<<
>>

Это страшное слово "недобросовестность"

Оно появилось относительно недавно. Но за короткое время приобрело огромный вес.

Для начала - определение из словаря русского языка. Недобросовестный - это нечестный, непорядочный, работающий небрежно и без усердия (толково-словообразовательный словарь).

Синонимы этого слова - бесчестный и подлый (словарь синонимов).

Недобросовестным не разрешается ничего того, что могут позволить себе добросовестные. Небольшая выдержка из судебного определения.

Дословно. ...нормы налогового законодательства, предоставляющие права либо гарантии добросовестным налогоплательщикам, не могут быть распространены на недобросовестных.

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26 мая 2004 г.

Звучит угрожающе. Хотя все не так плохо, как может показаться. Но об этом ниже. А пока попробуем ответить на некоторые вопросы. Например, такие: когда компанию могут обвинить в "недобросовестности" и каковы ее признаки? Ответов в Налоговом кодексе вы не найдете. Между тем их сформулировали, например, столичные контролеры.

В Письме от 4 марта 2005 г. N 09-15/13517 налоговые работники привели свод выигранных арбитражных дел, в которых собраны факты, свидетельствовавшие о недобросовестности фирм. Несмотря на то что все рассмотренные дела касаются экспортеров, Письмо будет интересно и предприятиям, работающим на внутреннем рынке.

Обратимся к первому делу. Здесь судьи расшифровали понятие "недобросовестность" так.

Дословно. ...такое существование субъективных прав лица, при котором причиняется вред или создается угроза причинения вреда иным лицам. В данном случае... создается угроза нанесения ущерба Российской Федерации путем неправомерного возмещения сумм НДС... деятельность заявителя и его контрагентов направлена на имитацию хозяйственной деятельности с целью неправомерного получения из бюджета налога на добавленную стоимость.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 октября 2004 г.

по делу N 09АП-928/04-АК

Рассмотрим аргументы, которые убедили арбитров в недобросовестности компании.

Во-первых, товары приобретали по ценам, значительно превышающим рыночные. Этот факт, в частности, подтверждают данные, полученные по запросу контролеров из Госкомстата России.

Во-вторых, работники налоговой службы выявили, что поставщик передал экспортеру товар, которым сам еще не владел, поскольку право собственности на него перешло позже.

В-третьих, расчеты между контрагентами прошли в один день.

В-четвертых, компания расплатилась с поставщиком деньгами, полученными от покупателя. Кроме того, контролеры, а вслед за ними и судьи пришли к выводу, что поставщик налог на добавленную стоимость в бюджет не перечислил.

И наконец, в-пятых, установить изготовителя продукции работникам налоговой не удалось.

Надо сказать, приведенные выше критерии не новы. И практику "сканирования" фирмы с успехом применяют как контролеры, так и арбитры. При этом зачастую судьи поддерживают именно налоговых работников.

Важный момент. Судьи указали на то, что приведенные выше признаки недобросовестности вовсе не являются таковыми, если рассматривать каждый из них в отдельности. К примеру, сам по себе факт того, что товар закупали по завышенной цене либо расчеты между контрагентами произведены в один день, недобросовестность компании не доказывает. Между тем в комплексе данные обстоятельства свидетельствовать о том, что компания недобросовестна, могут вполне.

Перейдем ко второму делу, рассмотренному в Письме налоговых специалистов (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 9 сентября 2004 г. N А40-34680/04-80-321). Здесь более подробно остановимся на двух нюансах. Первый касается Правил Инкотермс, а именно термина FCA (франко-перевозчик). Напомним, что контракт, заключенный на условиях FCA, означает лишь то, что экспортер обязательства по сделке выполнил уже в момент передачи товара перевозчику, нанятому иностранным покупателем.

Однако мнение налоговых работников в рассматриваемом деле непреклонно: "поставка осуществлялась на условиях FCA, что означает, что товар передан в распоряжение перевозчика на территории РФ".

Исходя из этого, контролеры решили, что экспорта не было вообще. Следовательно, и претендовать на возмещение из бюджета НДС компания не вправе.

Благо судьи такое мнение не разделяют, поскольку Правила "Инкотермс-2000" момент перехода права собственности не регулируют. Они всего лишь определяют переход рисков повреждения товаров. Не более. Значит, факта экспорта контракт, заключенный на условиях FCA, не опровергает.

И второй нюанс. Судьи указали, что документы, которых нет в перечне ст. 165 Налогового кодекса, проверяющие требовать не вправе. К примеру, это правило касается выписки из торгового реестра страны иностранного покупателя.

Что касается факторов недобросовестности, они схожи с теми, которые указаны выше.

Еще одно арбитражное дело. В нем судьи также заключили, что компания недобросовестна. Между тем положения ст. ст. 171, 172 и 176 Налогового кодекса, которые дают право на возмещение "экспортного" налога на добавленную стоимость, по мнению арбитров, рассчитаны исключительно на добросовестных. Следовательно, о возврате налога из бюджета здесь говорить не приходится (Постановление ФАС Московского округа от 7 февраля 2005 г. N КА-А40/136-05).

Признаки недобросовестности фирмы примерно такие:

  • нет собственных денег для оплаты счетов поставщика;
  • товар оплачен поставщику после поступления выручки от иностранного покупателя;
  • завышение покупной цены на товар;
  • убыточная деятельность;
  • минимальная выгода от сделки;
  • слишком частое изменение учредительных документов, а именно состава собственников (дважды в течение полугода);
  • отсутствие деятельности.

Кстати, нельзя не сказать, что одним из важных признаков недобросовестности считается платеж налогов в бюджет через проблемный (а говоря по-русски - "мертвый") банк. И ФНС какое-то время назад выпустила новую "служебную" методичку (Письмо от 17 мая 2005 г. N КБ-14- 24/194дсп). В ней указаны признаки, по которым налоговые работники будут обвинять упомянутые фирмы в недобросовестности.

Важно отметить, что по этим признакам под подозрение может попасть любая компания - даже та, которая уверена, что честно платит налоги в бюджет.

В ситуации, о которой пойдет речь, в наше время может оказаться каждый. Банк, в котором у компании открыты счета, в один прекрасный момент стал неплатежеспособным. То есть у него неожиданно закончились деньги на корреспондентском счете. И соответственно, платежи, в том числе и налоговые, с этого счета вовремя не ушли. Узнав об этом, инспекторы прежде всего проведут проверку в банке и применят к его клиентам "меры профилактики".

Но на этом все не закончится. На втором этапе инспекторы придут с проверкой на фирму. Ведь расчетный счет компании теперь считается "проблемным". Этого вполне достаточно для того, чтобы она попала под подозрение в недобросовестности.

Итак, расследование началось. Перечислим основные вопросы, которые инспекторы зададут "подследственным".

Первый: почему счет в этом банке?

Об этом контролеры спросят в первую очередь. Основное, что их будет интересовать: какое было финансовое положение банка на тот момент, когда фирма открыла в нем расчетный счет? Если банк был несостоятельным уже тогда - вы готовый кандидат на недобросовестность.

В этом случае инспекторы потребуют от руководства фирмы письменные объяснения. В них нужно будет ответить: почему фирма открыла счет именно в этом банке и почему загодя не получила информацию о его финансовых показателях? При этом налоговики будут выяснять, кто именно из сотрудников открывал "проблемный" счет. Этим людям они тоже зададут "нужные" вопросы.

Оправдаться можно документами, которые подтвердят, что вы действительно пытались получить от банка гарантии его платежеспособности. Это может быть любая переписка с банком на эту тему: заявление об открытии счета, официальные запросы банку о его финансовом состоянии и т.п.

Инспекторы также проверят, если ли у фирмы другие расчетные счета, причем в нормально работающих банках. Подозрения проверяющих усилятся, если они обнаружат, что при наличии счетов в "хороших" банках фирма открыла счет в неплатежеспособном банке.

Вопрос второй: для чего использовали счет?

На втором этапе контролеры тщательно изучат виды платежей через "проблемный" счет. Если обнаружится, что фирма использовала его исключительно для уплаты налогов, - это явный признак недобросовестности.

Возможна и другая подозрительная ситуация. Допустим, фирма проводит через "проблемный" счет не только налоги, но и другие платежи. Например, перечисляет деньги поставщикам. В этом случае налоговики проверят, по каким видам платежей банк не перечислил деньги с корсчета. Если только по тем, которые касаются уплаты налогов в бюджет, фирма также попадает в список недобросовестных.

Кроме того, инспекторы выяснят, поступали ли когда-либо на "проблемный" счет деньги от покупателей. Если нет - это плохо. Еще хуже, если покупатели сначала деньги перечисляли, а потом перестали. Причем как раз тогда, когда компания подала в банк платежку, которая впоследствии "зависла".

В этом случае контролеры, скорее всего, начнут копать дальше. Они попытаются найти письма к клиентам, в которых компания просила их не отправлять деньги на "проблемный" счет. Такая улика будет для инспекторов хорошим дополнительным доказательством недобросовестности фирмы.

Вопрос третий: какие платежи "зависли"?

