<<
>>

2.2. НовацииВ ИНФОРМАЦИОННОМ МЕНЕДЖМЕНТЕ

Экономическая наука выделяет восемь ключевых пространств или основных сфер деятельности, в границах которых предприятие определяет свои главные цели. Это — положение предприятия на рынке, уровень производительности, наличие производственных ресурсов, степень стабильности, система управления, профессионализм персонала, социальная ответственность и ин-новационная деятельность.
При принятии долгосрочных решений перед предприятием стоит вся совокупность выделенных стратегических целей, однако в определенные этапы экономического развития некоторые из них являются более значимыми, чем другие. Ситуационный анализ стратегических целей предприятия показывает, что в настоящее время наиболее важными являются цели в области научных исследований и разработок.

Среду предприятия мы рассматриваем традиционно, как состоящую из трех сфер: общего (политика и экономика, НТП, об-

щество и экология), непосредственного (поставщики и потребители, конкуренты, акционеры и кредиторы) и внутреннего окружения (НИОКР, маркетинг, производство, финансы и персонал). Развитие новых технологий оказывает существенное влияние на каждый из выделенных элементов в отдельности, начиная от принятия политических решений и заканчивая продвижением персонала по службе. В совокупности давление оказывается столь значи-тельным, что игнорировать или контролировать этот процесс представляется невозможным. Продемонстрировать эту тенденцию наиболее иллюстративно можно на примере эволюции компьютеров.

Появление электронных машин, с одной стороны, стало смертоносным для индустрии машинописного оборудования, с другой — дало новый толчок, оказалось судьбоносным практически для всех отраслей промышленности. Рождение компьютерного производства изменило жизнь всего человечества. Авиация, автомобили, банковская система, фондовый рынок, сфера развлечений, образование — все были вынуждены чуть ли не в один день изменить привычный уклад своей деятельности.

Вся драматичность ситуации, ее квинтэссенция выражена в словах ученого-исследователя компании ИБМ П.

Астаны [69]: «В быстроменяющемся мире высоких технологий ваш завтрашний конкурент может не быть сегодняшним противником, он может даже и не существовать в данный момент», «Fumio Kodama» [69] называет их «врагами-невидимками». Они появляются на рынке без каких-либо сигналов предупреждения, из ниоткуда. Реальность такова, что внезапно появляющиеся в большом количестве новые технологии накрывают «нерасторопных» с головой. Влияние инноваций оказывается сильнее могущества того или иного предприятия, региона, государства. И до тех пор пока не будут выработаны новые методы управления хозяйствующими субъектами в изменившихся условиях, связанных с переходом в новый экономический уклад, сфера инновационной деятельности останется одной из приоритетных и, одновременно, проблематичных для перспективного развития предприятия.

Компании, которые обладают суперзнаниями, способны ко-ординировать использование своих традиционных ресурсов или комбинировать их новыми и особыми путями, обеспечивая большую выгоду для потребителей, чем конкуренты [68]. Так, имея интеллектуальные сверхресурсы, ограничения, можно понять,

как их использовать совместно со своими традиционными ресурсами. Следовательно, знания могут составлять наиболее важный ресурс, а способность получать, интегрировать, накапливать, сохранять и применять их есть наиболее важный способ создания конкурентного преимущества. Что в менеджменте знаний делает преимущество устойчивым? Знания, особенно полученные в результате специфического опыта фирмы. Знания могут классифицироваться на коренные, обеспечивающие успех или инновационные. Коренные знания представляют минимум и их уровень обеспечивает «участие в игре». Обладание ими не может обеспечить долговременную конкурентную значимость фирмы, но создает определенный барьер входу в отрасль. Коренные знания обычно имеют все участники отрасли и, следовательно, они обеспечивают определенное преимущество перед фирмами, желающими войти в отрасль [128]. Знания, обеспечивающие успех, снабжают фирму конкурентным потенциалом.

Фирма может иметь в общем тот же самый уровень, кругозор или качество знаний, как и ее конкуренты, хотя специфические знания могут помочь ей использовать стратегию дифференциации [128]. Эти фирмы могут выбрать конкуренцию по знаниям в сходной конкурентной позиции, надеясь, что они знают больше конкурентов.

Инновационные знания дают фирме возможность лидировать в отрасли. Они часто предоставляют фирме возможность изменить «правила игры» [68].

Знания не статичны, и то, что сегодня является инновационным знанием, завтра неотвратимо станет коренным. Таким образом, защита и улучшение конкурентной позиции требуют постоянного обучения и восприятия знаний. Способность фирмы обучаться, аккумулировать знания из опыта может обеспечить ей стратегическое преимущество.

Основоположник экономического описания инноваций И. Шумпетер [211] впервые выделил пять типов нововведений:

Использование новой техники или новых технологий производства и/или сбыта.

Внедрение новой продукции с новыми свойствами.

Использование нового сырья.

Изменения в организации производства и управления предприятием.

Появление новых рынков сбыта.

Классификация инноваций с точки зрения их структурной характеристики следующая.

