<<

Глава 18. Первое применение МСФО в качестве основы составления финансовой отчетности

Основные вопросы,связанные с переходом к применению МСФО в качестве основы составления финансовой отчетности

  • Справочная информация
  • Понятие первой отчетности по МСФО и первого применения МСФО
  • Составление первой отчетности по МСФО: применение базового принципа
  • Ограниченные исключения из базового принципа:
  • объединения бизнеса
  • оценка внеоборотных активов по справедливой либо по переоцененной стоимости в качестве исходной стоимости
  • накопленные курсовые разницы по чистой инвестиции в зарубежную операцию
  • сложные финансовые инструменты
  • активы и обязательства дочерних, ассоциированных и совместных компаний
  • Запрет на ретроспективное применение некоторых стандартов
  • Бухгалтерские расчеты
  • Представление и раскрытие информации в первой отчетности по МСФО

Справочная информация

Вопросы перехода к применению МСФО в качестве основы составления финансовой отчетности регулируются МСФО (IFRS) 1 "Первое применение МСФО", который был принят в июне 2003 г.

и явился первым стандартом, который был разработан и одобрен новым Правлением КМСФО после реорганизации Комитета по МСФО в 2000 г. Срочность в принятии данного стандарта была обусловлена инициативой руководящих органов Европейского Союза ввести с 2005 г. требование к европейским компаниям с котируемыми акциями составлять и представлять консолидированную отчетность в соответствии с МСФО. В связи с этим решением возникла необходимость обеспечить компании, которые переходят или планируют переход на МСФО, ясным руководством по первому применению требований стандартов, включая требования к классификации, признанию и оценке статей.

МСФО (IFRS) 1 обязателен к применению всеми компаниями, которые составляют первую отчетность по МСФО. МСФО (IFRS) 1 применяется в случае, если компания впервые представляет отчетность по МСФО за период, начавшийся 1 января 2004 г.

или позже. Раннее применение приветствуется. В случае раннего применения данный факт должен быть раскрыт.

Понятие первой отчетности по МСФО и первого применения МСФО

Первая отчетность компании, составленная по МСФО, - это первая финансовая отчетность, в которой компания принимает МСФО путем включения в данную отчетность ясного и безоговорочного заявления о ее соответствии МСФО (МСФО 1.3). Таким образом, если:

  • предшествующая отчетность компании не содержала ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО, и

(или)

  • предшествующая отчетность не раскрывалась публично, и (или) предшествующая отчетность не была полной (например, финансовая информация, составленная дочерней компанией для целей консолидации в отчетность группы) - данную предшествующую отчетность нельзя квалифицировать как отчетность, соответствующую МСФО, и для того чтобы перейти к применению МСФО, компания должна выполнить требования МСФО (IFRS) 1.

В то же время целый ряд случаев нельзя квалифицировать как первое применение МСФО (МСФО 1.4), в том числе когда в предшествующие годы компания:

  • представляла финансовую отчетность по национальным правилам и по МСФО и затем прекратила представлять финансовую отчетность по национальным правилам (случай переходного периода);
  • составляла финансовую отчетность по национальным правилам и эта отчетность содержала ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО (случай соответствия национальных правил и МСФО);
  • представляла финансовую отчетность с заявлением о соответствии МСФО, однако аудиторское заключение содержало оговорки (случай аудиторской оговорки).

Следует обратить особое внимание на последний случай, когда компания отступила от МСФО в существенном требовании и получила аудиторское заключение с оговоркой (так называемое условно-положительное заключение - qualified audit opinion), однако при этом ее отчетность содержала безоговорочное заявление о соответствии МСФО: данный случай не подпадает под квалификацию первого применения МСФО, и требования МСФО (IFRS) 1 на него не распространяются.

Следует также обратить внимание на то, что МСФО (IFRS) 1 применяется не только компаниями, которые впервые сталкиваются с составлением отчетности по МСФО, но и компаниями, которые ранее уже имели определенный опыт подготовки такой отчетности, но не для внешних, а для внутренних целей, т.е. либо в ограниченном масштабе (для целей консолидации), либо без публикации этой отчетности (для управленческих целей либо для удовлетворения потребностей кредиторов).

Нередко у компаний, которые переходят на МСФО, возникает вопрос о том, надо ли применять МСФО (IFRS) 1 в случае, когда сначала составляется промежуточная отчетность и только потом - годовая отчетность по МСФО. Например, первый период составления отчетности по МСФО - 2005 г., т.е. отчетность составляется на 31 декабря 2005 г. При этом сначала компания составляет отчетность по МСФО за 9 месяцев (на 30 сентября 2005 г.). В этом случае требования МСФО (IFRS) 1 должны быть соблюдены не только при составлении годовой отчетности по МСФО, т.е. на 31 декабря 2005 г., но и при составлении промежуточной отчетности за 9 месяцев. Более подробно о требованиях МСФО (IFRS) 1 к промежуточной отчетности см. ниже "Представление и раскрытие информации в первой отчетности по МСФО".

Различия между МСФО (IFRS) и ПКИ 8

До принятия МСФО (IFRS) 1 вопросы первого применения МСФО регулировались интерпретацией ПКИ 8 "Применение МСФО впервые в качестве основы для составления финансовой отчетности", которая не давала ответы на многие вопросы, возникающие у компаний в связи с переходом на МСФО. ПКИ 8 преследовала целью обеспечить сопоставимость финансовой отчетности компаний, применяющих МСФО впервые, и тех, которые начали применять МСФО ранее. Исходя из этого, ПКИ 8 требовала от компаний, впервые применяющих МСФО, применять МСФО ретроспективно, т.е. именно в той редакции, в которой они действовали в каждый конкретный предыдущий период. Данные требования приводили к неоправданным затратам при первом применении МСФО, особенно с учетом необходимости отслеживать и применять все существовавшие ранее редакции стандартов в случае, если в них вносились какие-либо изменения.

В отличие от ПКИ 8 в основе МСФО (IFRS) 1 лежат требования:

  • сопоставимости данных финансовой отчетности компании, применяющей МСФО впервые, за все представленные в отчетности периоды и
  • сопоставимости данных отчетности различных компаний, впервые применяющих МСФО.