Сумма денег, которую не получил бюджет, - вот что заинтересует налоговиков на следующем этапе. При этом инспекторам будет важна не только величина недоплаты, но и из чего она складывается. Здесь контролеры обратят внимание на следующие интересные ситуации.

Допустим, фирма подавала в банк платежное поручение на сумму, которая значительно превышает размер начисленных налогов. Казалось бы, для бюджета такая "переплата" хорошо. Но это только в том случае, если деньги по "ошибочной" платежке попали в бюджет.

Если же эти деньги "зависли" на корсчете банка, инспекторы окрестят организацию налоговым мошенником. В пользу этого они приведут сногсшибательный аргумент: у фирмы нет реальных оснований, чтобы платить налоги в большем размере.

Другая "афера" может выглядеть так. Компания подает очередную платежку по уплате налогов в банк, а по предыдущей деньги так с корсчета и не ушли.

По мнению налоговиков, такое может допустить только недобросовестный налогоплательщик. Инспекторы считают, что бухгалтер может легко определить, поступили деньги в бюджет или нет. Для этого ему нужно всего лишь посмотреть последнюю банковскую выписку.

В ней всегда указано, куда ушли деньги. Поводом для беспокойства должна быть такая ситуация. Вместо номера корреспондентского счета другого банка в выписке стоит балансовый счет обслуживающего банка. Это значит, что с расчетного счета фирмы деньги списаны, но из банка они не ушли по назначению.

Конечно, может случиться и так: попав в критическую ситуацию, ваш банк просто подделал выписки. Он может так поступить, чтобы временно скрыть свою неплатежеспособность. Например, рассчитывая на то, что завтра на его корсчете появятся деньги и тогда он со всеми расплатится. Если это выяснится, подозрения с фирмы будут сняты. В данном случае ее вины в том, что деньги вовремя не поступили в бюджет, не будет.

Важным для инспекторов будет и то, каким бюджетам предназначались "зависшие" платежи. Например, может обнаружиться, что через проблемный банк фирма платит налоги только в федеральный бюджет. А в региональный и местный бюджеты она перечисляет платежи через нормально работающие банки. В таком подозрительном разделении инспекторы усмотрят явный признак недобросовестности.

Вопрос четвертый: откуда деньги на счете?

Исследованию этого вопроса инспекторы уделят особое внимание. И главное, что они будут здесь искать, - это признаки того, что остаток денег, за счет которого фирма "заплатила" налоги, нереален. То есть получен ею с помощью какой-либо "схемы".

Чтобы выяснить это, инспекторам надо будет изучать все сделки, в результате которых фирма пополнила "проблемный" счет перед "уплатой" налогов. При этом налоговики установят всю цепочку участников расчетов. Затем они проверят законность государственной регистрации всех контрагентов, а также подлинность всех документов, которыми оформлены сделки.

Под подозрение сразу же попадут операции с векселями, а также полученные фирмой кредиты или займы.

Начнем с векселей. Насчет них у инспекторов позиция категоричная. Если фирма использовала в своей деятельности векселя неплатежеспособных банков, она явно недобросовестна.

Схема вексельной "аферы" может выглядеть так. Фирма выпустила собственный вексель. Затем она обменяла его на вексель неплатежеспособного банка, а позже предъявила этот вексель банку к оплате. Так как у банка "живых" денег нет, он открывает фирме расчетный счет и зачисляет на него сумму, которую должен по своему векселю. Спустя какое-то время фирма подает в этот банк платежное поручение на оплату налогов. Банк ставит на платежке отметку об исполнении. Естественно, до бюджета в этом случае никаких денег так и не доходит. Однако обвинить в этом фирму с первого взгляда сложно. Ведь внешне все выглядит так, как будто налоги уплачены в бюджет, но "зависли" на корсчете банка.

Особенно подозрительно, если сумма векселя полностью или практически полностью совпадает с суммой налогов, которая должна быть уплачена в бюджет. И уж совсем плохо, если все вексельные операции фирма провернула в течение одного дня.

Теперь о кредитах и займах. Обнаружив, что остаток на "проблемном" счете сформирован за счет них, контролеры проверят "реальность существования" поступивших от кредитора денег.

Приведем такой пример. На счет организации поступили деньги по кредитному договору от фирмы-посредника. Расчетный счет этой фирмы тоже в проблемном банке. Но самое интересное не это. А то, что деньги, которые фирма-посредник дала взаймы, были, в свою очередь, зачислены ей внутренней проводкой банка. То есть они якобы поступили от третьей фирмы, имеющей счет в том же банке. Однако эта третья фирма на поверку оказывается "однодневкой". То есть незаконно зарегистрированной (по утерянным или похищенным паспортам, по паспортам умерших, по вымышленным адресам и т.п.) и не сдающей отчетность организацией. Деньги на ее расчетном счете изначально были сформированы фиктивно, а значит, она не могла никому ничего перечислить. И кредитные деньги, поступившие от фирмы-посредника, являются "липовыми".

Заключительный этап проверки налоговиков - это разоблачение "нереальных" платежей.

Любой бухгалтер знает: налог считают уплаченным с того момента, как банк поставил отметку на платежке. Естественно, при условии, что на расчетном счете фирмы присутствует нужное количество денег. Такое правило прописано в п. 2 ст. 45 Налогового кодекса.

А теперь внимание: это правило распространяется не на всех, а только на тех, кто честно платит все налоги. Налоговая служба считает так уже давно - достаточно вспомнить Письмо МНС России от 11 февраля 2002 г. N ШС-6-14/166 "О неприменении пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса к недобросовестным налогоплательщикам".

Отсюда вывод: если фирму заподозрили в недобросовестности, оправдаться с помощью проштампованной платежки она не сможет. Не будет принят во внимание и достаточный для расчетов с бюджетом остаток на расчетном счете. И даже то, что "зависшие" налоги банк уже списал с "проблемного" счета бухгалтерской проводкой, тоже не аргумент.

Избежать обвинения в недобросовестности фирма сможет только в одном случае - если убедит инспекторов в том, что списанные со счета деньги она утратила "реально". Налоговики будут требовать этого, ссылаясь на Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П. Напомним, что в нем сказано: налогоплательщик становится чист перед бюджетом только "в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, произошло".

Как вы понимаете, инспекторы будут всеми силами стараться доказать обратное. Для этого они тщательно проверят бухгалтерские записи фирмы. Особое внимание уделят вексельным операциям, оплаченным контрагентами сделкам, расчетам по полученным кредитам и займам. Контролеры будут пытаться найти любую зацепку, доказывающую, что компания "реально" ничего не заплатила. Результат всей этой деятельности очевиден - инспекторы будут требовать, чтобы фирма перечислила налоги повторно.

Итак, налоговая служба назвала основные признаки, по которым ее работники будут "вычислять" налоговых мошенников. Но можно ли считать, что на этом портрет недобросовестного налогоплательщика завершен?

Вовсе нет. Чиновники главного налогового ведомства подчеркивают: разработанный на данный момент перечень признаков недобросовестности - примерный. Так что налоговые инспекторы могут (и должны!) в каждом конкретном случае сами определять, является ли проверяемая ими фирма добросовестной. Для этого они могут потребовать у нее любую информацию в необходимом им объеме.

Как видите, дать определение недобросовестности налоговики отказались даже сами для себя. А значит, смысл этого спорного понятия так и остается до конца неразгаданным.

Дело "ЮКОСа" боится

До недавнего времени диагноз "недобросовестный" угрожал только вычетам по НДС и платежам в бюджет через "проблемные" банки. Теперь контролеры и арбитры пошли еще дальше. Они ставят под сомнение уже все гарантии для фирм, установленные Кодексом.

Однако, как видно из всего изложенного, "недобросовестность" - не более чем сленг, используемый контролерами, чтобы лишить фирму законных прав. Причем этот термин ввел Конституционный Суд РФ, не потрудившись объяснить его значение. Никто до сих пор четко и достоверно не знает, за какие нарушения предприятию положен ярлык недобросовестного. Прискорбно, но, несмотря на это, арбитражные судьи зачастую поддерживают инспекторов, ссылаясь на недобросовестность фирм.

Однако все не так плохо. Во всем этом беспорядке определенную надежду подает Определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2005 г. N 36-О. Появление документа обязано скандально известной компании "ЮКОС". Фирма столкнулась с тем, что ревизоры игнорировали запрет ст. 113 Налогового кодекса. Данная статья гласит, что срок исковой давности за налоговые нарушения составляет три года. После этого срока привлекать фирму к ответственности нельзя. Однако это не помешало налоговикам оштрафовать фирму за те проступки, по которым этот срок истек. За "старые" нарушения нефтяной компании начислили астрономический штраф - порядка 19 000 000 000 руб.

Само собой, "ЮКОС" не согласился с таким решением. Он обжаловал его в Арбитражном суде г. Москвы. Безрезультатно. Была подана апелляционная жалоба - тоже безрезультатно.