Инновации «на входе» в предприятие как систему. Это предполагает целевое качественное или количественное изменение в выборе и использовании материалов, сырья, оборудования, информации, то есть производственных ресурсов.

Инновации «на выходе» из предприятия как системы. Целевое качественное или количественное изменение результатов хозяйственной деятельности предприятия, например, выпускаемых изделий, услуг, технологий (иначе говоря, производственного продукта).

Инновации структуры предприятия как системы. Это может быть целевое изменение в производственных, обслуживающих и вспомогательных процессах, причем как по качеству или количеству, так и по организации и способу обеспечения.

Кроме того, существует классификация инноваций по отдельным сферам деятельности предприятия:

технологические инновации, направленные на создание новой продукции, технологий и материалов;

производственные инновации, ориентированные на расширение производственных мощностей, диверсификацию производственной деятельности и изменение соотношения мощности производственных единиц;

экономические инновации, обращенные на изменения методов и способов хозяйствования, снижение издержек производства, улучшение конечных финансовых результатов;

торговые инновации, которые направлены на модификацию в торговой деятельности, в ценовой политике, предложение сопутствующих торговых услуг, расширение системы и методов сбыта продукции;

социальные инновации, связанные с улучшением условий и характера труда, социального обеспечения, психологического климата и внутренних взаимоотношений;

инновации в области управления, предполагающие улучшение организационной структуры, стиля и методов принятия решений, использование новых средств обработки информации.

Успешность работы линейных и функциональных руководителей, равно как и специалистов, к числу которых относятся бухгалтеры, аудиторы, финансовые менеджеры, экономисты и др., зависит от различных видов обеспечения их деятельности: право-

вого, информационного, нормативного, технического, кадрового и т.

п. К числу ключевых элементов этой системы, без сомнения, относится информационное обеспечение системы управления предприятием, под которым следует понимать совокупность информационных ресурсов (информационную базу) и способов их организации, необходимых и пригодных для реализации аналитических и управленческих процедур, обеспечивающих финансово-хозяйственную деятельность данного предприятия.

Что касается организационной стороны информационного обеспечения, то она может быть построена по-разному, в зависимости от финансовых, технических и других запросов и возможностей хозяйствующего субъекта. Здесь возможны различные варианты, например, создание и постоянная актуализация соб-ственной информационной базы, использование одной из специализированных баз типа «Гарант», «Кодекс» или «Консультант Плюс», сочетание информационных возможностей сторонних организаций и собственных источников данных и др.

К исходным данным, входящим в информационную базу, то есть потенциально несущим информацию, предъявляются различные требования, в том числе достоверность, своевременность, необходимая достаточность с позиции аналитичности, достаточная точность, существенность и т. п. Важность перечисленных требований подтверждается тем обстоятельством, что, например, в США в приложении к данным бухгалтерского учета эти требования введены в качестве базовых категорий в систему стандартов, определяющих концептуальные основы учета. Упоминаются они и в системе регулирования учета в России (например, ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность»).

Общая характеристика понятия достоверность была дана в предыдущем разделе. Поэтому отметим только, что различные компоненты информационной базы существенно варьируют по признаку достоверности, что необходимо учитывать при проведении анализа на базе этих данных. Исключительно важным является требование своевременности, поскольку для пользователя имеют значение не данные вообще, а данные в нужном объеме и в нужное время. Так, информативность данных о текущих котировках ценных бумаг совершенно разнится в момент их объявления и, например, неделю спустя.

Весьма дискуссионен вопрос об аналитичности информационной базы, то есть объеме данных в том или ином ее блоке. Не только в нашей стране, но и за рубежом в течение многих лет считалось, что чем больший объем данных доступен к аналити-ческой обработке, тем более эффективное решение может быть получено. При этом упор делался на автоматизированную, а следовательно, формализованную аналитическую обработку данных. Ориентация на большие объемы предназначенных для анализа данных приводила к тому, что руководителя или специалиста захлестывал их бессистемный поток; часто он был даже не в состоянии ознакомиться с ними, не говоря уже об анализе и разумном использовании. Кроме того, не все данные, необходимые для анализа и принятия управленческих решений, могут быть представлены в виде документов и конкретных экономических показателей. Часть данных имеет качественный, трудно формализуемый и субъективный характер. Именно поэтому требование необходимой достаточности исходных данных, во-первых, бесспорно актуально и, во-вторых, не имеет однозначного решения.

Требование достаточной точности исходных для анализа данных особенно актуально в отношении сведений, подготавливаемых в системе бухгалтерского учета. В течение многих лет понятия «бухгалтерия» и «точность» рассматривались как взаимосвязанные, а данные, генерируемые бухгалтером, считались наиболее, а нередко и абсолютно точными по сравнению с любыми другими сведениями экономического характера. В последние годы происходит медленное, но неуклонное переосмысление соотношения этих понятий. Причин тому несколько, однако главная из них, вероятно, состоит в сознательном и существенном ослаблении степени централизованного регулирования учета. Предоставление бухгалтерам определенной свободы в выборе методов учета и алгоритмов расчета приводит к тому, что, например, один из основных показателей — прибыль — можно исчислить с той или иной степенью точности. Точно так же обстоит дело и со многими другими оценками, генерируемыми в системе учета, — их точность относительна. Это необходимо понимать любому пользователю, проводящему сравнительный анализ данных годовых отчетов различных компаний.