Исходя из данных требований, базовым принципом МСФО (IFRS) 1 является принцип так называемого ретроактивного применения МСФО, который означает, что компания должна применять все МСФО, вступившие в силу на дату первой финансовой отчетности по МСФО (МСФО 1.10). Таким образом, нет необходимости как для отчитывающейся компании, так и для пользователя отчетности этой компании отслеживать все ранее действовавшие варианты стандартов - достаточно соблюсти требования МСФО в той редакции, которая действует на дату первой отчетности по международным стандартам.

Составление первой отчетности по МСФО: применение базового принципа

При составлении первой отчетности по МСФО необходимо подготовить входящий баланс (opening IFRS balance sheet), т.е. баланс на дату перехода на МСФО.

Дата перехода на МСФО - начало самого раннего периода, для которого компания представляет полную сравнительную информацию по МСФО в своей первой финансовой отчетности по МСФО (Приложение А к МСФО (IFRS) 1).

Пример 18.1. Определение даты перехода на МСФО

Дата первой финансовой отчетности по МСФО - 31 декабря 2004 г. Сравнительная информация представляется за два предшествующих года.

Дата перехода на МСФО - 1 января 2002 г. входящий баланс составляется на 1 января 2002 г.

При подготовке входящего баланса по МСФО следует (МСФО 1.10):

  • признать все активы и обязательства, признание которых требуется МСФО;
  • не признавать активы и обязательства, признание которых не разрешено МСФО;
  • переклассифицировать статьи отчетности из национальных правил в МСФО;
  • применить МсФО при оценке всех признанных активов и обязательств.

Таким образом, все статьи входящего баланса по МСФО должны полностью соответствовать требованиям соответствующих применимых международных стандартов финансовой отчетности. При этом важно помнить о базовом принципе МСФО (IFRS) 1 - принципе ретроактивного применения стандартов, т.е. все статьи входящего баланса по МСФО должны соответствовать требованиям МСФО в их редакции на дату первой отчетности по МСФО так, как если бы эти стандарты компания применяла всегда.

Требования к учетной политике при первом применении МСФО

МСФО 1.7 устанавливает, что учетная политика при первом применении МСФО должна:

  • быть единой для всех представленных в отчетности периодов и для входящего баланса и
  • соответствовать каждому стандарту, действующему на дату первой финансовой отчетности по МСФО, за исключением случаев, специально оговоренных по МСФО (IFRS) 1 (так называемых ограниченных исключений - см. ниже "Ограниченные исключения из базового принципа").

Результаты корректировок в связи с различиями в учетной политике в соответствии с МСФО и до начала применения МСФО признаются в нераспределенной прибыли (либо в капитале) на дату перехода на МСФО (МСФО 1.11) (см. пример 18.2).

Ограниченные исключения из базового принципа

Ограниченные исключения из базового принципа определены в п. 13 МСФО 1 и касаются следующих операций (статей):

  • объединения бизнеса;
  • оценка некоторых видов внеоборотных активов;

Пример 18.2. Признание результатов корректировок

Учетная политика в отношении основных средств в российском учете значительно отличается от требований МСФО, например в части норм амортизационных отчислений: в российской учетной практике предприятия обычно стремятся приблизить нормы амортизации к нормам, установленным в налоговом учете. МСФО требуют от компаний чисто экономического подхода к установлению норм амортизации (подробнее об этом см. гл. 7 "Основные средства"). В результате нормы амортизации по МСФО могут быть как ниже, так и выше норм, установленных в российском учете. Соответственно, разница между суммой амортизации, начисленной по основному средству в соответствии с российской учетной политикой, и суммой амортизации, начисленной по МСФО, относится на нераспределенную прибыль (входящий баланс по МСФО).

Еще одно отличие в учетной политике по МСФО и по российским стандартам связано с инфляционными корректировками первоначальной стоимости внеоборотных активов, в том числе основных средств. Результаты этой корректировки согласно МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" отражаются в капитале компании. Соответственно, при первом применении МСФО и формировании входящего баланса результат корректировки первоначальной стоимости основных средств в результате гиперинфляции будет отражаться не в нераспределенной прибыли, а в капитале.

Допустим, что при формировании входящего сальдо основных средств общая сумма инфляционной корректировки их стоимости составила 2000, а общая сумма корректировки начисленной амортизации - 400. Данные корректировки будут отражены следующими проводками:

Счет Дт Кт

Инфляционная корректировка первоначальной стоимости основных средств

Основные средства, первоначальная стоимость 2000
Капитал 2000

Корректировка суммы начисленной амортизации

Нераспределенная прибыль 400
Основные средства, накопленная амортизация 400
  • вознаграждения работникам;
  • накопленные курсовые разницы;
  • сложные финансовые инструменты;
  • активы и обязательства дочерних и зависимых компаний и совместной деятельности.

Ограниченные исключения позволяют компании, впервые применяющей МСФО, отойти от общих требований МСФО в отношении отдельных статей или операций при формировании входящего баланса при условии применения требований МСФО (IFRS) 1. Ограниченные исключения были приняты в целях облегчить компаниям переход на МСФО.

Объединения бизнеса

Одно из наиболее существенных исключений из базового принципа касается операций по объединению бизнеса, имевших место до перехода на МСФО. Суть данного исключения сводится к тому, что при первом применении МСФО компания может не пересчитывать результаты прошлых объединений бизнеса в соответствии с МСФО (IFRS) 3. Вместо этого компания при формировании входящего баланса производит следующие действия (Приложение В МСФО 1):

  • сохраняет ранее принятую классификацию объединения бизнеса (приобретение, обратное приобретение, объединение интересов);
  • признает активы и обязательства на дату перехода на МСФО, полученные в результате прошлых объединений бизнеса;
  • исключает из баланса статьи, признанные ранее, но не соответствующие критериям признания по МСФО.