Доводы фирмы о том, что по Налоговому кодексу (ст. 113) штраф незаконен, арбитры отклонили. Причина в следующем: они заявили, что "нормы налогового законодательства, предоставляющие права либо гарантии добросовестным налогоплательщикам, не могут быть распространены на недобросовестных". Как видите, речь идет уже не только о правомерности зачета НДС.

Проблема недобросовестности перешла на качественно новый уровень. Признавая фирму недобросовестной, судьи фактически ставят ее вне закона. Гарантии для налогоплательщиков, прописанные в Кодексе, на нее уже не распространяются.

Мириться с этим "ЮКОС" не стал. Он решил задействовать главную судебную инстанцию страны - Конституционный Суд РФ. И поступил весьма оригинально. Просто так в Конституционный Суд РФ обратиться нельзя. Он уполномочен решать лишь те споры, в которых законами нарушается Конституция. Другие вопросы (в том числе налоговые) он не рассматривает.

Что придумали юристы? В заявлении компании "ЮКОС" они указали на то, что ст. 113 (см. выше) и п. 7 ст. 3 (согласно которой все неясности Кодекса трактуются в пользу фирм) Налогового кодекса якобы противоречат нашей Конституции. Для приличия указали несколько ее статей - дескать, нарушены ст. ст. 15, 17, 19 и 55 главного документа.

Причем объяснений представители фирмы не давали. Но если посмотреть, о чем говорят эти статьи Конституции, сразу понятно: ничего общего с указанными статьями Налогового кодекса они не имеют. Соответственно, нет и никакого противоречия. Однако ответить Конституционный Суд РФ был обязан. И арбитры приняли воистину соломоново решение.

Как полагается, суд увидел суть дела: "сами по себе положения пункта 7 статьи 3 и статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации не только не нарушают конституционные права заявителя, но являются гарантией соблюдения его прав... Фактически же заявитель просит подтвердить, а не опровергнуть конституционность оспариваемых им законоположений". Главный суд понял, что этим заявлением "ЮКОС" выразил свое несогласие с упомянутым вердиктом Арбитражного суда г. Москвы (выдержку из него мы приводили выше). И дальше перешел к рассмотрению проблемы недобросовестности. Тут началось самое интересное.

Говоря о бесправности недобросовестных, столичные арбитры ссылались на Определение Конституционного Суда РФ четырехгодичной давности (от 25 июля 2001 г. N 138-О). Чтобы понять суть дела, вкратце напомним, о чем тогда шла речь. Речь шла об использовании фирмами неплатежеспособных банков, чтобы формально выполнить обязанность по уплате налогов:

  • организация открывает расчетный счет в "левом" банке (реальных денег у него нет);
  • бухгалтер отправляет туда платежку на перечисление налогов (тем самым выполняет обязанность по уплате налога);
  • банк, в свою очередь, деньги в казну не перечисляет (их у него просто нет).

Эту схему в 2001 г. КС РФ прикрыл. Но опять же - только для недобросовестных фирм. Суд разрешил контролерам списывать с их счетов суммы налогов, которые до бюджета так и не дошли. То есть он нарушил Налоговый кодекс (нельзя требовать от фирмы уплатить налоги, если она эту обязанность выполнила). Этим и решили воспользоваться столичные арбитры в деле "ЮКОСа". Мол, давно признано, что на недобросовестных не распространяются права, закрепленные Налоговым кодексом.

Что же на это ответил Конституционный Суд РФ? Его слова не могут не радовать.

Дословно. Осуществленная Арбитражным судом г. Москвы универсализация выводов, содержащихся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 г. N 138-О, недопустима.

Определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2005 г. N 36-О

Говоря проще, если вашу фирму арбитражные судьи признают недобросовестной, знайте: у вас такие же права, как у всех организаций. Отнять их или ущемить, ссылаясь на "древнее" решение Конституционного Суда РФ, никто не вправе. Эту мысль подтверждает завершающая фраза из Определения N 36-О: "Определение N 138-О... не может служить основанием для лишения заявителя гарантий, установленных статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации".

Значение Определения Конституционного Суда N 36-О переоценить сложно. Вслед за "ЮКОСом" в таком же положении могла оказаться любая организация. Но не теперь. На вашей стороне официальная позиция главного суда. Ее, кстати, можно применить и в споре о зачете покупателем НДС, если партнер этот налог не заплатил. Если инспектор или судья потребует от вас доказать, что налог по вашей сделке был перечислен, вам помогут слова Конституционного Суда РФ из Определения N 36-О: "правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством".

Хроника судейских попыток

Объединим основные судебные решения по вопросу добросовестности/недобросовестности и посмотрим, как развивались события.

Годы 2001 - 2003

Впервые судьи поделили все компании на добросовестные и недобросовестные. И указали, что гарантии, установленные Конституцией и Налоговым кодексом, на последних не распространяются. Судьи подчеркнули: этот подход закрепляет за налоговыми органами обязанность доказать, что компания - недобросовестный плательщик. Если такие признаки обнаружены, инспекторы обязаны "обеспечить охрану государственных интересов, в том числе с использованием механизма судебной защиты" (Определение КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О).

Счет, открытый в "проблемном" банке незадолго до перечисления спорной суммы налога, - одно из оснований, чтобы признать компанию недобросовестным плательщиком. Особенно если средства на этот счет поступили не "живыми" деньгами, а были получены в виде займа от одной из фирм, имевшей счет в том же банке. Денег на корреспондентском счете этого банка в указанный период не было. А у компании были расчетные счета и в других местах, с которых она и проводила все остальные расчеты (Постановление Президиума ВАС РФ от 18 декабря 2001 г. N 1322/01).

Отказать в возмещении НДС компании-экспортеру, которая представила все документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса, можно лишь в случае, если в суде будут установлены "факты недобросовестности конкретного лица". Доказывать их должны налоговые инспекции. Арбитражные суды при этом оценивают все доказательства в их совокупности (Письмо ВАС РФ от 17 апреля 2002 г. N С5-5/уп-342).

Недобросовестные компании...

...продают товар на экспорт значительно дешевле, чем покупают их у поставщиков. И тем самым увеличивают не только свои расходы, но и сумму НДС к возмещению (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 декабря 2001 г. N А56-21019/01);

...заключают договоры поставки или займа с компаниями - клиентами одного и того же банка. Расчеты по таким сделкам происходят лишь формально посредством внутренних банковских проводок, а реальных денег и товаров за ними нет (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 31 января 2003 г. N А21-1630/02-С1 и Уральского округа от 5 февраля 2003 г. N Ф09-96/03-АК);

..."закупают" товар у производителя, который этот товар произвести не мог. Например, у него нет и не было нужного оборудования, или эта компания занимается совсем другими видами деятельности (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 марта 2003 г. N А56-30847/02);

...знают о финансовом положении банка (например, банк сообщил фирме о том, что на его корреспондентском счете нет денег), но перечисляют налоги именно через него (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 мая 2003 г. N А66-7164-02);

...не проявили необходимой осмотрительности в выборе контрагента (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 5 июня 2003 г. N Ф08-1836/2003-689А).

Годы 2004 и 2005

Каждая компания уплачивает налоги от своего имени и за счет собственных средств. Недопустимо, чтобы налоги за компанию уплачивали другие. Иначе будут создаваться ситуации для уклонения недобросовестных плательщиков от своих обязанностей (Определение КС РФ от 22 января 2004 г. N 41-О).

Право на вычет НДС при неденежных расчетах напрямую зависит от того, произвела ли компания реальные затраты на уплату вычитаемых сумм налога. Поэтому, если компания расплачивается за товар векселями и у нее нет обязанности их обеспечить (оплатить деньгами), нет оснований и для вычета (Определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 168-О).

Нужно устанавливать не только то, есть ли у компании расходы на уплату налога, но и характер этих затрат. Реальным характером обладают суммы, выплаченные за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. Если за товар передано имущество, оно должно быть получено по возмездной сделке и оплачено. Если полностью не оплачено - вычет принимается в той части, в которой долг за это имущество погашен. Поэтому и передача в качестве оплаты за товар имущества, полученного безвозмездно, лишает компании права на вычет НДС. Ведь реальных затрат на уплату налога у компании нет. По аналогичным причинам нельзя ставить к вычету НДС при расчетах за товар заемными деньгами до того момента, пока компания заем полностью не погасит. То есть пока не понесет затраты (Определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О).

Факт оплаты товара заемными деньгами сам по себе вовсе не лишает фирму вычета по НДС. Признаком недобросовестного поведения может служить причинно-следственная зависимость между тем, что поставщик не уплатил НДС в бюджет, а компания-покупатель требует возместить налог из бюджета. Недобросовестно фирма действует и тогда, когда заключает сделку, не преследуя при этом никакой "конкретной разумной экономической цели" (об Определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О (от пресс-службы КС РФ)).

Форма расчетов между продавцом и покупателем не влияет на право вычета по НДС. Но фирма может лишиться вычета, если обнаружится, что имущество (или сумма займа), которым фирма расплатилась с поставщиком, "явно не подлежит оплате в будущем". Плюс к этому можно отказать в вычете, если при реализации товаров не соблюдается обязанность по уплате налога в бюджет. Так как с правом на вычет корреспондирует обязанность по уплате налога в бюджет в денежной форме (Определение КС РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О).

Внешним признаком недобросовестного поведения может быть, в частности, причинноследственная зависимость между тем, что поставщик не уплатил НДС в бюджет, а компания- покупатель требует возместить налог из бюджета. Оценка добросовестности предполагает оценку заключенных компанией сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда сделки не имеют разумной деловой цели.

Сделки должны не только формально не противоречить закону, но и не вступать в противоречие с запретом на недобросовестное осуществление прав. Принцип добросовестности в таком случае можно использовать в качестве критерия при разрешении налоговых споров (Письмо ВАС РФ от 11 ноября 2004 г. N С5-7/уз-1355).

Из Определения N 169-О вовсе не следует, что оплата товара заемными средствами "во всяком случае" не позволяет зачесть НДС. Сделать вывод о незаконности вычета инспекция может, только если установит, что эти заемные средства "явно не подлежат оплате в будущем" (Постановление Президиума ВАС РФ от 14 декабря 2004 г. N 4149/04).

Налоговый вычет предполагается по реальным хозяйственным операциям с реальными товарами. Поэтому компанию нельзя признать добросовестной, если:

  • поставщики (субпоставщики) продажей приобретенного товара не занимаются, лицензий, необходимых для такой торговли , не имеют;
  • договоров и прочей документации, оформленной от имени поставщиков, нет;
  • доставка товара поставщику документально не подтверждена;
  • документы по перевозке товара покупателю содержат противоречивые сведения;
  • по данным учета покупатель отразил товара больше, чем произведено поставщиком;
  • цена приобретения товара значительно завышена (Постановление Президиума ВАС РФ от 8 февраля 2005 г. N 10423/04).

Компанию можно признать недобросовестной, если:

  • поставщик не является производителем товара, а субпоставщик по юридическому и по указанному в счетах-фактурах адресам не находится, отчетность давно не представляет (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 6 октября 2004 г. N Ф03-А73/04-2/2476);
  • поставщик компании в тот период, за который НДС принят к вычету, налоговые декларации представлял с прочерками (то есть реализации у него не было), НДС в бюджет он не платил. По юридическому адресу поставщик не находится, арендатором площадей не является. Ранее открытый единственный расчетный счет закрыт. Все это свидетельствует, что расчетные операции с покупателем он осуществлять не мог (Постановления ФАС Поволжского округа от 17 февраля 2005 г. N А55-7866/04-44 и Дальневосточного округа от 31 января 2005 г. N Ф03-А73/04-2/4086);
  • на момент совершения сделки поставщик компании не был зарегистрирован в Едином государственном реестре юридических лиц (Постановление ФАС Поволжского округа от 18 января 2005 г. N А72-5058/04-6/470).

Положение ст. 113 Налогового кодекса, согласно которому компанию нельзя привлечь к ответственности, если прошло три года с момента налогового нарушения, теперь касается не всех. Судьи пришли к выводу, что его нельзя толковать одинаково для компаний, соблюдающих свои обязанности, и фирм, противодействующих налоговому контролю. То есть для компаний, нарушивших закон, но представляющих все необходимые документы вовремя и в полном объеме, и организаций, затягивающих время проверки.

К такому противодействию судьи отнесли:

  • отказ представить все запрашиваемые инспекторами документы;
  • нарушение сроков представления документов;
  • а также другие действия, которые "препятствуют нормальному ходу проверки". По ходатайству инспекции суд может признать поведение компании веской причиной для восстановления срока давности налогового нарушения. То есть привлечь ее к ответственности и взыскать штраф за пределами трехлетнего срока, установленного ст. 113.

Решение судей позволяет налоговым инспекторам заявить в суде, что акт проверки был вынесен позже по вине самой компании, поэтому срок с момента нарушения налогового преступления должен быть пересмотрен.

Чтобы суд поддержал требования налоговых инспекторов, контролерам необходимо доказать:

  • что действия компании были и они были действительно неправомерными (то есть такими, на которые компания права не имела);
  • что действия препятствовали нормальному ходу проверки (компания не представила именно те документы, без которых нельзя было сделать выводы по предмету проверки);
  • что действия были направлены на затягивание сроков проверки.

Важный момент: все эти доказательства суд оценивает только в совокупности.

И самое главное. С компании могут взыскать штраф, если истек срок привлечения к ответственности, только за те нарушения, которые инспекторы выявили в пределах "сроков глубины охвата налоговой проверки".

Другими словами, только за то, что найдено в ходе конкретной налоговой проверки. За те нарушения, которые указаны в акте проверки. Причем прямо в тексте Постановления судьи напомнили: предельный срок охвата для проверок (как выездной, так и камеральной) - три года перед годом проверки. Не больше (Постановление Конституционного Суда РФ по делу о проверке конституционности положений ст. 113 НК РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П).

В поисках добросовестности, или В качестве послесловия

О том, что понятие "добросовестный налогоплательщик" нужно закрепить в Налоговом кодексе, впервые заговорили в 2004 г. Инициативу проявили юристы, видимо, устав доказывать судьям отсутствие злого умысла в действиях своих клиентов. В 2005 г. прописать понятие добросовестности в Кодексе предложили бизнесмены.

Действовать они решили в обход - через депутатов Мосгордумы. Туда были направлены некоторые предложения по поправкам в Налоговый кодекс. И среди прочих - поправки в ст. 11, где закреплены понятия и термины, которые используются в Налоговом кодексе. К определениям "организации", "физические лица", "индивидуальные предприниматели", уже имеющимся в Кодексе, бизнесмены предложили добавить определение "добросовестный налогоплательщик".

В принципе идея не нова. В Думе уже рассматривалось порядка 15 законопроектов, вносящих поправки в часть первую Налогового кодекса, в том числе касающихся понятия добросовестности. По идее они должны были прекратить это налогово-судейское манипулирование понятиями, исходящее не из законов, а из субъективного мнения отдельно взятых чиновников. Но ни один из них так и не был принят. Возражения были то со стороны Минфина, то со стороны депутатов, то со стороны деловой общественности.

Между тем налоговики вовсю применяют нигде не прописанное понятие, обвиняя фирмы в недобросовестности. Им вторят судьи, налево и направо прибегая к этому термину, который является скорее нравственным, нежели юридическим.

Чтобы прояснить ситуацию, мы обратились к одному из инициаторов поправок. Павел Гагарин, председатель совета директоров группы компаний "Градиент Альфа", считает, что суть понятия сводится к следующему: "добросовестным налогоплательщиком надо признавать организацию или физическое лицо, которое своевременно и в полном объеме уплачивает те налоги, которые согласно законодательству оно должно было уплатить".

Однако, по его мнению, одной этой формулировки для определения термина недостаточно. В этом он прав: ведь, если оценивать добросовестность по предложенному критерию, "чистыми" перед законом остаются только люди с дипломатическим иммунитетом или депутатской неприкосновенностью, а уж никак не руководители фирм.

Возможен также, по его мнению, еще один вариант деления на недобросовестных и добросовестных - это стремление налогоплательщиков использовать незаконные финансовые схемы для ухода от налогов или его отсутствие. У одних есть преступные намерения, у других нет. Если организация не собирается снижать свои налоги каким-либо не предусмотренным Налоговым кодексом путем, она тоже может называться добросовестным плательщиком. Конечно, при условии, что предприятие своевременно уплачивает налоги.

С такой точкой зрения можно поспорить. Непонятно, кто и каким способом будет оценивать наличие или отсутствие стремления применять схемы. А значит, это можно будет отдать на откуп субъективному мнению чиновников.

В итоге Павел Гагарин предлагает несколько критериев, по которым можно определить добросовестного налогоплательщика.

Во-первых, организация фактически выполняет свои налоговые обязательства и уплачивает все положенные по закону налоги. Во-вторых, у нее есть добросовестные намерения по уплате налогов. Третий критерий - она не участвует и не собирается участвовать в незаконных схемах, уменьшающих налогооблагаемую базу предприятия.

По словам инициатора поправок, все критерии выведены на основе аудиторских проверок, проводимых компанией. Сложность ситуации в том, что быть добросовестным налогоплательщиком - дело непростое.

"Чем выше рентабельность бизнеса, тем меньше шансов у налогоплательщика стать добросовестным. Дело в разнице приоритетов руководителя и государства. У первого во главе угла стоит задача сохранить бизнес, а уже потом заплатить налоги. У государства все с точностью до наоборот", - опираясь на собственный опыт, утверждает г-н Гагарин.

О том, насколько адекватно будет смотреться в Налоговом кодексе понятие "добросовестный налогоплательщик", споры идут давно. Так, Сергей Шаталов, заместитель министра финансов, вообще предложил судьям и налоговикам научиться избегать этого словосочетания. Жаль, что он не сказал этого раньше - вполне возможно, что его совету последовали бы судьи и знаменитое Постановление N 138-О, с которого все и началось, вообще не увидело бы свет.