Это — один аспект понятия точности; другой аспект более очевиден и сводится к вопросу, с какой точностью следует представлять данные аналитику, или, что то же самое, насколько точ-

ны данные, доступные для анализа. Безусловно, однозначного ответа на этот вопрос быть не может; следует лишь помнить, что излишняя, неуместная точность как в данных, так и в расчетах не всегда полезна, а иногда и просто вредна хотя бы тем, что благодаря акцентированию внимания на ней существо дела подменяется какими-то по сути второстепенными характеристиками.

В бухгалтерском учете одним из ключевых принципов является принцип существенности (материальности), согласно которому информационные данные базы считаются существенными, если их отсутствие или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе данной базы. В полной мере это требование следует распространить на все дан-ные информационной базы. Безусловно, принятие решения о существенности или несущественности конкретных данных (показателей) достаточно субъективно.

В.В. Ковалев [87] приводит краткую характеристику основных элементов информационной базы, используемой для проведения различных аналитических расчетов (см. рис. 4).

Рис. 4. Структура информационной базы аппарата управления предприятием

Рис. 4. Структура информационной базы аппарата управления предприятием

Все информационные ресурсы у него сгруппированы в пять крупных блоков: сведения регулятивно-правового характера, све-дения нормативно-справочного характера, данные системы бухгалтерского учета, статистические данные и несистемные данные. Информация из первых двух блоков в известном смысле «обрамляет» аналитические процедуры; в трех других блоках накапливаются данные, непосредственно подвергаемые аналитической обработке.

Первый блок включает в себя законы, постановления, указы, то есть документы, определяющие прежде всего правовую основу деятельности предприятия. На первый взгляд, подобные сведения не имеют непосредственного отношения к анализу. Однако значимость этого блока с позиции аналитика определяется несколькими обстоятельствами. Во-первых, документы регулятив- но-правового характера нередко определяют состав других информационных источников, например, требования к методологии бухгалтерского учета, требования к составу обязательной отчетности и отдельных показателей, рекомендации по публикации отчетных данных и т. п. Во-вторых, некоторые из регулятивов содержат данные нормативно-рекомендательного характера, существенные для проведения аналитических расчетов, например, ограничения на выплату дивидендов, критерии признания предприятия банкротом и др. Все документы блока можно условно разбить на три группы: регулятивы общеправового характера, бухгалтерское законодательство, прочие регулятивы (например, требования налогового законодательства, законодательство в отношении финансовых институтов, рынка ценных бумаг и др.). Информацию этого блока необходимо принимать в расчет прежде всего потому, что представленные в нем документы носят обязательный для исполнения характер. Кроме того, никакие хозяйственные операции, равно как и никакая система учета или анализа, не могут надлежащим образом реализовываться без адекватного понимания условий и требований действующего правового пространства.

Во второй блок входят нормативные документы государственных органов (Министерства финансов Российской Федерации, Банка России, Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг и др.), международных организаций и различных институтов, в том числе финансовых, содержащие требования, рекомендации и количественные нормативы в области финансов к участникам рынка. (Уклон в сторону финансов сделан потому, что основа формализованного

анализа — все же данные, выраженные в стоимостной оценке или рассчитанные на основе стоимостных показателей.)

В третьем блоке обособлены данные системы бухгалтерского учета как единственного систематизированного информационного ресурса. Значимость отдельных элементов этого блока для анализа различна. Например, первичные учетные документы (приходный кассовый ордер, товарно-транспортная накладная и др.), а также регистры бухгалтерского учета (различные таблицы, журналы, ведомости, предусмотренные системой бухгалтерского учета для переноса в них сведений из первичных документов с целью их последующего обобщения) не входят в число общедоступных документов. Более того, согласно ст. 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете» содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. Поэтому перечисленные документы могут использоваться лишь во внутреннем анализе. На бухгалтерскую отчетность понятие коммерческой тайны не распространяется, а коммерческие организации некоторых форм собственности и видов бизнеса даже обязаны публиковать свою отчетность. Именно этим обстоятельством определяется значимость бухгалтерской отчетности для анализа.

Четвертый блок включает статистические данные, которые условно можно подразделить на два массива: централизовано формируемые статистические данные (на схеме они представлены в виде общеэкономической и финансовой статистки) и внутреннюю статистику. В первый массив входят регулярно публикуемая официальная статистика, имеющая общеэкономическую направленность (индексы цен, динамика общеэкономических показателей в различных разрезах и др.) и финансовая статистика (динамика процентных ставок, данные о рыночных индексах, курсах валют и т. п.). Во втором массиве накапливаются статистические данные по предприятию по основным показателям (товарооборот, себестоимость, прибыль, финансовые вложения и т. п.).