Основным преимуществом данного ограниченного исключения является то, что компания, впервые применяющая

МСФО, может не "откручивать назад" результаты прошлых сделок по объединению бизнеса, сосредоточившись на формировании входящего баланса и, соответственно, сборе данных не на дату объединения бизнеса, а на дату перехода на МСФО, т.е. на более позднюю дату, на которую обычно проще найти необходимую информацию об активах и обязательствах, приобретенных при объединении бизнеса. Поэтому компании имеет смысл применять данное исключение в случае, когда дата объединения бизнеса была значительно раньше даты перехода на МСФО либо когда между этими двумя датами произошли какие-либо события, существенно повлиявшие на стоимостную оценку приобретенных активов и обязательств.

Примечание. Российский практикум

Несмотря на то что в российском учете как таковая классификация объединений бизнеса не осуществляется, предоставленное МСФО (IFRS) 1 право сохранить ранее принятую классификацию означает, что можно не пересматривать ранее использованный метод учета объединения бизнеса, который установлен Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н. Также следует обратить внимание на то, что вышеупомянутые Методические указания устанавливают правила для составления отчетности юридического лица и, соответственно, распространяются исключительно на операции по объединению бизнеса, в результате которых происходит реорганизация участвующих в объединении организаций, т.е. слияние или присоединение организаций. Приобретения дочерних обществ учитываются в отчетности юридических лиц просто как приобретения инвестиций, не подпадая под действие норм Методических рекомендаций. Что касается консолидированной отчетности, правила по ее составлению в российском учете отсутствуют, а рекомендации, определенные Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112, имеют весьма ограниченный характер и не оговаривают детально операций по приобретению дочерних обществ.

Признание во входящем балансе на дату перехода на МСФО активов и обязательств приобретенного бизнеса предполагает анализ всех существующих и возможных объектов учета, связанных с приобретенным бизнесом, на предмет их соответствия критериям признания по МСФО. В результате этого анализа объекта учета выделяются три группы статей активов и обязательств:

  1. ранее признанные статьи, соответствующие также критериям признания по МСФО, - признаются во входящем консолидированном балансе;
  2. ранее признанные статьи, не соответствующие согласно МСФО критериям признания в отдельном балансе приобретенной компании, - не признаются во входящем консолидированном балансе (например, малоценные активы с длительным сроком полезного использования, которые согласно выбранной учетной политике компании по МСФО подлежат списанию на расходы в момент принятия их в эксплуатацию);
  3. ранее не признанные статьи либо статьи, признание которых ранее было прекращено и они были списаны с баланса (Приложение В2 МСФО 1) - признаются во входящем консолидированном балансе, если они соответствуют согласно МСФО критериям признания в отдельном балансе приобретенной компании (например, дорогостоящее программное обеспечение приобретенной компании, ранее списанное на расходы, но соответствующее критериям признания по МСФО 38 "Нематериальные активы").

Не признаются во входящем консолидированном балансе:

  • финансовые активы и обязательства, списанные в соответствии с применявшимися ранее правилами;
  • активы, включая гудвилл, и обязательства, которые не были признаны в консолидированном балансе компании- покупателя в соответствии с ранее применявшимися правилами и не были бы признаны исходя из критериев признания МСФО в отдельном балансе приобретенной компании (Приложение В2 МСФО 1).

Оценка активов и обязательств приобретенного бизнеса, признанных во входящем балансе, при применении ограниченного исключения (Приложение В2 МСФО 1)

На дату сделки по объединению бизнеса определяется так называемая исходная стоимость (deemed cost), которая принимается равной стоимости активов и обязательств в соответствии с ранее применявшимися правилами. Исходная стоимость - это величина, используемая в качестве заменителя фактической стоимости или амортизируемой фактической стоимости на определенную дату (Приложение А к МСФО (IFRS) 1). При ее последующей амортизации предполагается, что актив или обязательство был изначально признан на эту дату и что его фактическая стоимость равна исходной стоимости.

На дату перехода на МСФО, т.е. во входящем балансе, компания:

  • переоценивает исходную стоимость активов и обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости согласно учетной политике по МСФО;
  • начисляет амортизацию исходной стоимости активов и обязательств, оцениваемых по амортизированной стоимости согласно учетной политике по МСФО.

Таким образом, при оценке активов и обязательств приобретенного бизнеса за отправную точку берется их стоимость на дату объединения бизнеса (обычно такими данными компания располагает или по крайне мере их можно восстановить), которая затем амортизируется либо переоценивается, в зависимости от выбранной учетной политики по МСФО.

Признание результатов изменений (Приложение В2 МСФО 1)

Результаты изменений в признании и оценке статей приобретенного бизнеса признаются следующим образом:

  • изменения в результате признания нематериального актива, ранее включенного в гудвилл, уменьшают гудвилл;
  • изменения в результате отказа в признании ранее признанного нематериального актива отражаются как прирост гудвилл;
  • все остальные результаты изменений, включая изменения в оценке, признаются в нераспределенной прибыли или иной категории капитала, сумма гудвилл при этом не меняется.

Входящий баланс: ранее не консолидированные "дочки"

(Приложение В2 МСФО 1)

Если компания ранее не консолидировала какие-либо из своих дочерних компаний, она должна:

  1. скорректировать стоимость активов и обязательств дочерней компании согласно требованиям МСФО для ее отдельного баланса;

Примечание. Важно!

Оценка доли меньшинства и отложенных налогов зависит от оценки других активов и обязательств. В результате корректировки стоимости активов и обязательств при учете объединений бизнеса влияют на величину доли меньшинства и отложенных налогов. Соответственно, если российская компания до перехода на МСФО составляла сводную (консолидированную) отчетность, ей следует пересчитать гудвилл и сумму отложенных налогов в случае, если были сделаны корректировки в отношении активов и обязательств приобретенного бизнеса.

  1. определить исходную стоимость гудвилл как разницу на дату перехода на МСФО между:
  • долей материнской компании в скорректированной стоимости активов и обязательств;
  • фактическими затратами материнской компании на приобретение инвестиции в дочернюю компанию в ее отдельном балансе.

В таблице ниже представлены основные отличия действий компании, переходящей к применению МСФО, при применении требований МСФО (IFRS) 3 и при использовании ограниченного исключения, предложенного МСФО (IFRS) 1 к отражению прошлых объединений бизнеса.

МСФО (IFRS) 3 Ограниченное исключение МСФО (IFRS) 1
Классификация прошлых объединений бизнеса Требует переклассифицировать объединения бизнеса в соответствии с МСФО 3 Сохраняется ранее признанная классификация
Оценка активов и обязательств приобретенного бизнеса Оценка по справедливой стоимости приобретенных чистых активов на дату сделки Исходная стоимость активов и обязательств приобретенного бизнеса признается равной их балансовой стоимости на дату сделки

Примечание. Часто задаваемые вопросы

В каких случаях целесообразно применять ограниченное исключение по объединениям бизнеса?

  • В случае наличия сделок по объединениям бизнеса, которые имели место значительно ранее даты перехода на МСФО.
  • Если примененный ранее метод учета значительно отличается от МСФО.
  • В случае отсутствия активного рынка для приобретенных ранее в процессе объединения бизнеса активов и обязательств.

Пример 18.3. Переход от российских правил к МСФО

10 января 2001 г. компания А купила 100% акций компании В с уставным капиталом 1 млн руб. за 8 млн руб.

Компания В за период с 1 сентября 2000 г. до 31 декабря 2000 г. продала компании А товаров на сумму 6 млн руб., с прибылью 1 млн руб.

Балансовая стоимость товаров до продажи составляла 5 млн руб. Приобретенные товары компанией "А" еще не проданы.

Дата перехода на МСФО - 1 января 2003 г.

По российским правилам:

  • до 2003 г. учет объединений бизнеса не был регламентирован;
  • компания А отразила операцию приобретения (присоединения) компании В на основе Приказа Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112:

построчное суммирование аналогичных статей отчетности;

исключение взаиморасчетов с компанией В;

исключение инвестиций в компанию В (по фактическим затратам - 8 млн руб.) и уставного капитала компании В - 1 млн руб.;

исключение результатов взаимных операций - выручки в 6 млн руб. и прибыли в 1 млн руб. у компании А, запасов в сумме 6 млн руб. у компании В;

  • деловая репутация (гудвилл) = 8 - 1 = 7 млн руб.;
  • гудвилл не тестировалась на обесценение;
  • справедливая стоимость чистых активов не оценивалась;
  • не было отражено в учете программное обеспечение (затраты на приобретение в 2000 г. составили 3 млн руб.).

Вариант 1: ретроспективное применение МСФО (IFRS) 3

На дату объединения бизнеса компания А должна:

  • реклассифицировать объединение бизнеса по МСФО как приобретение;
  • идентифицировать активы и обязательства приобретенной компании, соответствующие критериям признания по МСФО, классифицировать их в соответствии с требованиями соответствующих МСФО и оценить активы и обязательства компании В по справедливой стоимости (при этом необходимы данные об их справедливой стоимости на дату объединения);
  • определить (заново) долю меньшинства;
  • определить (заново) гудвилл и протестировать ее на обесценение.

На дату перехода на МСФО (входящий баланс):

Активы, включая гудвилл, и обязательства отражаются в соответствии с МСФО исходя из выбранной учетной политики.

Вариант 2: применение исключения МСФО (IFRS) 1

На дату объединения бизнеса:

Балансовая стоимость активов и обязательств на дату сделки принимается компанией А в качестве исходной стоимости для первого применения.

На дату перехода на МСФО (входящий баланс) компания А должна:

  • идентифицировать активы и обязательства, приобретенные при объединении бизнеса, соответствующие критериям признания по МСФО (признание ранее непризнанного программного обеспечения), и классифицировать их по МСФО;
  • оценить активы и обязательства на дату перехода на МСФО:

по справедливой стоимости на дату перехода на МСФО (те, которые подлежат такой оценке по МСФО);

по амортизированной, в соответствии с МСФО, исходной стоимости на дату сделки (те, которые учитываются по затратам или амортизированным затратам);

  • скорректировать гудвилл, определенную по прежним правилам, с учетом МСФО (IFRS) 1:

в связи с переклассификацией нематериальных активов (признание программного обеспечения и уменьшение стоимости гудвилл на 1,5 млн руб., т.е. сумму амортизированной стоимости программного обеспечения);

с учетом результатов теста на обесценение (в целях данного примера будем считать, что обесценение не выявлено);

признать отложенные налоги в связи с признанием программного обеспечения;

  • признать результаты корректировок исходной стоимости активов и обязательств в нераспределенной прибыли (капитале).

Примечание. Важно!

Если компания применяет МСФО (IFRS) 3 для пересчета результатов хотя бы одного объединения бизнеса, она должна пересчитать результаты всех последующих объединений бизнеса (Приложение В2 к МСФО 1).

Исключение для прошлых объединений бизнеса распространяется также на прошлые приобретения долей в ассоциированных компаниях и совместной деятельности (Приложение В3 к МСФО 1).

Оценка внеоборотных активов по справедливой либо по переоцененной стоимости в качестве исходной стоимости

Правило

МСФО (IFRS) 1 требует применения требований всех МСФО, действующих на дату первой отчетности по МСФО, в том числе в части оценки активов (МСФО 1.7). Таким образом, для российской компании переход на МСФО предполагает восстановление первоначальной стоимости актива, затем определение (исходя из данных на момент приобретения актива!) срока полезного использования, норм амортизации и ликвидационной стоимости данного актива, начисление амортизации исходя из определенных норм, а также инфлирование первоначальной стоимости актива и суммы накопленной амортизации в случае, если активы приобретены в 90-х гг. прошлого столетия и ранее. Данные операции весьма затратны и не всегда практически осуществимы, особенно с учетом того, что на некоторых российских предприятиях до сих пор эксплуатируется оборудование, которое приобретено несколько десятков лет назад.

Исключение 1 из правила, предоставленное МСФо (IFRS) 1

При первом применении МСФО компания может оценить актив по справедливой стоимости на дату перехода на МСФО и использовать эту стоимость в качестве исходной стоимости (п. 16 МСФО 1).