Елизавета Макарова, ведущий юрисконсульт компании "ПРАДО-Аудит", считает, что в принципе понятия недобросовестности в налоговом праве быть не должно. "Но, к сожалению, по причине неясности формулировок в законодательстве часто получается, что налогоплательщик вынужден гадать, что ему можно делать, а что нельзя. И его выбор практически всегда оценивается налоговиками и судьями на предмет добросовестности. Поэтому, раз уж это понятие так широко используют, не мешало бы определить его в Налоговом кодексе". Явным критерием недобросовестности, по ее мнению, является предпринимательская цель сделки. "То есть если единственной целью сделки было уклонение от налогообложения, то это недобросовестность. Если же цель - получение дохода с одновременной экономией на налогах, то говорить о недобросовестности нельзя", - утверждает г-жа Макарова.

Такое мнение косвенно подтверждают Конституционный Суд РФ в своих разъяснениях по поводу уже набившего оскомину Постановления N 169-О и Высший Арбитражный Суд РФ - в Постановлении от 15 марта 2005 г. N 13885/04.

Большинство же бухгалтеров, опрошенных на сайте www.buhgalteria.ru, считают, что понятию "добросовестный налогоплательщик" не место в Налоговом кодексе. Основная причина такого мнения в том, что этот термин вообще невозможно определить. Второстепенная причина - этот термин, закрепленный в Кодексе, создаст новые возможности для произвола проверяющих (56,94 и 28,47% опрошенных соответственно). И только чуть более 14 процентов ответивших считают, что это поможет снизить количество придирок инспекторов.

Несмотря на такие разные мнения, ясно только одно - термин "добросовестность" прочно вошел как в судебную практику, так и в руководства к действию налоговиков. И из-за того, что определения этого понятия есть только в словарях русского языка, которые ни для судей, ни для налоговых инспекторов, естественно, указом не являются, каждый из них трактует его по собственному усмотрению.

Итак, подведем черту. Не навлечь на себя подозрения в недобросовестности вполне реально. Для этого нужно избегать всех тех описанных в этом разделе действий, которые судьи и инспекторы приписывают недобросовестным фирмам.

Применение и последствия схем

Прежде чем фирме применять тот или иной способ оптимизации, надо задуматься о последствиях. Если схема недостаточно проработана, желательно продумать ее более основательно. Нужно также четко определиться, какими документами следует оформить ту или иную сделку, и не забыть оформить эти бумаги. А также ввести в курс дела всех участников схемы. Зачем? А затем, что даже самая законная сделка может быть признана незаконной, если отнестись к этим вопросам спустя рукава. В результате у вас появится отличная возможность нарваться на крупные неприятности. И яркое свидетельство этого - одно известное уголовное дело. О нем подробнее.

Об известном уголовном деле, или Эпизод первый

Один человек, назовем его условно Михаил, решил сэкономить на налогах со своих доходов. В частности, на подоходном налоге с физических лиц. В те далекие времена этот налог еще действовал. Правда, действует он и сейчас, но называется по-другому (налог на доходы физических лиц). Вполне понятное желание. Тем более что раньше подоходный налог брали по прогрессивной ставке. Это значит, чем больше сумма дохода, тем больше ставка налога. При достаточном уровне дохода ставка могла доходить до 35 процентов. Добавим, что Михаил решил уменьшить заодно и платежи в Пенсионный фонд.

Схема была простой. Михаил зарегистрировался как предприниматель, перешел на упрощенную систему налогообложения и получил множество преимуществ. Вместо подоходного налога он платил лишь за патент на право применения "упрощенки". Сэкономил он ни много ни мало 54 532 186 руб.

В дальнейшем Михаил стал получать деньги от ряда иностранных компаний "за оказание управленческих и консультационных услуг". Подоходным налогом они не облагались.

Скажем сразу, делал он все на вполне законных основаниях. Официально подал заявление о регистрации себя в качестве предпринимателя. Официально заявил о переходе на "упрощенку". Официально получил патент. Официально сдавал декларацию по подоходному налогу (в ней указывают сумму дохода, которая получена в рамках "упрощенки", не облагаемую налогом). Казалось бы, все нормально, но не тут-то было. Несколько выдержек из приговора по известному уголовному делу.

Дословно. С целью уклонения от уплаты налогов с доходов физического лица М.Б... подал в налоговую инспекцию... заявление на выдачу патента... для перевода его на упрощенную систему налогообложения. В указанный документ... М.Б. были внесены заведомо ложные сведения о том, что он оказывает консультационные и управленческие услуги в качестве предпринимателя... При этом М.Б. достоверно знал, что фактически предпринимательской деятельностью... он не занимается и патент оформляется им с единственной целью уклонения от уплаты подоходного налога с физического лица.

Представив в налоговую инспекцию... заведомо подложное заявление, М.Б. необоснованно получил... патенты... на право применения... упрощенной системы налогообложения... Умышленно подготавливая условия для уклонения от уплаты подоходного налога... и взносов в Пенсионный фонд, М.Б... подписал фиктивные договоры с зарубежными компаниями... В указанные договоры... М.Б. внес заведомо ложные сведения о том, что иностранным компаниям... он будет оказывать... услуги по вопросам финансового, экономического развития и регулирования в РФ, заведомо зная, что фактически эти услуги им оказываться не будут и данный договор оформляется только с целью обеспечения им условий уклонения от уплаты подоходного налога... и получения права уплачивать взносы в Пенсионный фонд в меньшем размере.

Полученное... вознаграждение... по фиктивным договорам с иностранными компаниями... М.Б. внес в книгу учета доходов и расходов...

В указанный официальный документ М.Б... были внесены заведомо ложные сведения о том, что им в качестве предпринимателя... получен доход... за оказание консультационных услуг... Он же... внес в указанный документ заведомо ложные сведения о том, что им в качестве предпринимателя... получено 850 000 долларов США... 180 000 долларов США... за оказание консультационных услуг. При этом М.Б. было достоверно известно, что указанные суммы денег им получены в качестве вознаграждения за исполнение трудовых обязанностей в ЗАО "Роспром", а не за оказание консультационных услуг в качестве предпринимателя.

Подготовив такие условия для уклонения от уплаты подоходного налога... и взносов в Пенсионный фонд, М.Б... подал в налоговую инспекцию... декларацию о доходах... в которой... показал сумму валового дохода от оказания консультационных услуг... которая не облагается подоходным налогом с физического лица и предоставляет право уплачивать взносы в Пенсионный фонд в заниженном размере... Между тем М.Б. достоверно знал, что полученные от зарубежной компании... 10 747 465 рублей являлись фактически его вознаграждением по месту работы в ЗАО "Роспром", и в соответствии со ст. ст. 7 и 10 Закона РФ... "О подоходном налоге с физических лиц" должны были включаться в налогооблагаемую базу как любые доходы, полученные физическим лицом в течение календарного года.

Вместе с налоговой декларацией М.Б. представил следующие документы: договоры с иностранной компанией... книгу учета доходов и расходов... с внесенными в разделы I "Доходы и расходы" и II "Расчет совокупного дохода" заведомо ложными сведениями об источнике дохода... и отчитался перед официальным органом о выполнении обязанностей по уплате налогов и взносов.

Приговор Мещанского районного суда г. Москвы

от 16 мая 2005 г.

Как вы видите, все официальные действия Михаила (получение патента, сдача декларации и т.д.) были вменены ему в вину. Почему? Да потому что, по мнению обвинения, все это было сделано "с целью уклонения" или для умышленной подготовки "условий для уклонения". В документах были "заведомо ложные сведения", заявления были "заведомо подложными", а договоры - "заведомо фиктивными". Да и вообще Михаил "достоверно знал", что предпринимательством он заниматься не будет и все документы он оформляет с одной единственной целью "уклонения от уплаты подоходного налога". И "несмотря на непризнание своей вины подсудимым М.Б., его вина по данному эпизоду доказана показаниями свидетелей, материалами дела".

На чем же были основаны выводы суда о ложности, подложности и фиктивности? Посмотрим на показания свидетелей, материалы дела и систему доказательств.

Свидетели К. и Р.

Свидетель К. работала в налоговой инспекции, перед которой отчитывался Михаил. Вот ее показания.

К. работала инспектором. Да, Михаил сдавал ей декларации, заявления и прочие документы (как мы написали выше, "заведомо фиктивные и подложные"). Да, она не могла проверить, оказывает ли Михаил в действительности консультационные услуги. Иностранные фирмы были уж слишком далеко и вне ее юрисдикции (они находились на острове Мэн). Да, в какой-то момент Михаил отказался от "упрощенки", так как его доходы превысили все установленные для "упрощенцев" лимиты (кстати, этот момент также будет предъявлен Михаилу в качестве доказательства его вины). Свидетель Р. сказал примерно то же самое. Может все вышесказанное доказывать вину Михаила или нет - решайте сами.

Свидетель Г.

А вот что сообщил свидетель Г. По поручению старшего помощника Михаила (читайте - самого Михаила) он занимался регистрацией одной иностранной компании. Именно она и платила Михаилу деньги за управленческие и консультационные услуги.

