<<
>>

Глава 17. Учет инвестиций в совместную деятельность

Основные вопросы отражения инвестиций в совместную деятельность

  • Справочная информация
  • Понятие совместной деятельности и ее формы
  • Понятие совместно контролируемых операций и методы отражения их в отчетности
  • Понятие совместно контролируемых активов и методы отражения их в отчетности
  • Понятие совместно контролируемых предприятий и методы отражения их в отчетности
  • Вклады в совместно контролируемое предприятие в неденежной форме
  • Исключение результатов операций между участником совместной деятельности и самой совместной деятельностью
  • Учет долей участия в совместной деятельности в отдельной финансовой отчетности участника
  • Раскрытие информации об участии в совместной деятельности

Справочная информация

Стандарты и интерпретации, регулирующие вопросы учета и отражения в финансовой отчетности инвестиций в ассоциированные компании:

МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность";

МСФО (IAS) 31 "Совместная деятельность";

МСФО (IFRS) 1 "Первое применение МСФО";

МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса";

МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".

Основные вопросы учета долей в совместной деятельности у ее участников и инвесторов, а также отражения в отчетности активов, обязательств, доходов и расходов, связанных с совместной деятельностью, регулируются МСФО (IAS) 31 "Совместная деятельность", который был изменен в рамках проекта по улучшению действующих мСФо (Improvements) в декабре 2003 г. Измененная редакция МСФО 31 вступает в силу для годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Раннее применение этого стандарта приветствуется, однако такой факт должен быть раскрыт в примечаниях к финансовой отчетности.

Понятие совместной деятельности и ее формы

Совместная деятельность - договор, согласно которому две или более стороны осуществляют экономическую деятельность, подлежащую совместному контролю (МСФО 31.3).

Основной признак совместной деятельности по МСФО 31 - наличие договора, устанавливающего совместный контроль (МСФО 31.9).

Примечание. Российский практикум

Термин "совместная деятельность" в российской практике ассоциируется обычно с договором простого товарищества, также называемым договором о совместной деятельности, который подразумевает ведение некоторых операций совместно несколькими юридическими лицами без образования нового юридического лица. Кроме того, с конца 80-х гг. в российской экономике появилось понятие "совместное предприятие", которое означало создание нового юридического лица, находящегося под совместным контролем российского и иностранного юридических лиц.

Понятие "совместная деятельность", которое введено МСФО 31, шире российских терминов "совместная деятельность" и "совместное предприятие" и охватывает все договорные отношения между сторонами, которые ведут экономическую деятельность с осуществлением над ней общего контроля.

Контроль - возможность управлять финансовой и операционной политикой экономической деятельности таким образом, чтобы получать выгоды от нее (МСФО 31.3).

Совместный контроль - определенное договором распределение контроля над экономической деятельностью. Стороны по договору о совместной деятельности могут участвовать в совместном контроле над этой деятельностью - такие стороны называются участниками совместной деятельности, а могут и не участвовать - такие стороны называются инвесторами в совместную деятельность (МСФО 31.3).

Договор, устанавливающий совместный контроль, должен содержать следующую информацию:

  1. предмет совместной деятельности и срок договора;
  2. порядок назначения органов управления и распределение голосов участников совместной деятельности;
  3. взносы в совместную деятельность;
  4. распределение доходов, расходов либо продукции и иных результатов совместной деятельности между участниками;
  5. порядок ведения учета и отчетности о совместной деятельности.

При отсутствии в договоре каких-либо из перечисленных выше данных может возникнуть сомнение в том, что рассматриваемая деятельность является совместной.

Кроме того, может возникнуть проблема с определением формы совместной деятельности. МСФО 31 выделяет три формы совместной деятельности:
  1. совместно контролируемые операции;
  2. совместно контролируемые активы;
  3. совместно контролируемые предприятия.

Методы учета различных форм совместной деятельности различны.