Исключение 2 из правила

При первом применении МСФО компания может принять стоимость актива по результатам его последней переоценки по ранее применявшимся правилам оценки активов в качестве его исходной стоимости на дату переоценки. Для этого переоцененная стоимость должна быть в целом сопоставима:

  • со справедливой стоимостью актива или
  • с его фактической стоимостью или амортизируемой фактической стоимостью по МСФО (п. 16 МСФО 1).

Ограниченное исключение по оценке внеоборотных активов при первом применении МСФО действует в отношении

следующих видов активов:

  • основных средств;
  • инвестиционной собственности (investment property), если компания в своей учетной политике выбрала модель оценки указанной собственности по себестоимости согласно МСФО 40;
  • нематериальных активов, признаваемых по МСФО 38 и соответствующих критериям переоценки в МСФО 38 (основным критерием использования модели переоценки нематериальных активов является наличие активного рынка).

Для других видов активов данное исключение не применяется (п. 18 МСФО 1).

В целях применения данного ограниченного исключения справедливая стоимость активов определяется согласно МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса" или иному МСФО, если в нем содержатся более подробные указания. Также следует обратить внимание на то, что справедливая стоимость должна отражать условия, которые существовали на дату, на которую она была определена, т.е. без учета влияния последующих событий (МСФО 1.14).

Примечание. Часто задаваемые вопросы

Когда целесообразно применять данное исключение?

  • При наличии старых основных средств.
  • При отсутствии данных о фактических затратах на приобретение основных средств.
  • В условиях, когда активы, в том числе основные средства, приобретались в условиях гиперинфляционной экономики либо ранее, и их оценка в соответствии с требованиями МСФО должна учитывать инфляционную корректировку, что может представлять собой весьма трудоемкий процесс, если у предприятия много различных активов, приобретенных в разные периоды времени.

Можно ли использовать стоимость основных средств по переоценкам, которые проводились в 90-х гг. по решению Правительства РФ, в качестве исходной стоимости по МСФО (IFRS) 1?

  • Стоимость основных средств российских предприятий, полученную в результате переоценок 90-х гг., можно использовать только тогда, когда она на момент проведения переоценки была сопоставима со справедливой стоимостью актива или с его фактической стоимостью или амортизируемой фактической стоимостью по МСФО. Таким образом, необходимы доказательства такого соответствия, которые несложно получить в случаях, когда переоценка проводилась по рыночным ценам с привлечением независимого оценщика. Цены, полученные в результате переоценки первоначальной или остаточной стоимости основных средств по коэффициентам, установленным Правительством или приказами Минфина России, редко соответствовали реальным рыночным ценам, и их использование в качестве исходной стоимости нельзя считать обоснованным.

Накопленные курсовые разницы по чистой инвестиции в зарубежную операцию

Правило (МСФО 21.17), которое компания, впервые применяющая МСФО, должна соблюдать в случае, если она не применяет исключение, предоставленное МСФО (IFRS) 1

Компания должна:

  • классифицировать накопленные курсовые разницы по чистой инвестиции в зарубежную операцию в качестве компонента капитала;
  • при выбытии инвестиции накопленные курсовые разницы переводить на счет прибылей и убытков как прибыль или убыток от выбытия инвестиции.

Таким образом, в случае, когда компания не применяет предоставленное МСФО 1 исключение, ей следует рассчитать накопленные курсовые разницы по каждой чистой инвестиции в зарубежную операцию и выделить их в качестве отдельного компонента капитала, что в случае, когда компания активно инвестирует в зарубежные организации, может быть для нее весьма затратным.

Исключение, предоставленное МСФО (IFRS) 1 (МСФО 1.22)

  • Накопленные курсовые разницы по чистым инвестициям в зарубежную операцию принимаются равными нулю на дату перехода на МСФО;
  • соответственно, прибыли или убытки от выбытия зарубежных операций не включают накопленные курсовые разницы, возникшие до даты перехода на МСФО.

Иными словами, предоставленное МСФО 1 исключение позволяет компании как бы начать с даты перехода на МСФО новый отсчет курсовых разниц по чистым инвестициям в зарубежную операцию, освободив от необходимости проводить затратную работу по определению курсовых разниц по данным инвестициям, возникшим в прошлые периоды.

Сложные финансовые инструменты

Правило, установленное МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации", которое компания, впервые применяющая МСФО, должна соблюдать в случае, если она не применяет исключение, предоставленное МСФО (IFRS) 1:

  • Сложный финансовый инструмент при первоначальном признании следует разделить на компонент капитала и компонент обязательства;
  • если компонент обязательства перестает существовать (например, при конвертации облигации в обыкновенные акции акционерного общества), при ретроспективном применении МСФО 32 сложный финансовый инструмент должен быть разделен на две части капитала - "набежавшие" проценты на компонент обязательства и собственно компонент капитала - и соответствующим образом должен быть отражен во входящем балансе.

Исключение, предоставленное МСФО (IFRS) 1 (МСФО 1.24)

При первом применении МСФО можно не делать разбивку сложного финансового инструмента, если компонент обязательства перестает существовать. Для российских компаний данное исключение в большинстве случаев имеет чисто теоретическое значение, поскольку на финансовом рынке сложные финансовые инструменты практически отсутствуют.

Активы и обязательства дочерних, ассоциированных и совместных компаний

Материнская и дочерние компании, а также ассоциированные и совместные компании могут перейти на МСФО в разное время. Например, материнская компания составляет отчетность по МСФО с 2001 г., а дочерняя компания переходит на МСФО только в 2004 г. Однако для целей консолидации отчетности материнской компании существенные данные отчетности дочерней компании также пересчитывались по МСФО. Таким образом, активы и обязательства дочерней компании начиная с 2000 г. уже имели в консолидированной отчетности материнской компании оценку по МСФО. Принцип сопоставимости данных финансовой отчетности разных компаний, составленной по МСФО, предполагает, что оценки стоимости активов и обязательств этих компаний в их собственной отчетности по МСФО и консолидированной отчетности материнской компании (компании-инвестора), также составленной по МСФО, должны совпадать. Однако на практике выполнение этого принципа может оказаться весьма затратным, поскольку, согласно базовому принципу МСФО (IFRS) 1, компания, впервые применяющая МСФО, применяет стандарты в их редакции на дату перехода на МСФо, в то время как оценка активов и обязательств этой компании в консолидированной отчетности ее материнской компании (компании-инвестора) складывалась постепенно, исходя из тех правил, которые действовали в соответствующие отчетные периоды. В связи с этим возникает вопрос о том, как должны оцениваться активы и обязательства дочерних и ассоциированных компаний и совместной деятельности в случаях, когда период их перехода на МСФО не совпадает с периодом перехода на МСФО материнской компании (компании-инвестора). МСФО (IFRS) 1 предоставил соответствующие указания относительно оценки активов и обязательств в указанных случаях.

Активы и обязательства дочерних компаний (случай 1): дочерняя компания начинает применять МСФО позже, чем материнская

В отдельной отчетности дочерней компании активы и обязательства оцениваются:

  • по их балансовой стоимости в консолидированной отчетности материнской компании, исходя из даты ее перехода на МСФО, без учета корректировок при консолидации и отражении объединения бизнеса; либо
  • по их балансовой стоимости, определенной на основе требований других МСФО, исходя из даты перехода на МСФО дочерней компании.

Данное правило в отношении оценки активов и обязательств может также применяться:

  • ассоциированной компанией, которая начинает применять МСФО позже, чем компания, оказывающая на нее значительное влияние;
  • совместной деятельностью, которая начинает применять МСФО позже, чем компания, участвующая в совместном контроле над ней.

Таким образом, компания может выбрать: либо использовать оценку активов и обязательств, в которой они отражаются в консолидированной отчетности материнской компании (компании-инвестора) по МСФО, либо применять МСФО (IFRS) 1 с даты собственного перехода на международные стандарты.

Активы и обязательства дочерних компаний (случай 2): материнская компания начинает применять МСФО позже своей дочерней компании

В своей консолидированной отчетности активы и обязательства дочерней компании она отражает по их стоимости в отдельной отчетности дочерней компании, с учетом корректировок, которые делаются:

  • при консолидации (исключение результатов внутригрупповых операций),
  • в связи с соответствующим объединением бизнеса, в результате которого была приобретена дочерняя компания.

Ассоциированные компании и совместная деятельность (случай 3)

Правило в отношении оценки активов и обязательств, применимое для случая 2, может также использоваться:

  • материнской компанией, которая начинает применять МСФО позже, чем ее ассоциированная компания;
  • компанией, начинающей применять МСФО позже, чем совместная деятельность, в совместном контроле над которой она участвует.

Отдельная и консолидированная отчетность материнской компании (случай 4): материнская компания начинает

применять МСФо для своей отдельной отчетности позже или раньше, чем для консолидированной

Активы и обязательства материнской компании в отдельной и консолидированной отчетностях по МСФО должны оцениваться одинаково, за исключением корректировок при консолидации.

Запрет на ретроспективное применение некоторых стандартов (МСФО (IFRS) 1.26)

В отношении ряда статей МСФО (IFRS) 1 содержит запрет на ретроспективное применение других стандартов при первом применении МСФО. Этот запрет применяется в отношении следующих операций (статей):

  • ранее списанных финансовых активов и обязательств, соответствующих критериям признания по МСФО на дату перехода на МСФО;
  • учета хеджирования;
  • бухгалтерских расчетов (accounting estimates);
  • внеоборотных активов, предназначенные для продажи, и прекращенной деятельности.

Запрет на признание списанных финансовых активов и обязательств (п. 27 МСФО 1)

Финансовые активы и обязательства, списанные согласно прежним правилам учета в периоды, начавшиеся до 1 января 2001 г., не признаются при первом применении МСФО (кроме случаев, когда с ними совершались сделки в более поздние периоды). В российской практике этот запрет может затронуть случаи с передачей долгосрочных переводных векселей, по которым компания может нести определенные гарантии перед лицом, получившим вексель, и, соответственно, такие операции не отвечают критериям прекращения признания (списания) по МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". В то же время в российском учете переводные векселя при их передаче другому лицу подлежат списанию с баланса. В случае, если у компании, впервые применяющей МСФО, были такие передачи до 1 января 2001 г., при этом указанные векселя на дату перехода на МСФО не были погашены, переданные векселя тем не менее не подлежат признанию во входящем балансе, поскольку это напрямую запрещено МСФО (IFRS) 1. Сделки РЕПО (продажи финансового инструмента с обязательством ее последующего выкупа) данный запрет вряд ли затрагивает, поскольку, во-первых, сделки РЕПО завершаются обратной покупкой инструмента и, во-вторых, они обычно бывают краткосрочными.

Запрет на применение правил учета хеджирования к соответствующим операциям, имевшим место до даты перехода на МСФО (МСФО 1.28)

На дату перехода на МСФО компания должна:

  • оценить все свои производные инструменты по справедливой стоимости и
  • списать все отложенные убытки и прибыли по производным инструментам, которые были включены в отчетность по предыдущим правилам учета, если они были признаны в качестве активов или обязательств.

В российском учете отсутствуют какие-либо отдельные правила по учету хеджирования, поэтому данный запрет не имеет практического значения для российских предприятий (следует обратить внимание на то, что в данном случае не имеются в виду правила налогового учета, а только правила бухгалтерского учета, определенные положениями и методическими указаниями по бухгалтерскому учету).

Бухгалтерские расчеты (МСФО 1.31)

Очень важный аспект первого применения МСФО связан с бухгалтерскими расчетами. Международные стандарты содержат достаточно много положений, применение которых связано с использованием бухгалтерских расчетов, при этом, безусловно, компания использует ту информацию, которая у нее имеется на дату произведения расчетов. По истечении времени информация меняется, соответственно, меняются и производимые на ее основе бухгалтерские расчеты. Однако для пользователя отчетности крайне важно получать сопоставимую информацию о компании за различные отчетные периоды, информацию, которая отражала бы положение дел именно исходя из данных, имеющихся на дату составления.

Если бы компания при составлении первой отчетности по МСФО применяла в полной мере базовый принцип МСФО (IFRS) 1, она неизбежно встала бы перед вопросом: на базе какой информации производить бухгалтерские расчеты - на базе информации, которая была на дату перехода на МСФО и иные даты, предшествующие дате составления первой отчетности по МСФО, либо на базе самой последней имеющейся информации? В первом случае весьма проблематично восстановить информацию именно в том виде, в котором она имелась на более ранние даты: например, крайне сложно оценить вероятность положительного или отрицательного исхода судебного дела, в которое компания была втянута два- три года назад, особенно с учетом уже имеющейся на отчетную дату информации о положительном (или отрицательном) исходе этого дела. Во втором случае сравнительная информация и входящий баланс не будут иметь для пользователя ценности с точки зрения сопоставимости отчетных данных и для оценки действий менеджмента компании в условиях неопределенности, поскольку все данные отчетности будут основаны на информации на дату составления первой отчетности по МСФО, т.е. на самой последней информации, когда многие неопределенности, существовавшие ранее, уже разрешились.

Установленное МСФО (IFRS) 1 правило в отношении бухгалтерских расчетов при первом применении МСФО требует, чтобы расчеты, сделанные согласно МСФО, на дату перехода на МСФО и даты, на которые представляется сравнительная информация, были согласованы с расчетами на эти даты, сделанными по прежним правилам учета, с учетом корректировок на различия в учетной политике. Это означает, что, если по прежним правилам учета компания производила бухгалтерские расчеты исходя из требований российского учета, эти расчеты и будут использоваться в качестве базы для бухгалтерских расчетов по МСФО на те же даты (данное правило не касается новых расчетов, которые не требуются прежними бухгалтерскими правилами - см. ниже). Соответственно:

  • если в прежних расчетах была допущена ошибка, она отражается в отчетности исходя из требований МСФО 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки";
  • если после даты перехода на МСФО была получена новая информация, компания использует МСФО 10 "События после отчетной даты" в части требований к отражению некорректирующего события после отчетной даты;
  • результат корректировок отражается в прибылях и убытках за период, начинающийся с даты перехода на МСФО.

Пример 18.4. Бухгалтерские расчеты

Компания представляет первую отчетность по МСФО за 2004 г. со сравнительной информацией за один год. На 31 декабря 2003 г. компания выступала ответчиком по судебному иску, однако не признала резерв, поскольку оценивала вероятность выплат по иску как невысокую исходя из прошлого опыта. В мае 2004 г. суд обязал компанию выплатить компенсацию истцу. В июле компенсация выплачена компанией.

В сравнительной информации на 31 декабря 2003 г. резерв не признается.

В отчетности за 2004 г. признается расход на выплату компенсации.

Новые расчеты (МСФО 1.33)

Расчеты, которые требуется сделать по МСФО на дату перехода на МСФО и даты, на которые представляется сравнительная информация, и которые не требовались по прежним правилам, базируются на информации на дату расчетов - дату перехода на МСФО либо на конец периода, за который представлена сравнительная информация.

Классификация внеоборотных активов в качестве "предназначенных для продажи" и прекращенной деятельности (МСФО (IFRS 1.34 А - В)

МСФО (IFRS) 1 требует от компаний, впервые применяющих МСФО в качестве основы для составления финансовой отчетности:

  • применять переходные положения МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность", если компания переходит на МСФО до 1 января 2005 г.;
  • применять требования МСФО (IFRS) 5 ретроспективно, если она переходит на МСФО 1 января 2005 г. или после этой даты.

Подробно о требованиях МСФО (IFRS) 5 см. гл. 11 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".

Представление и раскрытие информации в первой отчетности по МСФО

  • МСФО (IFRS) 1 не содержит исключений из требований других МСФО в части раскрытия и представления информации (МСФО 1.35).
  • Компания, впервые применяющая МСФО, должна представить в первой отчетности по МСФО сравнительную информацию как минимум за один предшествующий отчетный год (МСФО 1.35).
  • Если компания не представляла финансовую отчетность за периоды, предшествующие первому применению МСФО, она должна раскрыть этот факт (МСФо 1.43).

Кроме того, в первой отчетности по МСФО компания должна представить информацию, объясняющую переход на МСФО (МСФО 1.39 - 40), т.е. объяснить, как переход на МСФО повлиял на:

  • финансовое положение - путем представления выверки капитала компании;
  • финансовые результаты - путем представления выверки прибылей и убытков;
  • движение денежных средств компании - путем объяснения существенных поправок к движению денежных средств (МСФО 1.38).

Выверка капитала (МСФО 1.39 (а)) представляет собой выверку между капиталом, представленным в отчетности по прежним правилам, и капиталом по МСФО на следующие даты:

  • на дату перехода на МСФО;
  • на конец последнего периода, представленного в последней годовой отчетности по прежним правилам.

Выверка прибыли и убытков (МСФО 1.39 (b)) представляет собой выверку между прибылью и убытками, представленными за последний период в последней годовой отчетности по прежним правилам, и прибылью и убытками по МСФО за тот же период.

Пример 18.5. Даты, на которые представляются выверки капитала и прибылей и убытков

Дата первой финансовой отчетности по МСФО - 31 декабря 2004 г. Дата перехода на МСФО - 1 января 2002 г. Последняя годовая отчетность по российским правилам составлена и представлялась за 2003 г.

  • Выверка капитала представляется на 1 января 2002 г. и на 31 декабря 2003 г.
  • Выверка прибыли и убытков представляется за 2003 г.

Дополнительные требования к выверке: изменения в учетной политике и исправление ошибок

Выверка должна обеспечивать раздельное представление:

  • ошибок в применении прежних (российских) правил, выявленных при переходе на МСФО;
  • изменений в учетной политике при переходе на МСФО (МСФО 1.41).