В пятом блоке представлены информационные ресурсы, условно названные несистемными. Смысл названия состоит в том, что эти данные, во-первых, жестко не систематизированы по составу, структуре, обновляемости и т. п. и, во-вторых, не являются обязательными, то есть формирование этого ресурса и его использование является исключительной компетенцией самого пред-

приятия. Основные элементы этого блока — внутренние оперативные данные и прочие сведения из внешних источников.

Представление информационной базы, приведенное на рисунке 4, естественно, не является единственно возможным или полностью исчерпывающим. Но даже такое представление позволяет судить о том, что информационные ресурсы на любом предприятии достаточно обширны. От тщательности их организации в зна-чительной степени зависят успешность работы предприятия, а также возможности аналитического обоснования управленческих решений. Каждый из приведенных на схеме блоков по-своему важен.

Мы предлагаем уточнить информационную базу управления предприятием и выделить в ней управленческий учет, причем управленческий нормативный учет, а значит, и нормативное хозяйство предприятия (см. рис. 5).

Информационная база управления предприятием

Рис. 5. Структура информационной базы управления предприятием

Рис. 5. Структура информационной базы управления предприятием

В современной концепции управления важнейшими задачами управления являются выработка и исполнение решений, направленных на достижение финансово-экономической устойчивости и эффективности функционирования организации. Успешная реализация этих задач зависит не только от высокой компе-тентности и опыта руководства организации в конкретных сферах

производственной деятельности, но и от умения экономически правильно, адекватно оценить и в реальном режиме времени отреагировать как на динамические внешние условия развития экономических процессов, так и на смену режима функционирования организации, связанную с изменениями номенклатуры и объема производства продукции, структурными перестройками и т. д.

Раскрывая цели и задачи управленческого учета, Г. И. Па- шигорева и О.С. Савченко пишут, что во многих случаях в значительной мере при решении управленческих задач испытывает- ся недостаток именно аналитических и оперативных данных, характеризующих реальные финансовые и производственно-экономические процессы на момент принятия решений на различных уровнях управления [150].

В западной практике управления особая роль отводится управленческому учету. При этом большое внимание уделяется расширению и усилению функций бухгалтерского учета, использованию его аналитического потенциала в качестве основного и достоверного источника управленческой информации, методам ее анализа с целью формирования управленческих решений.

Появление мощных программных продуктов для персональных компьютеров, способных моделировать варианты действий с оценкой возможных финансовых и производственно-экономических результатов, позволяет создать полный управленческий цикл и использовать информативность управленческого учета во внутрифирменном управлении на более высоком уровне. При этом в основу моделей заложены показатели форм внутренней и внешней отчетности, которые в данном контексте являются инструментами планирования и управления.

В последнее время отечественные менеджеры и руководители организаций проявляют значительный интерес к управленческому учету, стремятся выделить в контуре управления новую информационную систему. Однако в этом отношении существуют определенные трудности, связанные как с пониманием сущ-ности и возможностей управленческого учета, так и с его организацией.

Если понятие «бухгалтерский учет» определено законодательно, то термин «управленческий учет» в России не регламентирован и допускает много разных толкований. Специалистами широко обсуждается вопрос о месте управленческого учета в

системе управления организацией, который сводится к следующему: должен ли управленческий учет быть связанным с системой управления организацией в целом и всеми ее функциями или же сосредоточенным на предоставлении соответствующей количественной информации менеджерам, ответственным за достижение конкретных производственных результатов.

Второй из указанных подходов, по мнению Г.И. Пашигоре- вой и О.С. Савченко, занижает роль управленческого учета, так как учетная информация для целей управления на любом уровне должна быть соответствующим образом подготовлена и интерпретирована на основе определенных методов анализа. Сами по себе количественные данные не улучшают процесс управления [150].

Управленческий учет использует данные производственного учета, но в зависимости от целей управления они группируются по разным основаниям, что придает им более широкое смысловое содержание. Это производится с целью прогнозирования будущих издержек и обеспечения этой информацией менеджеров всех уровней управления организацией для принятия правильных решений по обеспечению будущих результатов ее деятельности.

По определению Г.И. Пашигоревой и О.С. Савченко, управленческий учет представляет собой информационно-вычислительную систему, объединяющую совокупность форм и методов планирования, учета, анализа, направленную на формиро-вание альтернативных вариантов функционирования организации и предназначенную для информационного обеспечения процесса принятия решений по ее управлению.

Определяя задачи и содержание управленческого учета, В.В. Палий и В.Ф. Палий предлагают собственное видение современных тенденций управленческого учета и рассматривают последний в рамках концепции внутрихозяйственного расчета, что также не лишено оснований [150].

Любой вид учета — это система наблюдения (мониторинга) и контроля, формирующая информацию обратной связи в управлении экономическими (хозяйственными) организациями, их объединениями и более общими (народно-хозяйственными) системами. Только на основе информации обратной связи невозможно решить задачи внутреннего управления хозяйственными процессами.

