным видам дохода). Более низкая ставка в провинциях и территориях варьируется от 0 % в Манитобе до 4,5 % (применяется в провинциях Онтарио, Нью-Брансуик и Остров Принца Эдуарда). Более высокая ставка варьируется в пределах от 11 % в Британской Колумбии до 16 % в провинциях Новая Шотландия и Остров Принца Эдуарда .

Налоги с продаж в Канаде. НТУ взимается с реализации большинства товаров и услуг, осуществляемой на территории Канады. Объектом налогообложения также является реализация недвижимого имущества (в том числе земельных участков, зданий, долей в таком имуществе) и нематериального имущества (торговая марка, права на пользование патентом, цифровые материалы, скаченные за плату из сети Интернет и др.).

Лица, осуществляющие покупку налогооблагаемых товаров и услуг, обязаны уплачивать НТУ или ГНП. Хотя налог уплачивается потребителем, как правило, юридические лица несут обязанность по сбору и уплате налога, в связи с чем обязаны иметь регистрационный номер для целей НТУ/ГНП.

Участвующие провинции (Нью-Брансуик, Ньюфаундленд и Лабрадор, Новая Шотландия, Онтарио, Остров Принца Эдуарда) гармонизировали свои провинциальные налоги с продаж и ввели ГНП, который, по общему правилу, применяется к реализации тех же товаров и услуг, что и НТУ.

В настоящее время ГНП взимается по следующим ставкам: 13 % (5 % - федеральная часть и 8 % - часть провинции) - в провинции Онтарио, 15 % (5 % - федеральная часть и 10 % - часть провинции) - в провинциях Нью-Брансуик, Ньюфаундленд и Лабрадор, Остров Принца Эдуарда и Новая Шотландия[269].

Таким образом, в сфере совместного (совпадающего) налогообложения в Канаде находятся налог с доходов физических лиц и корпорационный налог; налог с продаж, который взимается в форме ГНП, НТУ и налога с продаж провинций. Установление и взимание этих налогов является конкурентной сферой различных уровней власти - федерации и субъектов.

Совместное налогообложение на основании закона. В Российской Федерации совместное налогообложение имеет место при обложении налогом на прибыль организаций в соответствии с порядком, установленным НК РФ. Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 2 % (3% - в 2017-2020 гг.), зачисляется в федеральный бюджет, по ставке от 13,5 до 18 % (от 12,5 до 17% - в 2017-2020 гг.) зачисляется в бюджет субъекта (ч. 1 ст. 284 НК РФ). Вместе с тем, доходы от налога на прибыль организаций в части доходов иностранных организаций, не

связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, а также в части доходов, полученных в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежат зачислению в федеральный бюджет (ст. 50 БК РФ). Таким образом, в консолидированном бюджете Российской Федерации доля поступлений от налога на прибыль организаций в федеральный бюджет составляет 26,2 %, в консолидированные бюджеты субъектов - 73,8 % .

Несмотря на то что значительная часть доходов от налога на прибыль организаций поступает в бюджеты субъектов, полномочия в отношении данного налога практически полностью централизованы. Столь высокая степень налоговой централизации идёт в противовес системе, установленной в Канаде, где фактически федерация и провинции (территории) выступают как равноправные субъекты. Одним из немаловажных следствий такой децентрализации является заинтересованность провинций и территорий в развитии не только крупного, но и среднего и малого бизнеса.

Разделение налоговых поступлений. Данный метод может использоваться как самостоятельно, так и в совокупности с иными методами налоговой децентрализации. Это становится возможным потому, что децентрализация может иметь место в отношении различных налоговых полномочий. Вместе с тем, стоит отметить, что этот метод может существовать только при централизации на том или ином уровне полномочий по сбору налогов.

Когда метод разделения налоговых поступлений используется самостоятельно, речь идёт о полностью централизованных налоговых полномочиях и разделение налоговых поступлений между субнациональными образованиями является единственным проявлением децентрализации, как, к примеру, в Мексике, где разделение налоговых поступлений осуществляется на [270] основании соглашений о присоединении к Национальной системе налоговой координации.

Другим примером являются передаваемые или уступаемые и распределяемые местам налоги в Японии. К ним относятся налог на местные дороги, налог на сжиженный газ, налог на автотранспортные средства и налог на авиационное топливо. В отличие от местных налогов, передаваемые местам налоги взимаются национальными налоговыми органами как национальные, а затем полученные от них доходы передаются местным органам публичной власти в соответствии с такими критериями, как протяжённость и размер дорог. При определении процентов трансфертов правительство исходит из того, что гражданин, проживающий в любой префектуре или городе, является одновременно подданным японского императора и уже поэтому должен получать определённый набор публичных услуг, независимо от того, каково финансовое положение местного органа власти . В данном случае распределяемые доходы практически идентичны межбюджетным трансфертам, однако, так как распределению подлежат доходы именно от указанных налогов, на основании критериев, присущих каждой из префектур, представляется, что справедливо считать такие платежи одним из примеров налоговой децентрализации.

Когда метод разделения налоговых поступлений используется в совокупности с другими методами, имеет место децентрализация налоговых полномочий в намного большей степени. Так, на основании соглашений о сборе налогов, используемых в Канаде, децентрализованы полномочия по определению налоговой ставки (совместное налогообложение). При этом представляется, что в таком случае имеется меньше оснований считать разделение налоговых поступлений межбюджетным трансфертом, поскольку перераспределение [271] налоговых доходов осуществляется в рамках провинции, где были собраны налоги, по ставке, определяемой провинцией.

Вместе с тем, при децентрализации полномочий необходимо учитывать и децентрализацию системы налоговых органов. Так, по мнению Х. Мартинес- Васкеса, существуют четыре основные модели вертикального построения системы администрирования налогов: 1) единый централизованный налоговый орган, осуществляющий установление, администрирование и сбор национальных и субнациональных налогов (Бельгия, скандинавские страны, Россия и др.); 2) независимые, но в определённой степени связанные друг с другом налоговые органы на разных уровнях власти (Бразилия, США); 3) полностью самостоятельные налоговые органы, осуществляющие сбор и национальных, и субнациональных налогов на субнациональном уровне власти (Германия); 4) смешанные модели системы управления налогами, объединяющие в себе черты централизованной и децентрализованной систем (Испания, Канада, Швейцария)[272].

Итак, следует констатировать, что из рассмотренных четырёх основных налогов (налог на недвижимое имущество, налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций, налоги на потребление (акцизы, налог на добавленную стоимость, налог с продаж)) наиболее подходящими для взимания на субнациональном уровне являются традиционно местный (за некоторыми исключениями) налог на недвижимое имущество, а также, что является необычным для российской налоговой системы и идёт в противовес традиционным представлениям, налоги на потребление (акцизы, налог на добавленную стоимость и налог с продаж).

При этом особого внимания заслуживает предложение Р. Бёрда рассмотреть возможность создания в системе налогов государства подсистемы налогов на добавленную стоимость, состоящую из центрального НДС и соответствующих региональных НДС, основанных на потреблении товаров и услуг, а также налога на стоимость бизнеса, взимаемого региональными и местными властями с валовой прибыли всех предприятий - плательщиков НДС.

При более детальном рассмотрении методов распределения налоговых полномочий становятся очевидными преимущества первых двух методов - предоставления права самостоятельного установления и администрирования налогов и метода налоговых надбавок (совместного налогообложения): субнациональные власти в большей степени осведомлены о подконтрольной им территории, могут принимать более гибкие решения, при децентрализации увеличивается степень их самостоятельности и ответственности. Вместе с тем, третий метод - разделение налоговых поступлений - требует более тщательного изучения, в том числе на предмет отличия его от межбюджетных трансфертов, которые, по распространённому представлению, наоборот, увеличивают зависимость субнациональных образований от центральной власти.

Выводы к главе

Одним из аспектов настоящего исследования является изучение закономерностей распределения налоговых полномочий между уровнями власти в государстве. С этой целью были рассмотрены различные теоретические аспекты налоговой децентрализации, а также основные подходы к данной проблеме, используемые государствами в правоприменительной практике.