Совместно контролируемые операции - это операции, связанные с использованием активов и иных ресурсов участников совместной деятельности без образования юридического лица или иной финансовой структуры, отдельной от собственно участников совместной деятельности (МСФО 31.3). При совместно контролируемых операциях каждый участник совместной деятельности использует свои активы, привлекает финансирование, несет затраты и получает доходы самостоятельно, однако выручка от продажи произведенной в рамках совместной деятельности продукции и понесенные в связи с этой деятельностью расходы распределяются между участниками в определенной, установленной в договоре пропорции. Совместно контролируемые операции осуществляются участниками параллельно с их обычной деятельностью.

Пример 17.1. Совместно контролируемые операции

Компания "Станкострой" произвела опытный образец нового товара. Предприятие "Супертехно" владеет передовыми технологиями и средствами маркетинга. Предприятия "Станкострой" и "Супертехно" заключили договор о совместном промышленном производстве и продвижении нового товара на рынок с распределением прибыли в пропорции 3:1. При этом каждое предприятие самостоятельно несет расходы по производству (маркетингу) товара.

В отдельной и в консолидированной отчетности каждого из участников совместно контролируемых операций признаются расходы, связанные с совместно контролируемыми операциями, и его доля доходов от этих операций. Все сделки, связанные с совместно контролируемыми операциями, учитываются каждым участником на специально открываемом для этих целей счете.

Для определения совокупной прибыли (убытка) по совместно контролируемым операциям на конец отчетного периода составляется так называемый специальный - мемориальный - счет учета операций по совместной деятельности, на котором отражаются все доходы и расходы всех участников совместно контролируемых операций.

Определенная таким образом прибыль (убыток) распределяется между участниками в заранее определенной пропорции.

Пример 17.2. Отражение в учете совместно контролируемых операций

Используем данные примера 17.1. Перечень совместных операций представлен в таблице

"Станкострой" "Супертехно"
Покупка материалов 400 -
Понесенные расходы 650 450
Материалы, переданные в совместную деятельность 200 -
Продажи 1300 600
Остаток готовой продукции на складе - 200

Мемориальный счет по совместной деятельности

Покупка материалов, всего 600 Продажи,

всего

1900
Понесенные расходы, всего 1100 Остаток готовой продукции на складе 200
Прибыль, всего 400 - -
Распределение прибыли между "Станкостроем" и "Супертехно" 3 : 1 = 300 : 100
Итого: 2100 2100

Отражение операций по совместной деятельности у "Станкостроя"

Покупка материалов 400 Продажи 1300
Понесенные расходы 650 Прибыль к получению от "Супертехно" 250
Материалы, переданные в совместную деятельность 200 - -
Прибыль 300 - -
Итого: 1550 1550

Отражение операций по совместной деятельности у "Супертехно"

Понесенные расходы 450 Продажи 600
Прибыль 100 Остаток готовой продукции на складе 200
Прибыль к уплате "Станкострою" 250 - -
Итого: 800 800

Совместно контролируемые активы - это форма совместной деятельности, при которой под совместным контролем участников совместной деятельности либо в их совместной собственности находятся активы, внесенные в качестве взноса в совместную деятельность либо приобретенные для целей осуществления этой деятельности и используемые в целях принесения выгоды ее участникам. При этом каждый из участников имеет право на свою долю продукции или иных выгод от использования этих активов и несет обусловленную в договоре долю расходов (МСФО 31.18).

Такая форма совместной деятельности, как совместно контролируемые активы, так же как и совместно контролируемые операции, не предполагает создания отдельного юридического лица или иной финансовой структуры, отдельно от собственно участников совместной деятельности.

Пример 17.3. Совместно контролируемые активы

Классическим примером совместной деятельности в виде совместно контролируемых активов является договор о совместной эксплуатации нефтепровода: в данном случае вряд ли возможен и экономически целесообразен иной вариант использования данного актива.