Некоторые материалы дела

К материалам дела, на основании которых и осудили Михаила, суд отнес:

  • свидетельство о его регистрации как предпринимателя;
  • заявление Михаила о переходе на "упрощенку";
  • патенты и другие документы, подтверждающие переход Михаила на упрощенную систему;
  • договоры с иностранными компаниями об оказании управленческих и консультационных

услуг;

  • книги учета доходов и расходов, в которые Михаил исправно вносил данные о полученной выручке;
  • декларацию о доходах Михаила;
  • акт о том, что выручка Михаила превысила установленный лимит;
  • заключение судебно-бухгалтерской экспертизы. В нем рассчитаны налоги, которые Михаил заплатил бы, не пользуясь "упрощенкой", выявлялась разница между рассчитанными суммами и деньгами, которые он перечислил в бюджет;
  • трудовую книжку Михаила и справку, в которых было записано, что он работал в руководстве крупных нефтяных компаний, и т.д. и т.п.

Эти документы свидетельствуют лишь о том, что Михаил доходы не скрывал и пользовался "упрощенкой" на вполне законных основаниях. Из них не совсем понятно, каким образом они подтверждают вину Михаила. Однако в дело попали и другие, более серьезные, бумаги. А именно письмо-заключение и докладная записка, в которых говорилось о том, что фирме Михаила необходимо зарегистрировать ряд сотрудников как предпринимателей и перевести их на "упрощенку". Дескать, это поможет сэкономить на НДФЛ и взносах в Пенсионный фонд. Правда, документ был датирован 2000 г. То есть он был составлен позже того времени, когда Михаил якобы уклонялся от налогов. Но...

Дословно. Доводы защиты о том, что... письмо-заключение на имя М.Б. не может быть принято во внимание, поскольку не имеет отношения к данному эпизоду как составленное в 2000 г., суд считает несостоятельными, поскольку, будучи адресованным М.Б., в совокупности с иными обстоятельствами, в том числе фактическими по данному эпизоду, усматривается, что в нем анализируется именно данный метод, примененный М.Б. при уклонении от уплаты налогов.

Приговор Мещанского районного суда г. Москвы

от 16 мая 2005 г.

Показания самого Михаила, или Масло в огонь

Дав первоначальные показания, Михаил и сам подлил масла в огонь. Так, он заявил, что ничего конкретного о договорах с иностранными фирмами сказать не может. Зарегистрироваться как предпринимателю ему "посоветовали юристы". Документы в налоговую инспекцию готовили помощники. Кто конкретно все это делал, он тоже сказать затрудняется. Консультационные и управленческие услуги он оказывал и оказывает различным фирмам. Каким конкретно, когда и за какие деньги, он не помнит.

На последнем высказывании Михаила обвинение сыграло особо. Дело в том, что по документам Михаил оказывал услуги только двум иностранным компаниям. И делал он это не один год, а два, причем получал от них "самые значительные свои доходы".

Выводы суда

На основании всего вышеизложенного суд сделал множество выводов. В частности:

  • с доводами защиты о том, что с 1994 по 1997 гг. Михаил все-таки оказывал консультационные услуги и с полученных доходов платил налоги в обычном порядке, суд не может согласиться. "Данные обстоятельства ни в коей мере не исключают возможности совершения в дальнейшем преступных действий, напротив... с того момента, когда М.Б. было начато применение упрощенной системы... доходы, указанные им, значительно возросли";
  • доводы защиты о том, что М.Б. невиновен, так как в отношении него были проведены камеральные проверки, в ходе которых нарушения выявлены не были, суд считает неубедительными. Налоговая инспекция не проверяла, действительно ли он оказывал услуги иностранным компаниям, и т.д. и т.п.

Финал звучит не очень оптимистично.

Дословно. Эти действия, направленные на искажение статуса налогоплательщика, а также источников получения дохода, подтверждают корыстную направленность умысла М.Б., то есть он заведомо знал и желал уклониться от уплаты налога как физическое лицо, для чего внес в содержание документов заведомо искаженные сведения, что явилось способом совершения преступления по уклонению от уплаты налогов путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, содержащихся в подложных документах.

Оценивая собранные по делу доказательства в их совокупности, суд считает вину подсудимого М.Б. в совершении уклонения от уплаты налогов и сборов с физического лица путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, совершенного в особо крупном размере, установленной полностью, а доказательства, положенные в основу приговора, полученными с соблюдением требований УПК РФ.

Приговор Мещанского районного суда г. Москвы

от 16 мая 2005 г.

Эпизоды второй и третий

Кроме всего изложенного Михаил совершил еще два деяния. Они, по мнению суда, также были направлены "на уклонение от уплаты налогов". Более того, Михаил ухитрился "завладеть мошенническим путем бюджетными денежными средствами". Разумеется, речь идет о недоплаченных налогах.

Суд установил два факта, которые позволили Михаилу "завладеть мошенническим путем" государственными деньгами:

  • первый - недоплата налогов за счет незаконного (правда, по мнению обвинения и суда) использования налоговых льгот;
  • второй - уплата налогов не деньгами, а финансовыми векселями.

Кстати, тот факт, что впоследствии эти векселя были погашены "живыми" деньгами и в результате бюджет получил-таки свои "кровные", судом учтен не был. Но не будем забегать вперед. Обо всем по порядку.

Прежде всего подставными лицами, от имени которых, по данным следствия, действовал Михаил, было зарегистрировано несколько посреднических фирм. Причем их регистрацию провели на территории ЗАТО (закрытое административно-территориальное образование). Если вы помните, в стародавние времена фирмам, зарегистрированным в ЗАТО, местные власти на вполне законных основаниях делали большие поблажки в части местных и региональных налогов. Несмотря на видимую законность, данный эпизод в деле Михаила звучит достаточно угрожающе.

Дословно. В результате действий, совершенных под руководством М.Б... ООО "XXXX-XXX", которое на территории закрытого административно-территориального образования... деятельность фактически не осуществляло, было неправомерно зарегистрировано в... ЗАТО... в качестве налогоплательщика, имеющего право на льготное налогообложение. После чего под руководством... М.Б. участники организованной группы через... от имени ООО... представили в ИМНС... налоговые декларации... с включенными в них заведомо ложными сведениями о наличии налоговых льгот по следующим видам налогов: налогу на добавленную стоимость, налогу на содержание жилищного фонда, налогу на пользователей автодорог, налогу на реализацию ГСМ, налогу на прибыль, и ему были неправомерно предоставлены налоговые льготы... по всем видам налогов в бюджеты различных уровней на сумму 1 217 622 799 рублей, и таким образом бюджетам различных уровней не было уплачено налогов на данную сумму, что также является уклонением от уплаты налогов.

Приговор Мещанского районного суда г. Москвы

от 16 мая 2005 г.

Кстати, обвинение посчитало, что фирмы, созданные в ЗАТО, также были подставными и деятельность не вели. По мнению обвинения, они "фактически не обладали функциями и признаками юридического лица, предусмотренными статьями 48 - 50 ГК РФ". В частности:

  • не имели в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении имущества, связанного с переработкой, хранением и реализацией нефти;
  • не могли самостоятельно, без указания П.Л. (это еще один обвиняемый по данному уголовному делу) и других лиц (имеются в виду различные подставные лица и лично Михаил), приобретать и реализовывать имущественные права;
  • не могли вести деятельность, основная цель которой - извлечение прибыли, так как их деятельность была убыточной.

И наконец, вместо того чтобы платить за подставные фирмы налоги деньгами, Михаил ухитрился передать в счет их погашения векселя крупной коммерческой фирмы. Причем эти векселя были охотно приняты администрацией ЗАТО, и налоговые долги фирм списали. Как обратило внимание обвинение, "всего незаконно передано в оплату налогов векселей на общую сумму 5 291 879 541 рубль". Обвинение посчитало, что это как раз те самые бюджетные средства, которыми Михаил завладел мошенническим путем.

Некоторые материалы дела

Доказательства и факты, на основании которых обвиняли Михаила, можно условно разделить на две части. Некоторые его вину не доказывают. Скорее наоборот. Другие же явно свидетельствуют не в его пользу. Остановимся на первой категории. Так, в материалах дела присутствовали:

  • соглашения, заключенные между фирмами Михаила и местной администрацией. По ним фирмам было предоставлено право заплатить налоги векселями;
  • налоговые соглашения, из которых следует, что фирмам Михаила на территории ЗАТО были предоставлены налоговые льготы;
  • постановление местной Думы, из которого следует, что на территории ЗАТО установлены льготы по налогам;
  • налоговые соглашения, заключенные между фирмами Михаила и местной администрацией, по которым им были предоставлены одинаковые налоговые льготы. По налогу на прибыль льгота составила 75 процентов, налогу на имущество - 5 процентов, налогу на пользователей автодорог - 81 процент, налогу с владельцев транспортных средств - 75 процентов, налогу на приобретение транспортных средств - 50 процентов от сумм, причитающихся к зачислению в местный бюджет. В полном объеме были освобождены предприятия от налога на жилсоцсферу, реализацию ГСМ и земельного налога;
  • постановления главы местной администрации, по которым было решено принять у фирм Михаила векселя в счет уплаты налогов;
  • справки о внесении векселей в счет уплаты налогов на основании постановлений местной администрации.