Это поняли на крупных советских предприятиях и стали на основе американского опыта строить не «учет для управления», а

системы внутреннего хозрасчета, которые назывались «внутризаводской хозрасчет», «внутрипроизводственный хозрасчет», «внутрихозяйственный расчет» и т. п., и позволяли комплексно использовать планирование, нормирование, учет и анализ во внутреннем управлении производственными затратами, а также обоснованно стимулировать их экономию.

Главную роль во внутрихозяйственном расчете играл учет, прежде всего бухгалтерский, поскольку планирование и нормирование — дискретные разовые процессы, а внутрихозяйственный учет как элемент обратной связи в этой системе — непрерывный и постоянный. Появилась литература по внутрихозяйственному расчету, диссертационные исследования. Их многочисленность — свидетельство того, что во внутрихозяйственном расчете много индивидуальных особенностей, присущих отрасли, подотрасли или даже отдельному предприятию. Система внутрихозяйственного управления мертва без бухгалтерского и оперативного учета и анализа. При самом лучшем планировании и нормировании без постоянного, хорошо налаженного учета внутренний хозрасчет не может существовать. Любая система внутрихозяйственного управления без учета не действует. Видимо, этот факт явился не последним аргументом при выборе термина «управленческий учет». Учет — решающее звено в системе внутреннего управления любой компанией.

Финансовый учет для составления финансовой (бухгалтерской) отчетности стал отдельным самостоятельным направлением бухгалтерского учета. Управляющие компанией через финансовую отчетность должны показать своим акционерам и потенциальным инвесторам, что вложение капитала в компанию надежно и выгодно, а их работа на данном посту заслуживает доверия.

Для того чтобы финансовая отчетность была понятна всем пользователям, она должна составляться по единым и всем известным правилам.

Составление финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО — это информационно насыщенный процесс. Стандарты требуют дополнительного раскрытия информации по всем показателям, содержащимся в финансовой отчетности, описания операций и событий, имеющих существенное значение для оценки и анализа финансового состояния и финансовых результатов. Для этого в финансовом учете необходимо вести детальный аналитический учет, обеспечивающий прозрачность публикуемой отчетности. Обре-

менение системы финансового учета обобщенной и аналитической информацией, которая по определению формируется для решения внутренних задач в управленческом учете, приведет к нагромождению в финансовом учете излишней информации, не нужной для представляемой финансовой отчетности, но ведущей к утрате необходимой ей прозрачности, содержательности и надежности.

Управленческий учет возник в ответ на потребности крупного индустриального производства. Его истоки восходят к системе Тейлора, учету затрат по методу «стандарт-кост», бюджетированию и системе гибких смет, методу «директ-кост». Управленческий учет развивался по мере усложнения производственных процессов, исходя из жизненно важных потребностей внутреннего управления и сложился в современную систему к концу 40-х годов XX века. Конечно, управленческий учет выходит за рамки собственно учета. Это комплексный метод внутрихозяйственного управления, очень похожий на хорошо известный в прошлом отечественный внутрихозяйственный расчет.

Если обобщить высказывания современных авторов о содержании, целях и задачах управленческого учета, то их можно свести к следующим пяти тезисам:

Прогнозирование, нормирование, планирование и учет производственных затрат, калькулирование себестоимости; прогнозирование, планирование и учет периодических расходов отчетного периода; планирование и учет фиксированных (долгосрочных) рас-ходов на капитальные вложения и инвестиционную деятельность.

Контроль и анализ расходов по разным направлениям, сегментам, продуктам, подразделениям, отклонений от норм и смет расходов, динамики показателей и т. п.

Планирование, учет и анализ доходов и результатов деятельности по направлениям, подразделениям, сегментам, центрам ответственности и т. п.

Формирование внутренней количественной информации для использования в оперативном управлении хозяйственной деятельностью, контроле действий и стимулировании персонала.

Система управленческого учета создается для управления конкретной компанией и не может регулироваться обязательными для всех нормами и стандартами. Хорошо организованный управленческий учет, адекватно соответствующий условиям де-

ятельности компании, обеспечивает не только контроль текущей работы, но и улучшение ее результатов в будущем.

Основой комбинированной системы внутреннего управления, безусловно, является учет, определяющий характеристику управленческого учета. Очевидно, что это не только и не столько бухгалтерский учет, так как многие управленческие параметры отражаются в оперативном учете, получаются методами статистического наблюдения.

Зарубежный опыт организации управленческого учета свидетельствует о том, что он является внебалансовым учетом, его показатели не сводятся в единую балансовую систему. С этой точки зрения финансовый учет, используя балансовый метод обобщения данных, скорее является бухгалтерским учетом в его традиционном понимании. На практике в управленческом учете применяют простую и двойную системы учета в зависимости от организационных условий и традиций учета. Это не создает серьезных затруднений и непреодолимых противоречий. Например, советский метод нормативного учета входил в систему бухгалтерского учета, но учет отклонений проводился оперативным путем вне системы бухгалтерского учета.

Издержки производства детализируются в управленческом учете по хозяйственным и географическим сегментам, подразделениям организации, центрам ответственности, сметам накладных, коммерческих и управленческих расходов, затрат на капитальное строительство и инвестиционные операции. В том же порядке учитываются доходы от продажи, а также операционные и внереализационные доходы и расходы.

На разных уровнях ответственности издержки отражаются только в той части, за которую могут реально отвечать соответствующие ответственные лица. На низшем уровне управления затраты ограни-чиваются только прямыми и косвенными материальными затратами. На следующем уровне к ним добавляются прямые расходы на оплату труда. На более высоких уровнях ответственности номенклатура учитываемых расходов увеличивается. Важно, чтобы все расходы и доходы учитывались и контролировались в соответствующих центрах от-ветственности. Аналитическая часть управленческого учета выполняется индивидуально для каждого уровня управления.

«Система управленческого учета, — пишет Т.П. Карпова, — которую можно адаптировать к условиям конкретного предпри-

ятия, должна быть выбрана и разработана исходя из целей и возможностей управления.... Особое внимание должно быть уделено специфическим принципам: использованию единых планово-учетных единиц измерения в планировании и учете производства; оценке результатов деятельности структурных подразделений; комплексности использования информации; периодичности, отражающей производственный и коммерческий циклы предприятия; бюджетному (сметному) и нормативному контролю за затратами» [150].

На сегодняшний день в большинстве российских компаний отсутствуют базовые элементы сквозного управленческого планирования (бюджетирования), притом, что технология бюджетного процесса весьма существенно варьируется с учетом отраслевой специфики предприятия. Наиболее остро проблема внедрения эффективного механизма бюджетного планирования стоит перед промышленными предприятиями. В промышленности цикл оборота капитала является наиболее «представительным» по сравнению со всеми другими отраслями экономики: здесь присутствуют и стадии снабжения (закупка материальных ресурсов), и стадии производства, и стадии хранения и сбыта произведенной продукции, а также расчетов с контрагентами как по закупае-мым сырью и материалам, так и по реализованной продукции.

Составление сводного бюджета компании невозможно без наличия соответствующей информации:

фактической и плановой информации исполнения бюджета за прошлые бюджетные периоды;

информации о внешней (макро-) среде, в первую очередь о состоянии рыночной конъюнктуры.

Информация о внешней среде необходима для прогнозирования объема продаж. Поэтому сбор данных по динамике рыночной конъюнктуры осуществляется управлением маркетинга и сбыта или выделенным в его составе бюро стратегического и текущего прогнозирования рынка. Основной же массив учетных данных составляет внутренняя информация (о динамике финансового и производственного состояния самого предприятия).

Учетные данные необходимы не только на стадии составления сводного бюджета, но и на последующих стадиях бюджетного цикла — при контроле и план-факт-анализе исполнения бюджетных показателей. Для грамотного проведения план-факт-ана-

лиза в целях составления бюджета следующего периода управленческие службы должны обладать как бюджетными (плановыми) показателями, так и фактическими (показателями исполнения бюджета).

Следовательно, управленческий нормативный учет — это такая система ведения учета операций предприятия, при которой на всех стадиях финансового цикла и в разрезе всех основных видов деятельности (видов продукции), выделенных в самостоятельный объект бюджетного планирования, фиксируются:

а) плановые (бюджетные) показатели;

б) фактические показатели;

в) отклонения фактических показателей от плановых.

Второй особенностью управленческого нормативного учета

является четкое разграничение условно-переменных и условно- постоянных расходов для целей управленческого планирования, в первую очередь для информационного обеспечения анализа «издержки — объем — прибыль» при составлении и анализе ис-полнения бюджета продаж, который является отправной точкой моделирования сводного бюджета.

Управленческий нормативный учет включает два ключевых аспекта, на которых основывается данная учетная система:

1. Нормативный метод учета затрат и финансовых результатов. Данный метод основан на том, что учет затрат и выручки ведется по нормативным (плановым) показателям, а отклонения от плановых норм учитываются отдельно и списываются в конце бюджетного периода на соответствующую стадию финансового цикла, в результате чего устанавливаются фактические затраты и финансовые результаты предприятия.

Следует отметить, что плановые показатели в системе нормативного учета фиксируются дважды:

первый раз — до начала бюджетного периода в плановой документации управленческих служб (планово-экономическое управление, финансово-экономическое управление);

второй раз — в течение и по окончании бюджетного периода по факту совершения хозяйственных операций в бухгалтерском учете предприятия.

Такой подход не случаен, ибо он позволяет вычленять отклонения от плана и эффект от отклонений на финансовые результаты деятельности предприятия в разрезе отдельных стадий

финансового цикла и отдельных хозяйственных операций. Дело в том, что различные виды отклонений от плановых показателей оказывают различный эффект на деятельность предприятия в зависимости от времени совершения хозяйственной операции и стадии финансового цикла, к которому она относится. Так, отклонения по бюджету закупок одновременно влияют:

на увеличение балансовой стоимости материальных оборотных ресурсов;

увеличение фактического бюджета производственных затрат по сравнению с планом;

повышение себестоимости выпуска;

увеличение себестоимости реализации в зависимости от того, какая часть закупленных в данном бюджетном периоде сырья и материалов по состоянию на момент завершения бюджетного периода осталась на складе, была списана в производство, «овеществилась» как часть себестоимости произведенной и проданной продукции. Качественный план-факт-анализ затрат и их эффекта на конечные финансовые результаты возможен только при наличии нормативного учета как неотъемлемого элемента ведения бухгалтерского учета в течение бюджетного периода.

2. Директ-костинг — концепция учета, при которой исчисление себестоимости по видам продукции производится на основе только переменных затрат. При использовании этой системы постоянные затраты трактуются как периодические (то есть зависящие от длительности периода вне зависимости от объема производства). Соответственно, накладные расходы в части постоянных затрат (общехозяйственные и общие коммерческие расходы) не включаются в себестоимость реализации отдельных видов продукции и погашаются из так называемой брутто-при- были, или совокупного маржинального дохода, исчисляемой как разница между выручкой от реализации и прямыми затратами. Законодательно установленная форма № 2 (отчет о финансовых результатах и их использовании) как раз и основывается на применении принципов системы«директ-костинг».

Директ-костинг имеет два крупных преимущества по сравнению с традиционной системой распределения всех косвенных затрат:

Применение метода «директ-костинг» позволяет определить себестоимость предельной единицы продукции

(равной прямым затратам) и на основе этого проводить так называемый анализ безубыточности — анализ экономии постоянных расходов при различном объеме производства и продаж по видам продукции, являющийся частным случаем CVP-анализа (анализа «издержки — объем — прибыль»). Иными словами, директ-костинг дает необходимую информацию для расчета оптимального объема продаж в стоимостном и натуральном выражении.

- При этом методе достигается существенная экономия средств на ведении учета на предприятии, так как задача распределения постоянных накладных расходов по видам продукции здесь вообще не стоит.

Заметим, что нельзя, как это часто делается в отечественной академической литературе, трактовать директ-костинг и нормативный учет как две различные системы учета. Эти концепции учета «лежат в разных плоскостях» и нисколько не противоречат друг другу, а следовательно, могут быть объединены в одну систему комплексного нормативного учета.

По определению и нормативный учет, и директ-костинг нацелены на решение в первую очередь задач управленческого планирования. Таким образом, управленческий нормативный учет существует лишь как интегральная часть процесса бюджетирования. Вне бюджетного процесса ведение комплексного нормативного учета теряет смысл и ведет только к излишним затратам для предприятия. При отсутствии системы планирования, напри-мер в небольших компаниях, разумно применять традиционный подход калькуляции себестоимости по фактическим затратам.

Аналитическая подсистема в системе бюджетирования является ведущей, а учетная подсистема — ведомой. Именно дета-лизация, алгоритм, отраслевые и иные особенности анализа и планирования бюджета определяют требования к содержанию и форме представления (структуре) учетной информации.

Необходимым атрибутом ведения управленческого нормативного учета в компании является наличие в ней единого информационного пространства. Под этим понимается полная «стыковка» данных сводной финансовой и производственной отчетности, ведущейся бухгалтерией, и данных оперативного учета, ведущегося другими управленческими службами и структурны-

ми подразделениями. Иными словами, простое сложение оперативных данных подразделений по объему реализации, соответ-ствующей статье затрат, расчетов и т. д. за определенный период должно равняться сводной величине по соответствующему синтетическому или аналитическому счету бухгалтерии за этот период.

Не менее важное значение имеет унифицированная (или взаимодополняющая) структура данных сводного и оперативного учета. Так, если бухгалтерия ведет учет реализации с выделением субсчетов в разрезе видов продукции, то служба коммерческого директора не может вести учет продаж в разрезе регионов: структура субсчетов сводного учета является базой ведения счетов оперативного учета, иначе данные просто будут несопоставимы.

С другой стороны, оперативный учет может вестись в разрезе видов продукции с выделением субсчетов по регионам. Тогда объединение данных сводного и оперативного учета даст трехуровневую детализацию «сводные данные по продажам — данные в разрезе видов продукции — данные в разрезе видов продукции по определенному региону», что повышает эффектив-ность управленческого учета и планирования. Стыковка данных оперативного и сводного учета на основе концепции единого информационного пространства изображена на рисунке 6.

Рис. 6. Информационное пространство управления предприятием

Рис. 6. Информационное пространство управления предприятием

Таким образом, главными принципами, на которых ос-новывается управленческий нормативный учет в компании, являются:

выделение трех групп данных (плановых, фактических и нормативных) на каждой стадии финансового цикла и по каждому объекту (показателю) сводного бюджета;

обусловленность объема и структуры учетной информации содержанием сводного бюджета предприятия и, шире, требованиями эффективного управленческого планирования и контроля;

четкое разграничение в учете постоянных и переменных затрат;

наличие единого информационного пространства, обеспечивающего полную совместимость данных сводного и оперативного учета.

Рдд зарубежных авторов определяют бюджетирование как один из основных элементов управленческого учета и наличие последнего — как критерий отличия управленческого учета от производственного.

В своей работе С. Янг указывает, что «бюджет является только одним из многих средств наблюдения за эффективностью решения, которое можно применить» [216].

Наряду с бюджетированием, средством контроля за сохранностью материальных и денежных ценностей, оценки эффективности производственно-хозяйственной деятельности предприятия через фиксацию отклонений может использоваться оперативный и бухгалтерский учет. В соответствии с данными инструментами такие авторы, как В.И. Ткач и М.В. Ткач, выделяют два направления учета отклонений.

Первое направление — отражение отклонений в системном бухгалтерском учете на синтетических и аналитических счетах, анализ данных об отклонениях, аккумулирующихся на этих счетах со значительной степенью детализации информации, и последующее списание отклонений на счета реализации или ре-зультатов.

Второе направление — отражение отклонений в первичной документации и учетных регистрах вне системы синтетических и аналитических счетов и, в конечном итоге, учет только затрат. Основной недостаток использования оперативного учета отклонений, по мнению В.И. Ткач и М.В. Ткач, заключается в том, что последний ориентирован на фиксацию (выявление) отклонений в размере соответствующих затрат на производство и не направлен на конечный результат, отклонения от нормативов и планов не соизмеряются в затратах, выпуске и результатах [184, с. 62—63].

По мнению авторов, недостаток оперативного учета для фиксации отклонений имеет место только в том случае, если выбор инструмента учета отклонений по тому или иному объек-

ту осуществляется без принятия во внимание специфики последнего и функциональности самого инструмента.

Так, объектами бюджетирования, бухгалтерского и оперативного учета как средств оценки эффективности производственно-хозяйственной деятельности посредством фиксации отклонений являются разные по масштабу и периодичности возникновения хозяйственные явления. Для бюджетирования — это работа отдельных подразделений, направлений биз-неса за месяц, квартал, год. Для оперативного учета — это выполнение отдельных операций в течение рабочего дня. Бюджетирование будет выполнять контрольную функцию для работы от дельных подразделений, направлений бизнеса. С точки зрения отдельных хозяйственных операций функциональность бюджетирования будет проявляться в ориентирующей и мотивирующей ролях. Контрольная же функция на данном уровне будет осуществляться посредством бухгалтерского или оперативного учета.

В ситуации обостряющейся конкурентной борьбы предприятиям потребовалось изменить традиционный подход к управленческому учету. Стало необходимым накопленный опыт в планировании, анализе и контроле затратами в относительно стабильной среде бизнеса использовать для достижения целей и реализации стратегий организации в условиях быстро и непредсказуемо изменяющейся среды. Потребовалось перейти от устаревших методов распределения и анализа затрат «по факту» к современной концепции стратегического управления затратами.

Под стратегическим управлением затратами понимается аналитическая система для соотнесения значимой бухгалтерской информации со стратегией фирмы [115]. Данные о затратах используются для разработки стратегии, направленной на создание и реализацию устойчивого конкурентного преимущества. А современный бухгалтерский учет выступает как информационная система, обслуживающая процесс принятия управленческих решений (см. рис. 7).

Рис. 7. Бухгалтерский учет как информационная система для принятия управленческих решений

Рис. 7. Бухгалтерский учет как информационная система для принятия управленческих решений

В современных условиях предприятию для нормальной производственно-хозяйственной деятельности необходимо иметь общую систему учета, имеющую стратегическую ориентацию (см. рис. 8). В этом случае учетная информация будет содействовать процессу разработки и реализации деловой стратегии организации, а инструменты бухгалтерского учета будут вписаны в процесс стратегического управления. Переход от управленческого анализа затрат к стратегическому управлению затратами является основной задачей на будущее. Успех этого перехода будет способствовать росту значения управленческого учета. Оценка же системы учета будет происходить по ее влиянию на реализацию разработанной стратегии.

Рис. 8. Учетная информация, обеспечивающая процесс управления предприятием

Процесс страте- галтерского учета

гического управления предприятием

Рис. 8. Учетная информация, обеспечивающая процесс управления предприятием

Таким образом, руководству предприятия в современных условиях следует изменить традиционный подход к системе учета, сделать ее инструментом стратегического управления. При этом следует отметить, что:

Учет не является самоцелью, а служит средством для достижения успеха в бизнесе. Об эффективности информационных систем следует судить в свете ее воздействия на успех деятельности предприятия.

Конкретные бухгалтерские методы и способы должны рас-сматриваться с точки зрения их влияния на достижение целей организации.

Информационная система должна соответствовать стратегии предприятия. Только в этом случае она будет способна принести организации максимальную пользу и обеспечить успех в конкурентной борьбе.

<< | >>
Источник: Перекрестова Л.В., Нелюбова Н.Н.. Информационное пространство управления предприятиями. — Волгоград: Изд-во ВолГУ,2004. — 210 с.. 2004

Еще по теме 2.2. НовацииВ ИНФОРМАЦИОННОМ МЕНЕДЖМЕНТЕ: