<<
>>

8.4. Налоговое планировани

Налоговое планирование неотделимо от общей предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта. Оно является непременным и непосредственным ее элементом и должно осуществляться на всех ее уровнях и этапах.

Налоговое планирование можно определить как совокупность плановых действий, направленных на увеличение финансовых ресурсов организации, регулирующих величину и структуру налоговой базы, воздействующих на эффективность управленческих решений и обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом по действующему законодательству. Налоговое планирование надо осуществлять не после осуществления какой-либо хозяйственной операции или по прошествии налогового периода, а до него, то есть заранее. Налоговое планирование как минимум должно начинаться на стадии подготовки к заключению договора, поскольку фирма уже тогда должна учитывать, какие налоги и сколько ей придется заплатить впоследствии.

Иногда налоговое планирование переходит грань допустимого и оборачивается уклонением от уплаты налога. Граница между планированием и уклонением определяется целями налогоплательщика. Если налоговая экономия сопутствует хозяйственному результату, то налоговые последствия следует устанавливать исходя из формы сделки. Но если налогоплательщик действовал не для достижения хозяйственного результата, а исключительно в целях уменьшения налоговых платежей, то это свидетельствует о несоответствии сделки законодательству по мотивам заключения ее с целью уклонения от уплаты налога. Сделка, дающая ее сторонам налоговые преимущества, но не направленная на достижение деловой цели, может быть признана недействительной. При этом налоговая экономия не должна признаваться деловой целью сделки.

Налоговое планирование:

- обусловлено тем, что каждый налогоплательщик имеет право использовать допустимые законом средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств;

- представляет собой одну из важнейших составных частей финансового планирования (управления финансами) организации;

- является планированием финансово-хозяйственной деятельности организации с целью минимизации налоговых платежей;

- должно быть как индивидуально направленным и носить адресный характер, так и применяться в финансово-хозяйственной деятельности широкого круга хозяйствующих субъектов;

- осуществляется в целях оптимизации налоговых платежей, минимизации налоговых потерь по конкретному налогу или по совокупности налогов, повышения объема оборотных средств, увеличения реальных возможностей для дальнейшего развития организации, повышения уровня эффективности ее работы;

- включает ряд укрупненных этапов, как-то:

определение основных принципов;

анализ проблем и постановка задач;

определение основных инструментов, которые может использовать организация;

создание схемы;

осуществление финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с разработанной схемой.

Исходя из этого основные принципы налогового планирования могут быть определены следующим образом:

- соблюдение требований действующего законодательства при осуществлении налогового планирования;

- снижение совокупных налоговых обязательств организации в результате применения инструментов налогового планирования;

- использование возможностей, предоставляемых законодательством, и инструментов, доступных для конкретной организации, которые обеспечивают достижение налоговой экономии в большем размере, чем затраты, связанные с их применением;

- рассмотрение нескольких альтернативных вариантов налогового планирования с выделением наиболее оптимального из них применительно к конкретной организации;

- своевременная корректировка с целью учета в кратчайшие сроки вносимых в действующее законодательство изменений;

- понятность и экономическая обоснованность схемы как в целом, так и всех без исключения ее составных частей.

Одним из этапов налогового планирования являются анализ налоговых проблем организации и постановка задачи, в целях решения которой в дальнейшем должны разрабатываться инструменты и схемы применительно к особенностям организации финансово-хозяйственной деятельности. В качестве задачи налогового планирования, в частности, может выступать:

- минимизация налоговых потерь организации по какому-либо конкретному налогу или сбору;

- минимизация налоговых потерь по совокупности налогов, исчисляемых на базе одного и того же объекта налогообложения (например, оборотных налогов с выручки);

- минимизация по всей совокупности налогов и сборов, плательщиком которых является организация.

В этих целях предварительно уточняются перечень налогов, которые надлежит уплачивать, их ставки, размеры, распределение между бюджетами различных уровней и налоговые льготы, проводится анализ системы договорных отношений и типичных хозяйственных ситуаций, определяется и оценивается сумма налоговых обязательств в текущих условиях хозяйствования.

Самостоятельную задачу налогового планирования можно представить как состоящую из нескольких следующих этапов:

- формирование налогового поля предприятия - спектра основных налогов, которые надлежит уплачивать предприятию, их конкретных ставок и льгот. Параметры налогового поля устанавливаются по статусу предприятия, на основе его устава и в соответствии с НК РФ, законами Российской Федерации;

- формирование системы договорных отношений - на основе Гражданского кодекса Российской Федерации определяется совокупность видов договоров, на базе которых происходит взаимодействие с покупателями и поставщиками, с дебиторами и кредиторами. Система договорных отношений составляется с учетом сформированного ранее налогового поля;

- подбор типичных хозяйственных операций - на основе предварительного анализа хозяйственной деятельности и планируемых результатов работы выбираются типичные хозяйственные операции и действия, которые предстоит выполнять предприятию в своей повседневной практике или совершать эпизодически;

