1.5. Организация экологического аудита предприятия

Организация аудита - это продолжительная процедура, подразумевающая определение стратегии аудита, планирование применения этой стратегии и кон­троль практического проведения аудиторской проверки.

Основными стадиями экологической проверки являются:

1. Планирование аудита.

2. Получение аудиторских доказательств.

3. Использование работы других лиц и контакты с руководством пред- приятия третьими сторонами.

4. Документирование аудита.

5. Обобщение выводов, формирование и выражение мнения об объекте проверки.

Экоаудиторские услуги могут быть оказаны любому экономическому субъекту, который вправе самостоятельно выбрать аудиторскую фирму для проведения проверки. В случае своего согласия, экологическая аудиторская ор­ганизация направляет в адрес предприятия-заказчика письмо-обязательство о согласии на проведение экологического аудита.

Письмо-обязательство является официальным документом, устанавли­вающим взаимоотношения между аудитором и клиентом. После его подписа­ния составляется договор на проведение экологического аудита. В договоре следует принципиально и объективно сформулировать права, обязанности и от­ветственность сторон. Целесообразно указать причины выдачи отрицательного аудиторского заключения или отказа от выдачи заключения. Оплата услуг по проведению экологического аудита зависит от объема и сложности выполняе­мых работ, предполагаемого эффекта от осуществления проверки и также от­ражается в договоре. Кроме того, договором может быть предусмотрена воз­можность оказания клиенту сопутствующих экологическому аудиту услуг.

При организации экологического аудита следует придерживаться принци­пов полноты и эффективности. Принцип полноты экологической проверки предполагает, что в каждом охваченном аудитом аспекте экологической дея­тельности, следует подвергнуть проверке количество данных, достаточное для принятия аудиторских решений и составления достоверного аудиторского за­ключения.

- предварительное знакомство с руководством предприятия и основными аспектами его хозяйственной деятельности, с целью выявления наиболее зна­чимых проблем и потенциальных вопросов исследования;

- адекватность применяемых методических приемов и способов проведе­ния аудита к исходным данным и документации экономического субъекта.

Основными принципами осуществления экологического аудита являются:

1. профессионализм и компетентность аудитора;

2. ответственность аудитора за результаты проведенных исследований;

3. конфиденциальность информации, полученной при проведении эколо- гического аудита, за исключением случаев, предусмотренных законодательст- вом;

4. достоверность и полнота информации, предоставляемой аудитору природопользователем;

5. объективность и независимость аудитора от администрации аудируе­мого субъекта, от любой третьей стороны, в том числе и от государственных органов, поручивших аудитору проведение проверки.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской дея­тельности №5 «Аудиторские доказательства», утвержденным Постановлением Правительства РФ 23 сентября 2002 г. №696 аудит, проводимый аудиторской организацией, должен сопровождаться обязательным документированием. До­кументированию, то есть занесению в рабочие документы аудитора, подлежат все важнейшие аудиторские доказательства. В процессе экологического аудита составляются следующие документы:

- план и программа экологического аудита;

- описание применяемых процедур и их результаты;

- разработочные аналитические таблицы аудитора;

- тесты;

- анализ эколого-экономических показателей;

- пояснения и справки;

- выводы аудитора.

Вся документация, подготовленная аудитором служит для контроля и оценки результатов проверки и должна быть достаточна для составления ауди­торского заключения. Экологический аудит по сравнению с финансовым ауди­том носит в большей степени аналитический характер.

При организации и проведения экоаудита можно использовать предложе­ния и рекомендации:

1. Европейского Банка Реконструкции и Развития, которым разработан «Протокол экологического аудита для промышленных предприятий общего ти­па», «Стандартный формат аудиторского отчета», «Рабочее руководстве ауди­торов по вопросам окружающей среды, здоровья населения и экологической безопасности». Характерной особенностью этих стандартов является их ком­плексная направленность на оценку состояния окружающей среды, охраны труда и здоровья работников предприятия, которые предусматриваются в Ин­вестиционном проекте развития.

2. Мирового банка [6], [7], Гусевой Т.В., Дайман СЮ. [30], [31] по вопро­сам методики и регулирования экологической оценки;

3. СВ. Макарова и Л.Б. Шагаровой [51], применительно к экологическому аудиту промышленных производств.

4. Шестакова А.С., Э. Блокера, М. Шеллингерхоута [98], Бабиной Ю.В., Боброва А.Л. [13] по вопросам организации, структуры и состава экологическо­го аудита;

5. Н.П. Барышникова [15], Р.А. Алборова [11], Г.П. Серова [76], Аренса А., Лоббека Дж. [2], Адамса Р. [1] по вопросам организации общего аудита и экоа-удита, как его составной части;

6. В.П. Суйца, А.Д. Шеремета [96], Н.Б. Смирнова [82], по составлению плана и программы аудиторской проверки;

7. Данилова-Данильяна В.И. [33 - 35], [105], Залиханова М.Ч., Лосева К.С [36] по вопросам устойчивого развития и обеспечения экологической безопас­ности;

8. Карелова A.M., Беллер Г.А., Бусыгиной В.М. [38], [39], Сорокина Н. Д., Ледневой О. А. [81] по вопросам нормативного регулирования экологического аудирования.

Таким образом, необходимо проведение экологического аудита коман­дой, в состав которой следует включить квалифицированных юристов в облас­ти охраны окружающей среды и экологической безопасности, бухгалтеров-аудиторов, специалистов, владеющих аналитико-инструментальными методами исследования природоохранной деятельности предприятия.

Учитывая рекомендации российских и зарубежных специалистов в облас­ти экологического аудита, обязательно включение в состав группы представи­теля заказчика-специалиста в области экологического контроля, например, ру­ководителя экологической службы, экологического менеджера или ведущего специалиста территориальной администрации.

2. Экологический аудит производственной и финансовой деятельности экономического субъекта 2.1. Аудит системы внутреннего экологического контроля

В ходе аудиторской проверки аудитор обязан изучить и оценить систему внутреннего экологического контроля (СВЭК) предприятия. Это позволит ему определить величину риска необнаружения и правильно спланировать, по крайней мере, три метода аудита: аналитические процедуры, проверку элемен­тов для 100-процентного изучения, проверку статистических выборок. Если ау­дитор убеждается, что он может использовать данные соответствующих средств контроля, он получает возможность проводить процедуры экологиче­ского аудита менее детально и более выборочно, а также вносить изменения в суть применяемых аудиторских процедур и предполагаемые затраты времени на их осуществление.

Таким образом, цель аудита СВЭК — оценить качество работы отдела внутреннего экологического контроля предприятия.

При проведении аудита СВЭК предприятия необходимо принимать во внимание положения международных стандартов серии ISO 14000 или их рус­скоязычных аналогов ГОСТ Р ИСО 14001-98 «Системы управления окружаю­щей средой. Требования и руководство по применению» и ГОСТ Р ИСО 14004­98 «Система управления окружающей средой. Общие руководящие указания по принципам, системам и средствам обеспечения функционирования».

Система внутреннего экологического контроля - это часть общей систе­мы управления окружающей средой предприятия, которая включает в себя ор­ганизационную структуру, планирование, документы, методы, процедуры, про­цессы и ресурсы, необходимые для осуществления эффективного контроля со­ответствия деятельности предприятия в области охраны окружающей среды ус­тановленным критериям.

На наш взгляд целесообразно включить в процедуру аудита СВЭК блоки оценки:

1. организационного соответствия;

2. документального соответствия;

3. методологического соответствия;

4. эффективности.

Таким образом, в общем виде основные критерии аудита СВЭК можно представить в виде схемы (рисунок 10).

Критерии аудита СВЭК

__________________________ |_______________ __________________________

^{1 ,}

Эффективность функционирования

Рабочий документ аудитора «Тест качества СВЭК (эффективность

I функционирования)

i

Детальные тесты документального и методологического соответствия СВЭК

Рисунок 10. Критерии аудита СВЭК

Тесты контроля качества СВЭК на организационное, документальное, ме­тодологическое соответствие и эффективность функционирования представля­ют собой единую систему, на основании результатов которой качество работы отдела внутреннего экологического контроля получает свою окончательную оценку. Рабочие документы аудитора разработаны с учетом следующих опре­делений основных критериев.

Организационное соответствие - соответствие структуры СВЭК органи­зационно-распорядительным и нормативным документам предприятия, мас­штабам организации и возложенному на отдел объему работ, а также целям и задачам экологической политики.

Документальное соответствие — соответствие документооборота СВЭК видам операций, совершаемых предприятием в экологической сфере, проводи­мым контрольным процедурам и общеустановленным принципам организации документооборота предприятия.

Методологическое соответствие — соответствие методик и методов кон­троля внутренним стандартам экологического аудита, а также типу анализи­руемых данных и задачам СВЭК.

Эффективность функционирования - соотношение результатов, достиг­нутых СВЭК, с затратами по их достижению. Мы предлагаем оценивать пря­мой, косвенный и последующий эффекты от работы СВЭК предприятия.

Ответственность за разработку и внедрение СВЭК на предприятии несет руководство экономического субъекта. От него зависит, чтобы СВЭК отвечала масштабам и специфике экологической деятельности предприятия, функциони­ровала регулярно и эффективно.

СВЭК должна действовать на основе «Положения об отделе внутреннего экологического контроля» или подобного внутреннего нормативного акта, в ко­тором должны быть четко определены обязанности и полномочия сотрудников.

Эффективная организационная структура СВЭК предприятия предполагает оп­равданное разделение должностных обязанностей и полномочий сотрудников, должна препятствовать попыткам отдельных лиц нарушать требования контро­ля и обеспечивать разделение несовместимых функций. Функции считаются несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений.

Важное значение для обеспечения эффективности функционирования СВЭК имеет система отбора, найма, обучения и подготовки кадров, которая должна обеспечивать высокую квалификацию и честность персонала. В отделе внутреннего экологического контроля должны быть четко проработаны вопро­сы ответственности и подотчетности работников, строгого соответствия вы­полняемых функций целям и задачам экологической политики предприятия. Работа отдела должна периодически рассматриваться на общих заседаниях и незамедлительно должны разрабатываться практические мероприятия по уст­ранению выявленных недостатков в структурных подразделениях и службах предприятия. Руководитель отдела внутреннего экологического контроля дол­жен следить за тем, чтобы процесс проверок и методика контрольной работы постоянно совершенствовались.

В ходе аудита СВЭК экологический аудитор обязан проконтролировать документацию отдела и выразить свое мнение о ее соответствии или несоответ­ствии установленным критериям (таблица 6).

Документальное соответствие является одним из наиболее важных крите­риев аудита СВЭК, потому что надлежащим образом организованный докумен­тооборот служит основой высоких показателей эффективности работы всего отдела. Разрабатываемые СВЭК формы рабочих документов внутреннего эко­логического контроля должны охватывать все аспекты деятельности предпри­ятия в экологической сфере и виды осуществляемых операций. По нашему мнению контролю со стороны СВЭК и документированию должны подвергать­ся:

1. ежедневная и стратегическая административная деятельность в сфере охраны окружающей среды;

2. процессы управления ресурсами, капиталовложений в природоохран­ные основные средства;

3. используемые технологические процессы производства готовой про­дукции;

4. правильность учета затрат, связанных с природоохранной деятельно­стью и законность их отнесения на себестоимость продукции;

5. своевременность и правильность расчетов с бюджетом по налогам в экологической сфере;

6. учтенность и оценка экологических обязательств и резервов;

7. статистическая (экологическая) отчетность предприятия.

Вся документация СВЭК должна быть приведена в единую систему, ор­ганично связанную со всеми подразделениями и отделами организации, свое­временно обновляться и совершенствоваться. Оптимально, если документы бу­дут храниться в электронном виде и в бумажной форме одновременно. Не зави­симо от носителя информации, рабочие документы СВЭК должны быть акку­ратно заполнены, обязательно датированы, пронумерованы и легко идентифи­цируемы по соответствующим реквизитам. Отдел внутреннего экологического контроля должен иметь разработанные документы, посредством которых ре­зультаты проверок и рекомендации внутренних аудиторов могут быть доведе­ны до сведения руководителя и работников предприятия. Эта процедура может осуществляться в форме отчетов, брошюр или плакатов в зависимости от свойств информации, субъекта-получателя и цели ее доведения. Предоставле­ния надлежащей информации сотрудникам организации служит для побужде­ния персонала к содействию повышения экологической эффективности функ­ционирования предприятия.

В рамках отдела также должна функционировать система отчетности.

Методику внутреннего экологического аудита призваны регламентиро­вать стандарты внутреннего экологического аудита, таким образом, чтобы удерживая на определенном (оговоренном низком) уровне аудиторский риск, отойти от сплошного способа выполнения аудиторских заданий.

Установить степень доверия применимым методикам внутреннего аудита позволит «Тест качества СВЭК (методологическое соответствие)» (таблица 7).

Таким образом, именно методология, в смысле её наполненности необ­ходимыми приёмами и способами работы с информацией, лежит в основе каче­ственного внутреннего экологического аудита. Экономическая эффективность работы отдела СВЭК в значительной степени достигается постоянным совер­шенствованием технологической и методологической базы.

Приведённые выше рабочие документы аудитора «Тест качества СВЭК (документальное соответствие)» и «Тест качества СВЭК (методологическое со­ответствие)» представляют лишь общий подход к аудиту СВЭК. Поскольку стандарты внутреннего аудита предприятия устанавливают методологический состав применяемой технологии аудита в каждом конкретном случае, для каж­дого отдела учёта, то на практике возможно и необходимо в рамках блоков до­кументального и методологического соответствия разрабатывать детальные тесты СВЭК. Структура и содержание детальных тестов могут быть различны. Как правило, они зависят от вида деятельности, участка учёта интересующих аудитора с точки зрения направления аудиторской проверки. Так, например, если независимый экологический аудитор изначально планирует аудит налогов и платежей предприятия в экологической сфере, то составляется детальный тест (таблица 8).

Таблица 8. «Тест документального и методологического соответствия СВЭК:

Если аудитора устраивает методика проверки, использования СВЭК, он может воспользоваться её результатами, запросив соответствующий рабочий документ. В противном случае, требуется проведение более полной проверки расчета и учета налогов и платежей, по собственной методике аудитора.

Отдел СВЭК являясь структурным подразделением предприятия, имеет одним из главных критериев качества — критерий экономической эффективно­сти. В процессе своей работы он должен постоянно соотносить результаты от своей деятельности с затратами по их достижению. В отличие от внешнего ау­дита результатом деятельности отдела внутреннего аудита будет являться не только выражение профессионального мнения, но и выполнение оперативных задач и текущей работы, результаты которой могут не иметь прямого экономи­ческого эффекта. По этой причине для адекватной оценки эффективности функционирования СВЭК предприятия мы предлагаем оценивать прямой, кос­венный, и последующий эффекты от работы СВЭК предприятий.

Прямой эффект выражается в снижении налоговых санкций и сокраще­нии отходов и экологических платежей, сокращении доли природного сырья и энергии в себестоимости продукции, уменьшение количества экологических аварий. Прямой эффект от функционирования СВЭК получает количественную, а не качественную, как все остальные блоки, оценку (таблица 9).