Также совместная деятельность в виде совместно контролируемых активов нередко осуществляется в случаях, когда индивидуальное использование каких-либо крупных активов является невыгодным для участников совместной деятельности, а совместная эксплуатация позволяет сократить издержки для каждого из них, одновременно позволяя получить необходимый доход от использования данного актива. Примером такого совместного использования актива является совместная эксплуатация самолета либо парка самолетов в случае, когда ни одному из участников совместной деятельности невыгодно в одиночку содержать на балансе такие дорогостоящие активы.

В отдельной и в консолидированной отчетности каждого из участников совместной деятельности, связанной с совместно контролируемыми активами, признаются:

  • его доля в совместно контролируемом активе в соответствии с их классификацией исходя из природы активов;
  • понесенные им в связи с совместной деятельностью расходы;
  • доходы от продажи или использования его доли в продукции (услугах), полученных от совместно контролируемых активов, а также его доля в расходах, понесенных совместно с другими участниками в связи с совместной деятельностью;
  • его обязательства, связанные с этой деятельностью, а также его доля в обязательствах, принятых совместно с другими участниками в отношении совместной деятельности.

Как видно из приведенного выше перечня, как в отдельном, так и в консолидированном балансах каждого из участников совместной деятельности в форме совместно контролируемых активов изначально отражаются статьи активов, обязательств, доходов и расходов, связанных с осуществлением совместной деятельности. Соответственно, никаких дополнительных корректировок при составлении консолидированного баланса участников совместной деятельности в связи с этим не требуется.

Примечание. Российский практикум

Такие формы совместной деятельности, как совместно контролируемые операции и совместно контролируемые активы, могут быть оформлены договором простого товарищества (иначе называемым договором о совместной деятельности), который также не предполагает создания для целей осуществления совместной деятельности специального отдельного юридического лица.

Понятие совместно контролируемых предприятий и методы отражения их в отчетности

Совместно контролируемое предприятие представляет собой отдельное юридическое лицо, в котором каждый участник совместной деятельности владеет определенной долей (МСФО 31.24). Отличительной особенностью совместно контролируемого предприятия от других предприятий является то, что оно создано на основе договора, устанавливающего совместный контроль над этим предприятием со стороны участников договора. Во всех остальных отношениях совместно контролируемое предприятие ничем не отличается от всех остальных предприятий - оно владеет активами, вступает в отношения обязательства, несет расходы и получает доходы в соответствии с целями своего создания.

Каждый участник совместно контролируемого предприятия согласно договору имеет право на долю в прибыли (убытках) от его деятельности и (или) на долю в его продукции (услугах), в зависимости от условий договора.

Пример 17.4. Совместно контролируемые предприятия

Классическими примерами совместной деятельности в виде совместно контролируемого предприятия являются совместные предприятия, создаваемые в конце 80-х - начале 90-х гг. прошлого века в постперестроечной России. Аналогичные предприятия создаются и в других странах, например, в случаях, когда государство не хочет полностью уступать контроль в той или иной сфере иностранным компаниям, но при этом желает получить доступ к иностранным технологиям и поощряет создание совместных предприятий (например, в сфере автомобилестроения). Бывает, что создание совместных предприятий преследует другие цели: например, в российской постперестроечной экономике СП активно создавались в сфере торговли, что позволяло иностранным компаниям облегчить доступ к российскому рынку, в то время как российская сторона получала возможность развивать внутренний рынок.

Как было рассмотрено выше, правила учета и отражения в отчетности рассмотренных выше форм совместной деятельности - совместно контролируемых операций и совместно контролируемых активов - достаточно просты и не требуют значительных корректировок при составлении консолидированной отчетности. В отличие от них, правила отражения в консолидированной отчетности участников операций, связанных с их долями в совместно контролируемых предприятиях, более сложные и предполагают значительные корректировки в соответствии с выбранным методом учета.

Участники в совместно контролируемых предприятиях обычно делают вклады в капитал предприятий. Эти вклады отражаются в отдельной отчетности участников как инвестиции в соответствии с одним из двух возможных методов - по методу пропорциональной консолидации или по методу долевого участия.