В материалы дела попал даже Указ Президента РФ от 7 ноября 1997 г. N 1173. Он рекомендовал местным властям прекратить с 1 января 1998 г. любые формы зачетов по налоговым платежам.

Как видно из всех этих документов, фирмы Михаила действовали в рамках налоговых соглашений, подписанных не только их представителями, но и местной администрацией. Рекомендации, которые были в Указе, направлены не коммерческим фирмам, а местным властям. Поэтому становится не совсем понятно, кто же нарушал закон: местные власти ЗАТО или фирмы.

Но в деле были доказательства и посерьезнее. Они коснулись деятельности фирм Михаила как таковой. В частности, выяснилось, что:

  • у фирм не было помещений, в которых они вели свою деятельность. Также у них отсутствовали какие-либо основные средства, которые необходимы для переработки, хранения и транспортировки нефтепродуктов (например, транспорт);
  • персонал работает на фирмах по совместительству и зарплату не получает. Подготовкой документации для заключения договоров, проведением переговоров с покупателями и продавцами нефти и нефтепродуктов, ведением бухгалтерского учета сотрудники фирмы, проживающие в ЗАТО, не занимались.

Кроме того, чтобы на фирму распространялись льготы ЗАТО, нужно соблюдать некоторые условия. В частности, 90 процентов основных средств должно находиться на территории ЗАТО, 70 процентов работников фирмы должны составлять лица, которые постоянно проживают на территории ЗАТО, и на них должно приходиться не меньше 70 процентов фонда оплаты труда.

И вновь о показаниях Михаила

Михаил свою вину не признал. Векселя, которыми заплатили часть налогов, были процентными и ликвидными. Причем они полностью оплачены в пределах шестимесячного льготного срока налогового кредита, предоставлять который имели право местные власти. В результате государство получило "живые" деньги.

Также он посчитал неверным утверждение следствия о том, что компании (фигуранты дела) не обладали признаками юридического лица. Они были зарегистрированы, у них были уставный капитал и имущество. Фирмы получали значительную прибыль, платили налоги, а некоторые из них - даже дивиденды. По мнению Михаила, все льготы фирмы получили вполне законно.

Выводы суда, или Все точки над "i"

Не будем вас утомлять всеми выводами, которые сделал суд. Их можно выразить тремя- четырьмя фразами:

  • "вина по данному эпизоду предъявленного обвинения подтверждается следующими, исследованными судом, доказательствами";
  • "иные... доказательства суд также находит объективными, отвечающими требованиям относимости и допустимости, и доверяет им";
  • "доводы подсудимых... о непричастности... к совершению... преступлений суд находит несостоятельными и рассматривает их как избранный подсудимыми способ защиты от предъявленного обвинения, поскольку они полностью опровергаются исследованными в судебном заседании и приведенными выше доказательствами".

Вы наверно догадались, суд "нашел несостоятельными" не только доводы Михаила, но и доводы всех его многочисленных адвокатов.

Вывод суда звучит так: "оценивая собранные по данному эпизоду предъявленного обвинения доказательства в их совокупности, суд считает вину подсудимых в судебном заседании установленной полностью".

К сожалению, в уголовных делах очень многое отдается "на откуп" судьям. Любые доводы они могут признать либо несостоятельными, либо объективными, которым можно доверять полностью. В данном уголовном деле суд полностью и безоговорочно встал на сторону обвинения.

А вот и неутешительный итог.

Дословно. Признать... М.Б... виновным в совершении преступлений... На основании части третьей статьи 69 УК РФ окончательно назначить наказание по их совокупности путем частичного сложения в виде лишения свободы сроком на 9 (Девять) лет с отбыванием наказания в исправительной колонии общего режима.

Взыскать с... М.Б. и П.Л. солидарно в пользу государственного бюджета 17 395 449 282 (Семнадцать миллиардов триста девяносто пять миллионов четыреста сорок девять тысяч двести восемьдесят два) рубля.

Приговор Мещанского районного суда г. Москвы

от 16 мая 2005 г.

Как подстраховаться, или Чего не сделал Михаил

Прежде всего несколько общих рекомендаций. Чтобы использовать ту или иную схему, очень важно следить за изменениями в Налоговом кодексе. Схема, которая работала в прошлом году, в этом может не работать. Это связано как с постоянным устранением лазеек из Налогового кодекса, так и просто с обычным изменением законодательства.

Не менее важно следить за арбитражной практикой, потому что некоторые схемы оптимизации контролеры оспаривают в суде. Если налоговики выиграли пару арбитражных дел по какой-либо схеме, значит, она дала сбой. Следовательно, этим способом налоговой оптимизации лучше больше не пользоваться.

Не стоит забывать, что любая схема оптимизации может быть признана незаконной. Однако риск этого можно предельно уменьшить. Очень важно грамотно оформить все договоры, акты и другие первичные документы. Причем при разработке того или иного способа налоговой экономии необходимо учитывать индивидуальные особенности каждой фирмы.

Зачастую те или иные схемы, которые кажутся абсолютно правильными по формальным основаниям, не работают. Пример тому - уголовное дело, о котором мы рассказали. Ведь, если бы Михаил, к примеру, смог внятно рассказать, кому и какие услуги он оказывал, получая за это огромные деньги, ряд эпизодов из его дела "выпал" бы.

Кроме того, необходимо учитывать не только общие, но и частные особенности законодательства. Чтобы убрать из дела еще один эпизод, Михаилу все же следовало потратить деньги на аренду помещений для своих фирм и платить людям, которые там числились, хотя бы минимальную зарплату.

Кстати, есть несколько способов, позволяющих при использовании какой-либо схемы минимизации максимально обезопасить как себя, так и фирму. Об этом подробнее.

Вслед за налоговой

По каждой спорной ситуации фирма может направлять запросы в налоговые органы. Получив ответ, вы можете смело делать все так, как в нем указано. В законе есть незыблемое правило: если действовать по официальному разъяснению, налоговой ответственности (штрафа) не будет (ст. 111 НК РФ). Для руководителя же это хорошая защита от уголовной ответственности - ведь доказать его вину в данном случае будет практически невозможно. Запрос лучше сформулировать так, чтобы в нем уже содержался ответ (естественно, такой, который вам нужен).

Ответ вам должны прислать в письменном виде. Он должен быть подписан уполномоченным лицом, у которого есть обязанность давать разъяснения плательщикам (например, руководителем налоговой инспекции). Ответ надо получить до того, как компания совершит операцию, по которой написала запрос. Если разъяснение поступит позже, фирма уже не докажет, что действовала по указке и невиновата.

Это самый дешевый и доступный способ. К тому же есть возможность напрямую узнать точное мнение "противника".

У этого способа есть и отрицательные стороны. Получить ответ с исчерпывающей и устраивающей вас информацией очень сложно. Обычно налоговые работники ограничиваются набором ссылок на статьи Налогового кодекса. К тому же этот способ поможет избежать лишь штрафа и уголовной ответственности, но сумму налога и пени с вас все равно взыщут.

Кстати, одно из налоговых учреждений, которое до сих пор активно дает бухгалтерам официальные разъяснения (с номером и датой), - Центральная консультационная служба МНС России. Однако вы должны знать: ее консультации юридической силы не имеют.

Центральная консультационная служба МНС была создана почти семь лет назад (см. Приказ МНС России от 8 октября 1999 г. N АП-3-15/317). Ее задача - налоговое консультирование. Причем консультирование за плату. Служба снискала доверие бухгалтеров, поскольку она позиционирует себя от имени налогового ведомства. И при этом зачастую дает нужные фирме разъяснения. Получая от консультационной службы информацию, бухгалтер обычно думает, что это позиция налогового ведомства. Но это не так.

ЦКС лишилась права консультировать организации еще в мае 2002 г. Приказом от 21 мая 2002 г. N БГ-3-18/263 налоговое ведомство запретило подведомственным организациям "осуществлять налоговое консультирование юридических и физических лиц". Это относится и к консультационной службе.

Однако практика показывает, что ее услугами фирмы пользуются и по сей день. И чтобы бухгалтеры не обольщались насчет официальных разъяснений, выдаваемых службой, сотрудники ФНС выпустили Письмо от 15 апреля 2005 г. N ШС-6-14/316.

В документе инспекторы особо подчеркнули: мнения работников ЦКС не являются "...официальной позицией налоговых органов Российской Федерации и не имеют юридической силы". Отсюда следует важный вывод. Разъяснения консультационной службы не избавят организацию от штрафов. Речь идет о положении ст. 111 Налогового кодекса (п. 3). Напомним, оно освобождает от ответственности фирму, которая следует письменным разъяснениям, данным "...уполномоченным государственным органом". У консультационной службы МНС таких полномочий нет. Как сказано в упомянутом Письме, эту информацию налоговики довели до сведения Высшего Арбитражного Суда РФ и федеральных арбитражных судов.

Надо сказать, надежды бухгалтеров относительно платных консультаций ЦКС испытывались на прочность и в зале суда.

Финал был печальный. Показательно Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 июля 2003 г. по делу N А19-21233/02-33-Ф02-1952/03-С1. Фирма обратила внимание судей на то, что руководствовалась письменным разъяснением Центральной консультационной службы МНС. Она рассчитывала получить освобождение от штрафа (по ст. 111 НК РФ). В ответ же арбитры указали, что служба не относится к категории государственных органов, чьи консультации освобождают от ответственности.

Хотим вас предостеречь также от консультаций других государственных учреждений, выступающих под эгидой налогового ведомства. У них много названий. Например, ФГУП "Государственный научный институт развития налоговой системы Федеральной налоговой службы России". Услуги таких государственных учреждений имеют такой же вес, как и услуги обычных консалтинговых фирм. Их письменные разъяснения фирму от штрафов не избавят.

Что скажут эксперты?

Можно обратиться в аудиторскую или юридическую компанию и получить письменное мнение экспертов о том, как лучше действовать в вашей ситуации. Компания всегда сможет опереться на четко сформулированную позицию профессионалов по нужному вопросу. Обычно в своих консультациях эксперты освещают все точки зрения по спорному вопросу. Значит, есть возможность узнать и позицию налоговиков.

Кроме того, наличие письменного ответа аудиторов - это хороший способ доказать, что руководитель компании искренне старался действовать в рамках закона. А значит, привлечь его к ответственности по ст. 199 Уголовного кодекса будет уже сложнее. Ведь она установлена за "заведомо ложные сведения" в налоговых декларациях.

Минус способа - остальные риски (недоимка, пени и штраф) остаются. Кроме того, консультации специализированных фирм по карману далеко не каждой фирме.

Учитываем мнение проверяющих

Компания сама рассчитывает и перечисляет сумму налога, исходя из порядка расчета, которого, по ее мнению, придерживаются налоговые органы. Затем начинается самое интересное. Фирма подает уточненную налоговую декларацию, в которой указывает к уплате сумму, рассчитанную уже по своей позиции (конечно, меньшую по сравнению с первой). После этого направляет в инспекцию заявление с требованием вернуть разницу.

Если деньги возвращают, значит, позиция компании по этому вопросу приемлема. Если нет - это повод обжаловать отказ инспекции в суде. Там и выясняется окончательно, чья позиция более обоснованна.

Совет. Когда будете подавать иск в суд, сразу укажите в нем: "требуем признать решение об отказе незаконным и обязать вернуть деньги". Не стоит забывать, что за просрочку в возврате инспекция должна выплатить проценты (ст. 78 НК РФ).

Плюсы способа. Компания сама инициирует процесс. Значит, есть возможность подготовиться и задать свои "ориентиры". Деньги или возвращаются назад, или нет. Но в любом случае нет недоимки, нет пеней, нет и ответственности. Компания получает судебное решение, и не остается сомнений, как поступать в аналогичных ситуациях.

Обратная сторона медали. Из оборота изымаются определенные средства. К тому же, если деньги уже ушли в бюджет, их сложнее вернуть.

Поэтому данный способ будет эффективен, если компания планирует долго использовать тот или иной способ минимизации. В этом случае гораздо проще дойти до суда один раз (или получить на руки решение инспекции) и руководствоваться полученными результатами в будущем.

Небольшая переплата

В декларации компания указывает сумму, которую она начислила сама. Но фактически перечисляет в бюджет больше (на разницу с суммой, рассчитанной исходя из позиции налоговиков).

После этого фирма подает заявление на возврат излишне уплаченного. Если деньги вернут - хорошо. Если нет (то есть инспекторы проверят декларацию и документы и выявят, что компания неправильно рассчитала сумму налога) - зачтут в счет долга. Но при этом недоимки как таковой не будет. Ведь в п. 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 сказано, что недоимка - это фактическая задолженность перед бюджетом. Если же деньги переплатили, долга не возникает. Его можно определить только на бумаге. Значит, ни пеней, ни штрафов не будет.

Положительные стороны. Когда фирма деньги просто переплатила, их проще вернуть. К тому же есть вероятность, что инспекторы не будут ничего проверять. Просто вернут "ошибочную" сумму, не вдаваясь в подробности, зачем и почему.

Минусы. Если компания обратится в суд, четкого ответа, как же нужно учитывать ту или иную операцию, она может так и не получить. Ведь спора в этом случае фактически нет - истец лишь требует вернуть переплату. Поэтому вполне возможно, что деньги вернут, а разъяснений не дадут.

Еще один минус - переплата должна быть сделана только в том же налоговом периоде, что и спорная операция. Иначе нельзя сказать, что недоимки в бюджет не было. Ведь в этом случае суммы, переплаченные в других периодах, в расчет не принимают.

Вывод. Этот способ можно использовать для разовых крупных хозяйственных операций вашей компании.

Послесловие

В уголовном деле, о котором мы вам рассказали, все обвиняемые занимали руководящие посты. Главбухов никто привлекать к ответственности не стал. Хотя они вполне могли оказаться на скамье подсудимых вместе со своими руководителями. Об этом всем ясно дал понять Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении от 4 июля 1997 г. N 8. Как сказано в п. 10 документа, "к ответственности по статье 199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации- налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации- налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения".

Более того, к ответственности можно привлечь и тех людей, которые вообще не являются сотрудниками фирмы-уклониста. Для этого им достаточно "склонить" руководителя, главбуха или других работников фирмы к преступлению. Например, потребовать, попросить и даже посоветовать исказить данные в налоговых декларациях. Или помочь им в этом. Как написали судьи в этом же Постановлении, "лица, организовавшие совершение преступления... или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники". Звучит более чем угрожающе. Кстати, суды сделали такие выводы не просто так. Дело в том, что многие руководители "подставных" фирм не имеют ни малейшего понятия о том, чем вверенные им организации занимаются. Они являются не более чем номинальными директорами (зиц-председателями) и лишь подписывают те документы, которые им дает фактическое руководство. Вот против "теневого" руководства, а также различных неофициальных "советчиков" эта норма и направлена.

Мы написали об этом не для того, чтобы вас окончательно напугать, вынудить с ужасом закрыть нашу книгу и забыть о каких бы то ни было схемах оптимизации. Отнюдь. Снизить налоги фирмы - одна из основных задач квалифицированного главного бухгалтера. Главное - максимально обезопасить себя, своего руководителя и фирму. Организовать все так, чтобы комар носа не подточил (разумеется, исключительно на законных основаниях). Благо закон это позволяет. А вот о том, как это сделать, мы вам и расскажем.

<< | >>
Источник: А.В.Петров. НАЛОГОВАЯ ЭКОНОМИЯ: РЕАЛЬНЫЕ РЕШЕНИЯ, 2006. 2006

Еще по теме Это страшное слово "недобросовестность":

  1. 3.3.3. Небанковские кредитные установления
  2. § 28. Итоги
  3. ФАБРИЧНОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО (ПОЛОЖЕНИЯ ОБ ОХРАНЕ ЗДОРОВЬЯ И ВОСПИТАНИИ).ВСЕОБЩЕЕ РАСПРОСТРАНЕНИЕ ЕГО В АНГЛИИ
  4. Это страшное слово "недобросовестность"
  5. ПРОВЕРКИ И КАК ИМ ПОМЕШАТЬ
  6. ИЗБАВЬТЕСЬ ОТ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
  7. ИСТОРИЧЕСКОЕ РАЗВИТИЕ ВОПРОСА O НАРОДОНАСЕЛЕНИИ. МАЛЬТУС. СУДЬБА ЕГО УЧЕНЦЯ
  8. Смит А. Теория нравственных чувств
  9. ТАНЦЫ РОКФЕЛЛЕРА В ГОРНЯЦКОМ КАБАКЕ
- Антимонопольное право - Бюджетна система України - Бюджетная система РФ - ВЭД РФ - Господарче право України - Государственное регулирование экономики России - Державне регулювання економіки в Україні - ЗЕД України - Инвестиции - Инновации - Инфляция - Информатика для экономистов - История экономики - История экономических учений - Коммерческая деятельность предприятия - Контроль и ревизия в России - Контроль і ревізія в Україні - Логистика - Макроэкономика - Математические методы в экономике - Международная экономика - Микроэкономика - Мировая экономика - Муніципальне та державне управління в Україні - Налоги и налогообложение - Организация производства - Основы экономики - Отраслевая экономика - Политическая экономия - Региональная экономика России - Стандартизация и управление качеством продукции - Страховая деятельность - Теория управления экономическими системами - Товароведение - Управление инновациями - Философия экономики - Ценообразование - Эконометрика - Экономика и управление народным хозяйством - Экономика отрасли - Экономика предприятий - Экономика природопользования - Экономика регионов - Экономика труда - Экономическая география - Экономическая история - Экономическая статистика - Экономическая теория - Экономический анализ -