При рассмотрении теоретической стороны налоговой децентрализации следует уделять внимание её значению для государства в целом, на чём она основывается, её основным принципам, методам и подходам к распределению налоговых полномочий.

Несмотря на труднодоказуемость наличия положительной связи между степенью налоговой децентрализации и уровнем экономического развития в государстве, отдельные преимущества налоговой децентрализации, как большая самостоятельность и, соответственно, финансовая ответственность субнациональных образований, остаются бесспорными.

Основой налоговой децентрализации является понятие системы управления налогами, которая является одной из ключевых составляющих налоговой системы государства. Именно система управления налогами определяет степень налоговой автономии субнациональных образований и, соответственно, уровень налоговой децентрализации.

Для более глубокого понимания явления налоговой децентрализации были рассмотрены её основные принципы: принцип выгоды, принцип

платёжеспособности и принцип налогового равенства. Рассмотренные методы распределения налоговых полномочий отражают степень налоговой автономии субнациональных образований:

- предоставление права самостоятельного установления и администрирования налогов (налоговые полномочия штатов в США);

- налоговые надбавки (совместное налогообложение) (налоговые полномочия автономных сообществ в Испании);

- разделение налоговых поступлений (распределение налоговых доходов между землями в Австрии на основании объёма налоговых поступлений от каждой земли).

С течением времени в теории разрабатывались различные подходы к проблеме распределения полномочий в налоговой сфере: традиционный, подход общественного выбора, позитивный, второе поколение налогового федерализма.

271

На основе указанных принципов, методов и подходов были выведены основные правила, которых необходимо придерживаться в теории для обеспечения оптимального распределения полномочий в налоговой сфере.

При рассмотрении налоговой децентрализации с точки зрения правоприменительной практики в различных государствах, был сделан вывод, что на роль субнационального налога в наибольшей степени подходит налог на недвижимое имущество. При этом другие рассмотренные налоги (налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций, налоги на потребление) могут устанавливаться и взиматься на субнациональном уровне, но при сохранении определённой доли полномочий за центральной властью.

Таким образом, данное исследование выявило, какие налоги в наибольшей степени подходят на роль субнациональных налогов (налог на недвижимое имущество), а также какие методы распределения налоговых полномочий в наибольшей степени способствуют налоговой децентрализации (предоставление права самостоятельного установления и администрирования налогов и метод налоговых надбавок). Однако значительную роль в становлении налоговой децентрализации также играют специальные политико-правовые институты, которые заслуживают отдельного детального рассмотрения.

<< | >>
Источник: Казеева Яна Сергеевна. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ДЕЦЕНТРАЛИЗАЦИИ ПОЛНОМОЧИЙ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ. Диссертация на соискание учёной степени кандидата юридических наук. Москва - 2017. 2017

Скачать оригинал источника

Еще по теме § 2. Понятие субнационального налога, его установление и взимание:

  1. Оглавление
  2. § 1. Правовые основы распределения налоговых полномочий между уровнями власти
  3. § 1. Теоретические аспекты распределения налоговых полномочий
  4. § 2. Понятие субнационального налога, его установление и взимание
- Антимонопольное право - Бюджетна система України - Бюджетная система РФ - ВЭД РФ - Господарче право України - Государственное регулирование экономики России - Державне регулювання економіки в Україні - ЗЕД України - Инвестиции - Инновации - Инфляция - Информатика для экономистов - История экономики - История экономических учений - Коммерческая деятельность предприятия - Контроль и ревизия в России - Контроль і ревізія в Україні - Логистика - Макроэкономика - Математические методы в экономике - Международная экономика - Микроэкономика - Мировая экономика - Муніципальне та державне управління в Україні - Налоги и налогообложение - Организация производства - Основы экономики - Отраслевая экономика - Политическая экономия - Региональная экономика России - Стандартизация и управление качеством продукции - Страховая деятельность - Теория управления экономическими системами - Товароведение - Управление инновациями - Философия экономики - Ценообразование - Эконометрика - Экономика и управление народным хозяйством - Экономика отрасли - Экономика предприятий - Экономика природопользования - Экономика регионов - Экономика труда - Экономическая география - Экономическая история - Экономическая статистика - Экономическая теория - Экономический анализ -