Косвенный и последующий эффект не может быть прямо оценен ауди­тором. Однако в случае необходимости, их следует принимать во внимание.

Косвенный эффект заключается в улучшении внутренних показателей деятельности предприятия, повышении уровня экологического образования персонала. Последующий эффект может быть прямым или косвенным. Его на­ступление ожидается в перспективе, поэтому при его оценке рекомендуется изучить документацию СВЭК касающуюся планируемых мероприятий и про­цедур. Недостатки СВЭК, отмеченные в ходе экологического аудита, а также рекомендации по их устранению аудитор предоставляет руководству проверяе­мого предприятия.

Система оценки качества СВЭК состоящая из четырех блоков, может иметь несколько вариантов результирующих данных, на основании анализа ко­торых экологический аудитор формирует конечную оценку, вырабатывает со­ответствующие рекомендации и принимает окончательные решения (таблица 10).

Таблица Система оценки качества СВЭК

Предварительные выводы и рекомендации

Вариант 1. Неудовлетворительное состояние блока соответствия организационным принципам может привести к утрате независимости сотрудников отдела, к несоответ­ствию размеров отдела его функциям и решаемым задачам, что может вызвать чрез­мерную нагрузку на персонал и снижение эффективности.

Рекомендации: формирование внутренних организационных документов, касающихся отдела СВЭК, их согласование, закрепление ответственности по их выполнению и соблюдению.

Вариант 2. Несмотря на достижение необходимого уровня эффективности функцио­нирования, неудовлетворительная оценка документальности отдела СВЭК означает, что ведение документации в отделе, система хранения документации и документо­оборота находятся в неудовлетворительном состоянии. Эта ситуация может впослед­ствии стать фактором снижения эффективности вследствие того, что плохое ведение документации ставит под сомнение выводы внутренних экологических аудиторов.

Рекомендации: принятие стандарта внутреннего экологического аудита, регламенти­рующего документооборот, принципы и формы составляемой документации; ужесто­чение контроля за соблюдением порядка сдачи (визирования), хранения документа­ции отдела.

Вариант 3. Неудовлетворительное состояние методологической базы СВЭК впослед­ствии может привести к резкому снижению его эффективности. Удовлетворительное состояние блока эффективности функционирования при неудовлетворительном мето­дологическом блоке может, также, означать, что решение поставленных задач дости­гается лишь благодаря личному опыту сотрудников отдела. Все это ставит под угрозу как возможность управления персоналом отдела, так и выполнение других аудитор­ских задач.

Рекомендации: формирование оптимальной методологической базы на основе приня­тия стандартов внутреннего экологического аудита, ужесточение ответственности персонала в случае несоблюдения стандартов.

Вариант 4. Неудовлетворительное состояние блока эффективности функционирова­ния означает экономическую неэффективность работы отдела СВЭК, что может быть вызвано: чрезмерными объемами задач, выполнение которых не приносит ожидаемой отдачи; несоответствием между целями и задачами, поставленными перед СВЭК и разработанной методологической базой по их реализации.

Рекомендации: следует либо пересмотреть состав задач, либо упростить методику их решения.

Рассмотренная система оценки качества СВЭК базируется на предполо­жении, что лишь один блок находится в неудовлетворительном состоянии. В случае, если таких блоков несколько, требуется синтезировать предваритель­ные выводы и рекомендации, полученные для этих вариантов. Например, при неудовлетворительном состоянии блока эффективности функционирования и блока методологического соответствия требуется синтезировать и сопоставить варианты 3-й и 4-й выводов и рекомендаций. Окончательные выводы и реко­мендации по тем или иным вариантам (а также их сочетаниям) можно сделать только на основании детального рассмотрения тестов качества СВЭК.

Только высокоэффективная и удовлетворяющая всем четырем критери­ям аудита, СВЭК может обеспечить независимого экологического аудитора достоверной информацией и стать надежной основой экологического аудита предприятия.