Основным методом (benchmark treatment) учета долей в совместно контролируемом предприятии является метод пропорциональной консолидации, согласно которому участник совместной деятельности отражает в своей

консолидированной отчетности принадлежащую ему долю в активах, обязательствах, доходах и расходах совместно контролируемого предприятия (МСФО 31.30). При этом возможны два различных формата отражения этой доли в консолидированной отчетности участника совместной деятельности:

  1. путем построчного суммирования доли участника в соответствующих активах, обязательствах, доходах и расходах совместно контролируемого предприятия с аналогичными статьями в консолидированных финансовых отчетах участника: доля в основных средствах - с консолидированными основными средствами, доли в запасах - с консолидированными запасами и т.д.;
  2. путем включения в консолидированные отчеты участника совместной деятельности отдельной линейной статьи, отражающей его долю в активах, обязательствах, доходах и расходах совместно контролируемого предприятия.

Пример 17.5. Применение метода пропорциональной консолидации

Компания "Чудо-обувь" подписала договор о создании совместного предприятия по импорту и продаже итальянской обуви с двумя другими компаниями. Доля компании "Чудо-обувь" в капитале и чистой прибыли совместного предприятия составила 40%. В консолидированную отчетность компании "Чудо-обувь" включается ее доля в активах, обязательствах, доходах, расходах и условных обязательствах совместного предприятия. Балансы компании "Чудо-обувь" и совместного предприятия на отчетную дату представлены ниже. Сумма чистой прибыли совместного предприятия за отчетный период составила 100.

Бухгалтерский баланс компании "Чудо-обувь"

Активы
Денежные средства 100
Запасы 280
Инвестиции в совместное предприятие 80
Основные средства 440
Итого, активов: 900
Обязательства и капитал
Кредиторская задолженность 360
Акционерный капитал 400
Нераспределенная прибыль 140
Итого, обязательства и капитал: 900

Бухгалтерский баланс совместного предприятия

Активы
Денежные средства 30
Запасы 140
Основные средства 230
Итого, активов: 400
Обязательства и капитал
Кредиторская задолженность 50
Акционерный капитал 200
Нераспределенная прибыль 150
Итого, обязательства и капитал: 400

Консолидированный бухгалтерский баланс компании "Чудо-обувь" (построчное суммирование статей отдельного баланса компании "Чудо-обувь" с 40-процентной долей в активах, обязательствах и нераспределенной прибыли совместного предприятия)

Активы
Денежные средства 100 + 40% 3 30 = 112
Запасы 280 + 40% 3 140 = 336
Основные средства 440 + 40% 3 230 = 532
Итого, активов: 980
Обязательства и капитал
Кредиторская задолженность 360 + 40% 3 50 = 380
Акционерный капитал lt;*gt; 400
Нераспределенная прибыль 140 + 40% 3 150 = 200
Итого, обязательства и капитал: 980

lt;*gt; Акционерный капитал в консолидированной отчетности всегда равен капиталу материнской компании. Соответственно, при консолидации инвестиции в совместное предприятие списываются одновременно со списанием доли инвестора в капитале совместного предприятия в сумме 80 = 40% x 200.

Консолидированный отчет о прибылях и убытках компании "Чудо-обувь" будет включать отдельную статью "Прибыль от совместного предприятия" в сумме 40, равной 40% от величины чистой прибыли совместного предприятия в отчетном периоде (100).

Допустимый альтернативный метод отражения в консолидированной отчетности участника совместной деятельности его доли в совместно контролируемом предприятии - метод долевого участия, в соответствии с которым доля участия в совместно контролируемом предприятии первоначально учитывается по фактическим затратам, а затем корректируется на произошедшее после приобретения изменение доли участника совместной деятельности в чистых активах совместно контролируемого предприятия. Прибыль или убыток участника совместной деятельности включает его долю прибыли и убытков совместно контролируемого предприятия (МСФО 31.3). Подробнее о применении метода долевого участия см. гл. 16 "Учет инвестиций в ассоциированные компании".

Участник совместной деятельности должен прекратить применение метода пропорциональной консолидации и долевого участия с момента потери совместного контроля над предприятием либо потери значительного влияния на это предприятие (МСФО 31.36). Кроме того, участник совместной деятельности не применяет пропорциональную консолидацию и метод долевого участия в случаях, когда:

  • его доля участия в совместной деятельности классифицирована как "предназначенная для продажи" по МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" (подробнее см. гл. 11 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность");
  • либо участник совместной деятельности является материнской компанией, которая может не представлять консолидированную финансовую отчетность согласно МСФО 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность" (подробнее см. гл. 15 "Подготовка консолидированной отчетности");
  • либо участник совместной деятельности:

не имеет котируемых ценных бумаг;

не регистрирует выпуски ценных бумаг в регулирующих органах;

его материнская компания представляет консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО;

и он является дочерней компанией, собственники которого не возражают против неприменения пропорциональной консолидации или метода долевого участия.

Примечание. Изменения по сравнении с МСФО 31 в редакции 2000 г.

МСФО 31.35 (в ред. 2000 г.): методы пропорциональной консолидации и долевого участия не применяются, если существуют долгосрочные ограничения, существенно снижающие возможности совместного предприятия передавать средства своему участнику.

МСФО 31 (в ред. 2003 г.): не содержит такого исключения - во всех случаях сохранения совместного контроля над совместным предприятием его участник применяет методы пропорциональной консолидации либо долевого участия.

Вклады в совместно контролируемое предприятие в неденежной форме

Если участник совместной деятельности осуществляет вклад в совместно контролируемое предприятие в неденежной форме в обмен на долевое участие в этом предприятии, возникает вопрос: когда соответствующая доля прибыли или убытка, возникающего в результате такого вклада, должна признаваться участником совместной деятельности в отчете о прибылях и убытках? При этом имеется в виду, что участник совместной деятельности ведет учет с использованием метода долевого участия или пропорциональной консолидации.

ПКИ 13 "Совместно контролируемые предприятия - вклады участников, сделанные в неденежной форме" определяет, что предприниматель, осуществляющий неденежный вклад в капитал совместно контролируемого предприятия, должен признавать в отчете о прибылях и убытках за период долю прибыли или убытка, приходящуюся на доли участия других участников, за исключением случаев, когда:

  • значительные риски и вознаграждения, связанные с владением внесенными неденежными активами, не были переданы совместно контролируемому предприятию;
  • прибыль или убыток по вкладу неденежными активами не могут быть надежно оценены; или
  • внесенные неденежные активы сходны с активами, внесенными другими участниками, т.е. сходны по характеру, направлениям использования в деятельности предприятия, и имеют такую же справедливую стоимость. Вклад отвечает критерию схожести только тогда, когда все значительные составляющие его активы сходны с активами, внесенными другими участниками.

Исключение результатов операций между участником совместной деятельности и самой совместной деятельностью

Правила по исключению результатов операций между участником совместной деятельности и самой совместной деятельностью во многом аналогичны правилам, установленным МСФО 28 для учета инвестиций в ассоциированные компании:

  • при передаче участником активов в совместную деятельность или их продаже совместной деятельности его доля в прибыли или убытке от операции признается в той мере, в какой это экономически оправданно. Например, пока переданные активы находятся в совместной деятельности и при условии, что участник совместной деятельности передал значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на эти активы, участник совместной деятельности должен признавать только ту часть прибыли или убытка, которая приходится на доли участия других участников совместной деятельности. В случае, если вклад или продажа актива является доказательством уменьшения возможной чистой стоимости его реализации или убытка от обесценения, участник совместной деятельности признает всю сумму убытка по операции (МСФО 31.48);
  • при приобретении участником совместной деятельности активов у совместной деятельности он не признает свою долю в прибыли совместной деятельности по этой операции до тех пор, пока приобретенные активы не будут переданы третьей стороне. Участник совместной деятельности должен признавать свою долю в убытке от этих операций точно так же, как и в прибыли, за исключением того, что убытки должны признаваться немедленно в случае, когда они представляют собой уменьшение в возможной чистой стоимости реализации актива или убытка от его обесценения (МСФО 31.49).

Учет долей участия в совместной деятельности в отдельной финансовой отчетности участника

Доли участия в совместной деятельности, за исключением классифицированных как "предназначенные для продажи" по МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность", в отдельной финансовой отчетности участников отражались аналогично инвестициям в дочерние компании согласно МСФО 27, а именно:

  • по фактическим затратам
  • либо в соответствии с МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".

При этом, если в консолидированной финансовой отчетности доли участия учитываются по МСФО 39, они должны аналогично отражаться в отдельной финансовой отчетности (МСФО 31.46).

Примечание. Изменения по сравнении с МСФО 31 в редакции 2000 г.

МСФО 31 (в ред. 2000 г.) не предписывал конкретного метода отражения долей в совместной деятельности в отдельной отчетности ее участников.

Раскрытие информации об участии в совместной деятельности (МСФО 31.54 - 57)

Участник совместной деятельности должен раскрыть в своей отчетности следующую информацию:

  • список и описание имеющихся у него значимых долей в совместной деятельности с указанием размера принадлежащей ему доли;
  • совокупную стоимость каждого вида оборотных активов, внеоборотных активов, краткосрочных обязательств, долгосрочных обязательств, доходов и расходов, относящихся к долям в совместной деятельности, - если участник отражает в отчетности свою долю в совместной деятельности по методу долевого участия либо по методу пропорциональной консолидации с построчным суммированием статей;
  • совокупную величину следующих условных обязательств, если только вероятность получения убытков в связи с ними не является крайне низкой:

условных обязательств, которые участник принял на себя в связи с принадлежащими ему долями в совместной деятельности, а также долю в условных обязательствах, принятых им совместно с другими участниками;

доли в условных обязательствах самих совместно контролируемых предприятий, по которым он может быть условно обязанным;

  • условных обязательств, которые возникают потому, что участник является условно обязанным по обязательствам других участников совместной деятельности.

Глава 18 - "Первое применение МСФО в качестве основы составления финансовой отчетности" - являясь специальной главой данной части, подробно останавливается на основных важных вопросах, связанных с применением МСФО в качестве основы для подготовки и представления финансовой отчетности.

Глава 19 - "Отдельные вопросы подготовки отчетности по МСФО компаниями добывающих отраслей" - освещает вопросы учета и подготовки отчетности в компаниях, занимающихся разведкой, оценкой и разработкой месторождений полезных ископаемых.

<< | >>
Источник: Л.В.Горбатова. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ, 2006. 2006

Еще по теме Глава 17. Учет инвестиций в совместную деятельность:

  1. вложения в совместную деятельность
  2. Перечень глав со списком авторов
  3. Глава 2. Требования по структуре и содержанию финансовой отчетности
  4. Глава 5. Раскрытие информации о связанных сторонах
  5. Глава 12. Учет обесценения активов
  6. Глава 13. Отражение в отчетности финансовых инструментов
  7. Глава 14. Объединения бизнеса
  8. Глава 15. Подготовка консолидированной отчетности
  9. Глава 16. Учет инвестиций в ассоциированные компании
  10. Глава 17. Учет инвестиций в совместную деятельность
  11. Глава 18. Первое применение МСФО в качестве основы составления финансовой отчетности
  12. Денежные доходы коммерческих предприятий и финансовые результаты их деятельности
  13. Имущество компании и понятие инвестиций
  14. Глава 5. Кредитная система России.
  15. Нетрадиционные подходы к формированию стоимости основного капитала в бухгалтерском учете
  16. Оценка эффективности логистического управления коммерческой деятельностью промышленного предприятии
  17. 3.2 НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕ1ICTBOBАНИЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ СЭЗ ВО ВЬЕТНАМЕ
  18. § 2. Финансово-правовое регулирование инновационной деятельности в сфере образования и науки