- выделение и регламентирование различных хозяйственных ситуаций - определяются реальные хозяйственные ситуации, охватывающие самые разнообразные стороны экономической жизни и реализуемые в нескольких сравнительных вариантах;

- предварительный выбор оптимального варианта хозяйственных ситуаций - по итогам всестороннего исследования ситуаций производится предварительный отбор оптимальных по финансовому результату и по суммарным налоговым платежам вариантов;

- сравнительный анализ ситуаций и принятие решений - проводятся расчетные исследования хозяйственных ситуаций, и осуществляется их уточненный сравнительный анализ. При этом различные ситуации сопоставляются по полученным финансовым результатам, налоговым платежам и возможным потерям, обусловленным штрафными и другими санкциями. Этой стадии следует уделить особое внимание. Во-первых, из-за серьезности санкций и возможных существенных потерь, которые необходимо исключить. Во-вторых, из-за готовности пойти на некоторые утраты, но получить определенный (существенный) выигрыш в чем-то другом, например в оборачиваемости средств, во временных затратах на принятие решений и т.п.

Инструментами налогового планирования являются налоговые льготы, специальные налоговые режимы, зоны льготного налогообложения на территории Российской Федерации и за рубежом, соглашения об избежании двойного налогообложения и т.д., позволяющие практически реализовать предусмотренные законодательством наиболее выгодные с позиций возникающих налоговых последствий условия хозяйствования.

К числу основных и наиболее широко применяемых инструментов налогового планирования относятся:

- предусмотренные налоговым законодательством налоговые льготы;

- оптимальная с позиций налоговых последствий форма договорных отношений применительно к осуществляемым видам деятельности;

- цены сделок;

- дифференциация налоговых ставок по видам налогов;

- специальные налоговые режимы и системы налогообложения;

- льготы, предусмотренные соглашениями об избежании двойного налогообложения и иными международными договорами и соглашениями;

- методы определения налогооблагаемой базы по конкретным налогам.

Основной задачей является организация системы правильного и своевременного применения инструментов налогового планирования, как индивидуально, так и взаимосвязанно. В рамках этой системы должны быть разработаны схемы оптимальной структуры организации хозяйственной деятельности с учетом требований законодательства, одновременного использования предоставленных в рамках его действия возможностей, а также тенденций к изменению действующего законодательства и вероятности его изменения.

В процессе подготовки к налоговому планированию необходимо проанализировать принципы признания расходов для целей налогообложения, вспомнив основные, связанные с ними нормы Налогового кодекса РФ.

В ст. 252 Налогового кодекса РФ дано определение расходов налогоплательщика как обоснованных и документально подтвержденных затрат, оценка которых выражена в денежной форме. При этом уточняется, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Для избежания конфликтных ситуаций с налоговыми органами полезно руководствоваться Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации. Несмотря на то что в настоящее время данные Рекомендации утратили силу, налоговые органы продолжают придерживаться заложенных в них принципов. В соответствии с Методическими рекомендациями под экономически оправданными затратами подразумеваются затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Официальная трактовка принципа рациональности отсутствует, в словарях слово "рациональность" указывается в качестве синонима слова "разумность". Налогоплательщики должны доказывать обоснованность своих расходов, причем не только самих расходов, но и их количественного выражения. Доказательства необходимо формировать, основываясь на положительном влиянии понесенных расходов на производство и финансовые результаты деятельности. В то же время разумность понесенных расходов напрямую увязывается с адекватностью затрат в их денежной оценке. Также должно быть учтено, что в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ налоговые органы могут пересчитать цену сделки для целей налогообложения как в сторону повышения, так и в сторону понижения, поэтому разумность при определении этих цен, видимо, будет означать их приближение к так называемым рыночным ценам, четко определенным в п. 9 ст. 40 Налогового кодекса РФ. Понятие "разумность" неоднократно используется в Гражданском кодексе Российской Федерации.

Заложенный в Налоговом кодексе РФ принцип делового оборота необходимо также соблюдать для признания расходов законными. Этот принцип широко распространен в практике коммерческих взаимоотношений и не нуждается в документальном подтверждении, но в то же время налогоплательщику необходимо руководствоваться ст. 5 Гражданского кодекса РФ, в которой под обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Но при этом необходимо иметь в виду, что если обычаи делового оборота противоречат положениям действующего законодательства или договорам, то они не применяются.

Учитывая вышеизложенное в отношении принципов, касающихся признания расходов, можно сделать выводы о том, что они должны быть:

- обусловлены получением доходов;

- документально подтверждены;

- удовлетворяющими принципу рациональности;

- обусловлены обычаями делового оборота.

Согласно ст. 258 Налогового кодекса РФ срок полезного использования основных средств определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию конкретного объекта амортизируемого имущества. В последние годы часто возникают разногласия налогоплательщиков с налоговыми органами по поводу начисления амортизации по нематериальным активам. Во избежание возможных конфликтных ситуаций с налоговыми чиновниками следует четко соблюдать принципы, в соответствии с которыми имущество может быть отнесено к нематериальным активам:

- непосредственное использование в процессе производства или для управленческих нужд;

- продолжительный срок службы;

- способность приносить доход или экономическую выгоду;

- наличие документов в виде свидетельств, лицензий, патентов, товарных знаков, доказывающих наличие нематериального актива.

В соответствии с п. 7 ст. 259 Налогового кодекса РФ в части оборудования, переданного в лизинг, действует повышающий коэффициент (не выше 3), при этом оборудование может числиться как на балансе у лизингодателя, так и на балансе у лизингополучателя. Кроме того, дополнительная выгода применения лизинга состоит в том, что сумма лизинговых платежей, за исключением фактически начисленной амортизации, включается у лизингополучателя в состав прочих расходов. При этом в связи с возможностью применения повышающего коэффициента, увеличивающего амортизацию до трех раз, вышеуказанные амортизационные отчисления могут даже превысить лизинговый платеж.

Согласно ст. 264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" Налогового кодекса РФ в состав прочих расходов входят суммы всех налогов и сборов, кроме косвенных, а также ряда сборов, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Кроме того, к прочим расходам относятся расходы на охрану, пожарную безопасность и т.д., но, во-первых, некапитального характера и, во-вторых, отвечающие требованиям соответствующего законодательства.

В части затрат на представительские цели следует иметь в виду, что они должны быть не только документально подтверждены, но обязательно связаны с производством, то есть расходы на проведение официального приема либо транспортного обслуживания должны быть произведены только в целях осуществления деловых переговоров либо для обслуживания заседания совета директоров или другого аналогичного органа, но не для организации отдыха, развлечений, профилактики или лечения заболеваний, как это часто бывает. Так же осторожно надо действовать при определении затрат на подготовку кадров, которые уменьшают налогооблагаемую базу в случае, если затраты связаны с производственной необходимостью и осуществляются учебными заведениями, имеющими соответствующие лицензии.

Списание внереализационных расходов на затраты производства осуществляется в соответствии со ст. 265 Налогового кодекса РФ. Перечень этих расходов указан в п. 1 указанной статьи, но он не является исчерпывающим (не является закрытым), поскольку согласно пп. 20 п. 1 этой же статьи Налогового кодекса РФ расходы не ограничиваются теми, которые перечислены в предыдущих подпунктах п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ.

При реализации амортизируемого имущества расходом признается остаточная стоимость имущества, которая определяется в соответствии со ст. 257 Налогового кодекса РФ (разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации).

Если же налогоплательщик реализует амортизируемые средства собственного производства, то первоначальная стоимость имущества устанавливается в соответствии с п. 2 ст. 319 Налогового кодекса РФ как стоимость готовой продукции. В состав расходов в этом случае включаются расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке имущества.

Пункт 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ содержит исключительно широкое понятие долговых обязательств, в число которых могут входить иные формы заимствования независимо от формы их оформления, что делает чуть ли не любую задолженность долговым обязательством. Для точного расчета налога на прибыль необходимо правильно использовать два понятия: "средний уровень процентов" и "сопоставимые условия". Средний уровень процентов определяется в соответствии с информацией по соответствующим видам кредита, в частности межбанковского. Сопоставимые условия означают единый срок погашения, объем и вид обеспечения. К расходам отчетного (налогового) периода относится так называемый предельный уровень процентов, который в зависимости от принятой учетной политики определяется самой организацией. Первый способ определения предельного уровня процентов согласуется со ст. 40 Налогового кодекса РФ и может отклоняться не более чем на 20% в любую сторону от среднего уровня процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях. При втором способе предельный уровень процентов равен увеличенной в 1,1 раза ставке рефинансирования Банка России по рублевым обязательствам и 15% - по обязательствам в иностранной валюте.

Часть расходов, имеющих отношение к процессу производства, по действующему законодательству не уменьшает налогооблагаемую базу. Они перечислены в ст. 270 Налогового кодекса РФ и часто похожи на вычитаемые расходы:

- взносы на добровольное страхование, не перечисленные в ст. ст. 255, 263 и 291 Налогового кодекса РФ;

- средства на создание резервов под обесценение вложений в ценные бумаги у непрофессиональных участников рынка ценных бумаг;

- средства, истраченные на премирование работников за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

- средства, потраченные сверх предусмотренных норм там, где расходы в затратах нормируются, и многое другое.

Отметим, что и перечень расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ, не является исчерпывающим, что подтверждается текстом самой этой статьи: "...иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса".

<< | >>
Источник: Ф.Н.Филина, И.А.Толмачев, А.В.Сутягин. ВСЕ ВИДЫ КРЕДИТОВАНИЯ 2009. 2009

Еще по теме 8.4. Налоговое планировани: