§4. Налоговое кредитование: налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит

Своеобразной формой кредитных отношений в Российской Федерации, в том числе и на муниципальном уровне, является налоговое кредитование юридических и физических лиц путем изменения в различных формах срока уплаты налоговых платежей.

Характеризуя муниципальный налоговый и инвестиционный налоговый кредиты, необходимо провести соотношение данного института с иными формами изменения срока уплаты налога и сбора - отсрочкой и рассрочкой уплаты налога. Налоговый кредит и отсрочка (рассрочка) уплаты налога имеют общие основания предоставления, указанные в подпунктах 1-3 пункта 2 статьи 64 Налогового кодекса РФ, однако их разграничение производится Кодексом по срокам изменения срока уплаты налога: при налоговом кредите он установлен в диапазоне от трех месяцев до одного года, при отсрочке и рассрочке уплаты налога - от одного до шести месяцев. Очевидно, такое наложение сроков влечет неясность критериев применения рассматриваемых понятий: при изменении срока уплаты налога на срок от трех до шести месяцев указанный процесс возможно отнести как к налоговому кредиту, так и отсрочке (рассрочке) по уплате налога. Представляется, норма п. 2 ст. 64 Кодекса является общей, и любая отсрочка (рассрочка) по уплате налога, предоставленная на срок от трех месяцев, должна быть отнесена к налоговому кредиту. Налоговый кодекс содержит и еще один отличительный признак налогового кредита - обязательное заключение договора о налоговом кредите, в то время как для процедуры отсрочки и рассрочки уплаты налога достаточно лишь решения уполномоченного органа.

Отличие налогового кредитования в форме изменения сроков платежа от налоговых льгот1 заключается в том, что речь не идет о полном или частичном освобождении от налогообложения, как это было предусмотрено прежним налоговым законодательством, а всего лишь о перенесении сроков уплаты. Впрочем, и по НК РФ (ст. 56) льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Кроме этого, нормативные акты местного самоуправления в этой сфере ранее могли предусматривать возможность освобождения организации-налогоплательщика от обязанности погашения кредита полностью либо частично при выполнении условий и целей кредитного договора[208] [209]. В настоящий момент данная практика не соответствует законодательству, поскольку нормы Налогового кодекса РФ, хотя и содержат ссылки на возможность установления иных, не предусмотренных Кодексом, условий предоставления налоговых кредитов (п.

Инвестиционный налоговый кредит как финансово-правовой институт в российском законодательстве был применен впервые по Закону РФ от 20 декабря 1991 г. № 2071-1 «Об инвестиционном налоговом кредите»1. В зарубежных развитых странах (например, в США с 1960-х гг.) он применялся в качестве налоговой льготы как средство стимулирования

Л

инвестиций в новое оборудование, научные разработки и исследования . В России инвестиционный налоговый кредит первоначально вводился в целях поддержки развития малого бизнеса, обеспечения процессов приватизации и имел в связи с этим свои отличительные особенности. Названным законом понятие инвестиционного налогового кредита давалось следующим образом: как отсрочки налогового платежа, предоставляемой предприятиям органами государственной власти (и органами местного самоуправления) или налоговыми органами в порядке и на условиях, установленных законом РФ. Налоговый кодекс РФ существенно изменил нормативное регулирование этого института и расширил понятие налогового кредитования как особой формы изменения срока уплаты налога, введя в его состав дополнительно налоговый кредит. Одновременно, наряду с налоговыми кредитными формами, НК РФ ввел иные виды изменений сроков, такие как отсрочки и рассрочки уплаты налоговых платежей, и произвел дифференциацию указанных понятий. [210] [211]

Изменение срока уплаты налога и сбора не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога и сбора. Вместе с тем, на определенный срок уменьшает налоговые платежи в бюджет, по существу кредитуя отдельные организации за счет доходов бюджета. Кредитный характер рассматриваемых отношений проявляется, во-первых, в возникновении долговых обязательств по возврату суммы неуплаченного налога; во-вторых, в предусмотренном начислении процентов на неуплаченную сумму (признак возмездности); в третьих, в возможности обеспечения кредита залогом имущества или поручительством.

Предоставление налоговых кредитов, отсрочек, рассрочек осуществляется только в пределах лимитов, отраженных в законе о бюджете соответствующего уровня власти[212]. Как и в любом кредитном отношении, изменение срока уплаты налоговых платежей оформляется договором между соответствующим финансовым органом и организацией или иным налогоплательщиком. Именно финансовый, а не налоговый орган решает вопрос о предоставлении этой формы кредита, поскольку на него возложены обязанности по исполнению бюджета и обеспечению эффективного финансирования запланированных мероприятий. Вместе с тем, инициатива получения изменения срока исходит от самого налогоплательщика, претендующего на такой кредит и заинтересованного в нем, по его заявлению.

Законодательство о налогах и сборах (ст. 63 НК РФ) напрямую определяет, какие органы уполномочены принимать решения об изменении срока уплаты налога и сбора. По местным налогам и сборам - это финансовые органы муниципального образования. Они же, в соответствии с п.п. 2, 3 ст. 63, уполномочены в решении вопросов об изменении срока уплаты федерального и регионального налогов, перечисляемых в бюджеты разного уровня, в части сумм, поступающих в местный бюджет. Так, согласно Положению «О муниципальном налоговом кредите г. Омска» решение о предоставлении налогового кредита принимается департаментом финансов и экономики администрации г. Омска. Согласно постановлению мэра г. Томска от 12 июля 2002 г. № 291 «О порядке предоставления отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита» (принятому в соответствии с решением Томской городской Думы от 13 февраля 2002 г. № 123) изменение сроков уплаты налоговых платежей поручено обеспечить департаменту финансов администрации г. Томска. В г. Иркутске предоставление налогового кредита осуществляется решением городской Думы на основании постановления мэра, при наличии положительного заключения комитета по экономике и финансам[213]. Документы о предоставлении налогового кредита, в том числе проект постановления мэра, решения городской Думы и договор о предоставлении налогового кредита подготавливаются финансовым управлением комитета по экономике и финансам.

Однако, органы местного самоуправления решают вопрос о налоговом кредитовании не по всем налоговым платежам, зачисляемым в местный бюджет. И в этой связи следует признать не совсем точными нормы Положения «О налоговом кредите в городе Абакане», устанавливающие, что налоговый кредит предоставляется за счет налоговых платежей, зачисляемых в городской бюджет, и может быть предоставлен по одному или нескольким видам налогов1. В соответствии с законодательством налоговый и инвестиционный налоговый кредит на муниципальном уровне могут быть предоставлены по местным налогам и сборам и федеральным (для инвестиционного налогового кредита - только по налогу на прибыль) и региональным налогам и сборам в части сумм, зачисляемых в местный бюджет (за исключением налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, государственной пошлины, налогов и сборов, поступающих во внебюджетные фонды). Аналогичное закрепление указанный тезис находит и в правотворчестве муниципальных образований. Так, в г. Тула инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по местным налогам и региональным налогам в части, зачисляемой в бюджет города, причем только организациям, зарегистрированным и осуществляющим свою деятельность на территории г. Тулы[214] [215]. В г. Ижевске инвестиционный налоговый кредит предоставляется организациям, зарегистрированным и осуществляющим свою деятельность на территории г. Ижевска, и может быть предоставлен, кроме местных налогов и сборов, по налогу на прибыль и налогу на имущество предприятия[216].

К обстоятельствам, исключающим предоставление налогового и инвестиционного налогового кредита закон относит: а) возбуждение в отношении заинтересованного лица уголовного дела по признакам преступления или производства по делу о налоговом или административном правонарушении, связанных с нарушением законодательства о налогах; б), наличие достаточных оснований полагать, что претендент на налоговый кредит может воспользоваться изменение срока уплаты налога для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо собирается выехать за пределы России на постоянное жительство. При выявлении таких обстоятельств по уже выделенным кредитам вынесенное решение подлежит отмене, с письменным уведомлением в трехдневный срок об этом налогового органа и заинтересованного лица (п. 2 ст. 62 НК РФ). Зачастую органы местного самоуправления устанавливают дополнительные основания для отказа в предоставлении налогового кредита. Например, в соответствии с Положением «О муниципальном инвестиционном налоговом кредите» условием предоставления кредита в г. Омске является отсутствие задолженности по уплате налогов и сборов в бюджет г. Омска, либо оформление в установленном порядке реструктуризации указанной задолженности и исполнение условий договора о реструктуризации в течение двух месяцев. Не допускается также предоставление муниципального инвестиционного налогового кредита организациям, имеющим просроченную задолженность по ранее предоставленным налоговым кредитам, находящимся в стадии реорганизации, ликвидации, банкротства, сообщившим о себе сведения, не соответствующие действительности.

Предусматривая две формы налогового кредитования, законодательство о налогах и сборах различает их по срокам, основаниям и порядку предоставления, а также по видам налоговых платежей, подпадающих под изменение срока уплаты.

Субъектом налогового кредита может выступать любой налогоплательщик - как организация, так и физическое лицо. Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен исключительно организации. Нормативные акты органов местного самоуправления, в целом, дублируют указанные положения Налогового кодекса РФ. Однако, существуют примеры неправомерного сужения субъектного состава налогового кредита на местном уровне. Так, в соответствии с Положением «О муниципальном налоговом кредите», утвержденным решением Омского городского Совета, возможность изменения срока уплаты налога в виде налогового кредита предоставляется исключительно организациям, ведущим финансово-хозяйственную деятельность и обязанным уплачивать налоги и сборы, формирующие доходную часть бюджета г. Омска. Тем не менее, анализ приведенных ниже оснований предоставления налогового кредита позволяет выделить из их перечня как минимум одно, в большей степени относящееся к физическим лицам.

Основанием для предоставления налогового кредита являются хотя бы одно из трех названных обстоятельств, возникших для заинтересованного лица и названных в Налоговом кодексе РФ: во-первых, причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы; во вторых, задержка финансирования из бюджета или оплаты выполненного им государственного или муниципального заказа; в-третьих,

угроза банкротства лица в случае единовременной выплаты им налога. Прочие обстоятельства, влекущие возможность изменения срока уплаты налога, предусмотренные п. 2 ст. 64 НК РФ, - затруднительное

имущественное положение, сезонность характера деятельности,

таможенные основания, - подпадают под отсрочку или рассрочку. Вместе с тем, законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дополнительные основания и иные условия отсрочек и рассрочек по уплате региональных и местных налогов, которые могут расширить перечень оснований предоставления муниципального налогового кредита.

Предоставление инвестиционного налогового кредита на

муниципальном уровне возможно при наличии хотя бы одного из следующих оснований, установленных Налоговым кодексом РФ. Это: 1) проведение организацией научно-исследовательских или опытно

конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами; 2) осуществление организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов; 3) выполнение организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или муниципального образования или предоставление особо важных услуг местному населению.

Налоговым кодексом РФ предусмотрено установление нормативноправовыми актами представительных органов местного самоуправления иных оснований для предоставления инвестиционного налогового кредита на муниципальном уровне. Так, согласно Положению «О муниципальном инвестиционном кредите в городе Находка»[217] инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации, являющейся плательщиком налогов в местный бюджет, при соблюдении следующих условий: выполнение особо важного муниципального заказа по социально- экономическому развитию города; создание высокотехнологичных производств по выпуску экспортной или импортозамещающей продукции; техническое перевооружение производства. Инвестиционный проект для получения инвестиционного налогового кредита по одному из оснований не может быть использован для заключения договоров по другим основаниям[218].

Сумма инвестиционного налогового кредита зависит от оснований ее предоставления. Так, если основанием для кредита является организация научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, то эта сумма составляет 30% стоимости приобретенного для этих целей оборудования. По другим основаниям сумма кредита определяется по соглашению сторон. Муниципальные образования дополнительно регламентируют установление размеров предоставляемых кредитов. Так, в Положении о муниципальном налоговом кредите в г. Омске сказано, что размер налогового кредита не может превышать сумму налогового платежа, зачисляемого в бюджет города Омска. Сумма налогового кредита определяется в пределах фактических платежей, предъявленных налогоплательщику в текущем финансовом году, и подтверждается налоговым органом. Суммы фактически причитающихся к уплате платежей, превышающие размер налогового кредита, подлежат уплате в общеустановленном порядке. Положение «О муниципальном инвестиционном кредите» в г. Омске ограничивает сумму кредита, предоставляемого в части платежей по налогу на прибыль, 50 процентами зачисляемых в бюджет г. Омска сумм налога.

При этом накопленная в течение налогового периода сумма кредита не может превышать 50 процентов размеров суммы налога, подлежащей уплате организацией в этот налоговый период в бюджет г. Омска. По местным и региональным налогам в части сумм, зачисляемых в бюджет города Омска, кредит предоставляется на сумму, составляющую до 100 процентов соответствующих платежей.

В отличие от налогового кредита, предоставление муниципального инвестиционного налогового кредита может производиться не по всем федеральным налогам, зачисляемым в местный бюджет, а только по налогу на прибыль (доход) организации. Так, согласно Положению об инвестиционном налоговом кредите г. Новосибирска инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль (доход) и региональным налогам в части, поступающей в бюджет города Новосибирска, а также по местным налогам[219].

Возмездность налогового кредитования зависит от вида и основания предоставляемого кредита. Так, если налоговый кредит предоставлен по основанию угрозы банкротства, связанного с выплатой налогов, то начисляются проценты на сумму задолженности. Их размер исходит из ставки рефинансирования Банка России, действующей на период действия договора. При других, названных в НК РФ, основаниях для налогового кредита (задержка финансирования или обстоятельства непреодолимой силы) проценты на сумму задолженности не начисляются. Тем не менее, нормативные акты местного самоуправления зачастую не проводят такого разграничения предоставляемых налоговых кредитов по признаку возмездности. Так, Решением Нововаршавского районного Совета Омской области установлено, что налоговый кредит предоставляется налогоплательщику за плату в размере учетной ставки Центрального банка Российской Федерации1.

При инвестиционном налоговом кредите проценты на сумму кредита начисляются в обязательном порядке. Ставки процентов на сумму кредита устанавливаются самостоятельно в решении представительных органов местного самоуправления. Так, Положением о муниципальном инвестиционном налоговом кредите в г. Омске установлено, что в случае, если кредит предоставляется по местным налогам, процентная ставка по кредиту может быть снижена до 1/4 ставки рефинансирования Центрального банка РФ. При этом, однако, не учтено, что Налоговым кодексом РФ запрещено устанавливать указанные проценты по ставке инвестиционного налогового кредита менее одной второй и превышающей три четвертых ставки рефинансирования Центрального банка РФ (п.6 ст. 67). Критерием для определения размера процента, взимаемого за пользование инвестиционным налоговым кредитом, служит срок, на который предоставляется такой кредит, а именно: в течение первых двух лет - 1/2 ставки, в последующие годы - 3/4 ставки рефинансирования Банка России[220] [221].

Обязательства, возникающие при налоговом кредитовании, должны быть обличены в форму письменного договора, заключаемого между соответствующим финансовым органом и заинтересованным налогоплательщиком. Установление формы договора инвестиционного налогового кредита Налоговым кодексом отнесено к полномочиям органов исполнительной власти, принимающих решение о предоставлении кредита. Тем не менее, например, формы договоров о видах налогового кредитования в г. Томске утверждены решением Томской городской Думы от 13 февраля 2002 г. № 123, в качестве приложения к нему1. Формы договоров в городе Ульяновске утверждены постановлением мэра от 20 ноября 2001 г. № 1827 «О мерах по организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени, подлежащих зачислению в бюджет г. Ульяновска»[222] [223]. Согласно Положению об инвестиционном налоговом кредите г. Новосибирска форма договора об инвестиционном налоговом кредите устанавливается департаментом экономики и финансов мэрии[224]. В Положении о муниципальном налоговом кредите в г. Омске вообще отсутствует указание о форме договора. Предусмотрено лишь, что перечень документов, необходимых для рассмотрения вопроса о предоставлении налогового кредита, утверждается департаментом финансов и экономики администрации г. Омска.

Решение о предоставлении налогового кредита и инвестиционного налогового кредита или об отказе в их предоставлении принимается уполномоченным органом в течение одного месяца со дня подачи заявления заинтересованного лица. Наличие у заявителя одного или нескольких договоров об инвестиционном налоговом кредите не может служить препятствием для заключения с этой организацией другого договора, но уже по иным основаниям. Решение уполномоченного лица о предоставлении налогового кредита является основанием для заключения договора, который должен быть заключен в течение семи дней после принятия решения.

Договор о налоговом кредите (об инвестиционном налоговом кредите) должен предусматривать сумму задолженности (с указанием на налог, по которому предоставлен налоговый кредит), срок действия договора, начисляемые на сумму задолженности проценты. Кроме этого в нем определяется порядок погашения суммы задолженности и начисленных процентов, документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство, ответственность сторон. В договоре об инвестиционном налоговом кредите, кроме этого, обязательны еще и положения о недопущении реализации или передачи во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого организацией явилось условием для предоставления кредита.

Действие договора о муниципальном налоговом и инвестиционном налоговом кредите прекращается по истечении срока действия соответствующего договора. Досрочно договор может быть прекращен в случае уплаты организацией всей причитающейся суммы и соответствующих процентов до истечения срока действия договора. В случае нарушения организацией условий договора действие договора досрочно прекращается по решению исполнительного органа местного самоуправления, заключившего договор. Досрочное прекращение возможно по соглашению сторон или по решению суда. Если в течение срока действия договора о муниципальном инвестиционном налоговом кредите организация нарушит условия договора, то в течение 30 дней со дня расторжения договора она обязана уплатить все неуплаченные суммы налога, включая пени и проценты на неуплаченные суммы налога, начисленные на каждый день действия договора, исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в период действия договора.

Контроль за исполнением условий кредитного договора возлагается на финансовый орган администрации, который имеет право в процессе кредитования проверять финансово-экономическое положение заемщика,

целевое использование кредита и его обеспечение. В нормативно правовых актах местного самоуправления, как правило, устанавливаются формы контроля за налоговым кредитованием. Так, в городе Курчатове в целях контроля на управление финансов г. Курчатова возложены следующие функции: а) вести учет предоставленных налоговых кредитов,

инвестиционных налоговых кредитов, составляя реестры по установленным формам; б) осуществлять контроль за своевременным погашением налоговых кредитов, инвестиционных налоговых кредитов; в) при выявлении обстоятельств, перечисленных в пункте 1 ст. 62 и предусмотренных статьей 68 Налогового кодекса РФ, а также при нарушении положений решения Курчатовской городской Думы о городском бюджете, касающихся вопросов налогового кредита,

инвестиционного налогового кредита, готовить проекты решений в виде приказов управления финансов г. Курчатова об отмене ранее принятых решений о досрочном прекращении заключенных договоров и представлять их начальнику управления финансов г. Курчатова на рассмотрение и визирование[225]. К контрольным полномочиям департамента финансов и экономики администрации г. Омска относится: проверка финансово- экономического положения заемщика, целевое использование кредита и его обеспечение - при инвестиционном налоговом кредите, учет сумм налоговых платежей, по которым предоставлен налоговый кредит, а также сумм, поступающих в счет погашения налогового кредита и процентов, взимаемых за его предоставление.

Бюджетный кодекс Российской Федерации, относя комплекс прав по установлению порядка предоставления налоговых кредитов, отсрочек и

рассрочек по уплате налогов к полномочиям органов местного самоуправления в сфере формирования местных бюджетов, предписывает ограничивать их суммарный объем лимитами, определенными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о бюджете. Учитывая содержащуюся в п. 4 ст. 64 Кодекса ссылку на налоговое законодательство, непонятно, почему законодатель не включил в перечень форм изменения срока уплаты налога инвестиционный налоговый кредит. Однако, несмотря на такую неточность, бесспорно, требование о соблюдении лимитов при предоставлении налогового кредита касается не только этого вида налогового кредитования, использованного, очевидно, законодателем в качестве родового понятия. Так, в соответствии с Положениями о муниципальном налоговом кредите и муниципальном инвестиционном налоговом кредите в г. Омске решения о предоставлении налогоплательщикам налоговых и инвестиционных налоговых кредитов, принимаемые департаментом финансов и экономики администрации г. Омска, не должны превышать сумму, предусмотренную на эти цели в бюджете города.

Бюджетным кодексом установлено еще одно ограничение, касающееся рассматриваемого процесса изменения сроков уплаты налога. Согласно ему, органы местного самоуправления определяют порядок предоставления отсрочек и рассрочек по уплате налогов и сборов в части сумм федеральных и региональных налогов и сборов, поступающих в местные бюджеты, только при отсутствии задолженности по бюджетным ссудам местного бюджета перед бюджетами других уровней и соблюдении предельного размера дефицита местного бюджета и размера муниципального долга, установленных Кодексом (п. 5 ст. 64). Не вполне оправданное в контексте общей направленности данной нормы сужение регламентированных ею полномочий органов местного самоуправления лишь до предоставления отсрочек и рассрочек по налогам и сборам создает почву для неоднозначного толкования: либо законодатель разрешает предоставлять налоговые и инвестиционные налоговые кредиты даже при несоблюдении приведенных ограничений - видимо, учитывая более массовое использование отсрочек и рассрочек ввиду явной либеральности оснований их предоставления, либо под отсрочками и рассрочками он понимает все формы изменения сроков уплаты налогов, в том числе и кредитные, что некорректно с точки зрения налогового законодательства. Представляется, в целях большей эффективности системы бюджетных ограничений налогового кредитования, вполне обоснованным было бы распространение требований указанной нормы Бюджетного кодекса на процесс предоставления не только отсрочек и рассрочек, но и налоговых кредитов, а также инвестиционных налоговых кредитов. Нельзя предоставлять послабления налогоплательщикам при дотационности и несбалансированности бюджета.