Убытки от обесценения (МСФО 1.39 (с))

Отдельные правила определены МСФО (IFRS) 1 для признания или восстановления убытков от обесценения при первом применении МСФО. При подготовке входящего баланса по МСФО для признания или восстановления убытков от обесценения активов компания использует информацию, которая имеется в наличии на дату перехода на МСФО, при том допущении, что данные убытки были признаны или восстановлены в периоде, началом которого является дата перехода на МСФО. При этом в первой отчетности по МСФО раскрывается информация, требуемая МСФО 36 "Обесценение активов".

Дополнительные требования к раскрытию информации при применении справедливой стоимости в качестве исходной стоимости (МСФО 1.44)

Для каждой статьи, представленной во входящем балансе по МСФО, раскрываются:

  • общая сумма справедливой стоимости;
  • общая величина корректировки балансовой стоимости, представленной в отчетности по прежним (российским) правилам.

Пример 18.6. Объяснение влияния перехода на МСФО Выверка капитала на дату перехода на МСФО

N              Статья              По              Результат              По

прим.              РПБУ              перехода              МСФО

на МСФО

1 Основные средства 20 000 2 000 22 000
2 Гудвилл (деловая репутация) 7 000 (7 000) -
3 Дебиторская задолженность 5 000 (1 000) 4 000
Кредиторская задолженность 6 000 - 6 000
Уставный капитал 20 000 - 20 000
4 Нераспределенная прибыль 6 000 (6 000) 0
Капитал, всего 26 000 (6 000) 20 000

Примечания:

  1. Амортизация по прежним правилам начислялась исходя из правил налогообложения. В результате пересмотра срока полезного использования актива остаточная стоимость увеличилась на 2 млн руб.
  2. Компания применила исключение для объединений бизнеса и признала гудвилл в прежней величине. Тест на обесценение выявил, что ее возмещаемая сумма на дату перехода на МСФО равна нулю.
  3. Дебиторская задолженность включала векселя банка "ABC", который был признан банкротом в 2001 г. По результатам теста на обесценение векселей их стоимость уменьшена на 1 млн руб.
  4. Сделаны следующие корректировки нераспределенной прибыли;
  • Убыток от обесценения гудвилл - (7 млн руб.).
  • Пересмотр начисленной амортизации - 2 млн руб.
  • Убыток от обесценения векселей - (1 млн руб.).

Выверка прибыли (убытка) за последний отчетный период по прежним правилам

N

прим.

Прежние              Результат              МСФО

правила              перехода

на МСФО

Выручка 1 Себестоимость продаж

  1. Валовая прибыль Административные расходы
  2. Прочие расходы Прибыль до налогов
  3. Расходы по налогу Прибыль (убыток) за период
25 500 0 25 500
(18 900) 400 (18 500)
6 600 400 7 000
(3 000) 0 (3 000)
0 (1 500) (1 500)
3 600 (1 100) 2 500
(1 100) (200) (1 300)
2 500 (1 300) 1 200

Примечания:

  1. Амортизация по прежним правилам начислялась исходя из правил налогообложения. В результате пересмотра срока полезного использования основных средств расходы на амортизацию за отчетный период уменьшились на 400 тыс. руб.
  2. Признание резерва в связи с судебным разбирательством, не признанного по прежним правилам, привело к увеличению расходов на 1500 тыс. руб.
  3. В связи с пересмотром срока полезного использования основных средств (см. прим. 1) и соответствующим изменением их балансовой стоимости расходы по отложенным налогам увеличились на 200 тыс. руб.

Примечание. Часто задаваемые вопросы

Надо ли представлять в первой отчетности по МСФО входящий баланс?

МСФО 1.6: представление входящего баланса не требуется, но он должен быть подготовлен в соответствии с требованиями МСФО 1. Таким образом, в сравнительной информации за самый ранний период, представленный в первой отчетности по МСФО, входящий баланс может не представляться.

Как делать выверку капитала и отчета о прибылях и убытках между РПБУ и МСФО, если по РПБУ консолидация не производилась?

МСФО 1.40: выверки должны быть достаточно детальными, чтобы позволить пользователям понять существенные корректировки к балансу и отчету о прибылях и убытках. Следовательно, выверка должна показать корректировки в связи с консолидацией.

Промежуточная отчетность

Если первая отчетность по МСФО является промежуточной, к ее составлению применяются как нормы МСФО (IFRS) 1, так и нормы МСФО 34 "Промежуточная финансовая отчетность". Соответственно, при включении в промежуточную отчетность сравнительной информации за соответствующий период предшествующего года дополнительно к требованиям МСФО 34 представляются:

  • выверка между капиталом по прежним правилам на конец соответствующего периода предшествующего года и капиталом по МСФО на эту дату;
  • выверка между прибылью и убытком по прежним правилам за соответствующий период предшествующего года и прибылью или убытком по МСФО за этот период.

Что касается собственно требований МСФО 34, необходимо иметь в виду, что согласно этому стандарту промежуточная финансовая отчетность предназначена для представления обновленной информации по сравнению с последним полным комплектом годовых финансовых отчетов (МСФО 34.6) и компания должна раскрывать любые события или сделки, существенные для понимания текущего промежуточного периода (МСФО 34.16). Соответственно, требования МСФО 34 весьма обременительны для компании, впервые применяющей МСФО, так как она ранее не представляла полного комплекта отчетности по МСФО и будет вынуждена в своей первой отчетности представить большой объем совершенно новой для нее информации.

<< |
Источник: Л.В.Горбатова. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ, 2006. 2006

Еще по теме Глава 18. Первое применение МСФО в качестве основы составления финансовой отчетности:

  1. Обратная связь
  2. общий подход к учету инвестиций
  3. Перечень глав со списком авторов
  4. Глава 2. Требования по структуре и содержанию финансовой отчетности
  5. Глава 6. Запасы
  6. Глава 7. Основные средства
  7. Глава 8. Учет аренды
  8. Глава 10. Инвестиционная собственность
  9. Глава 13. Отражение в отчетности финансовых инструментов
  10. Глава 14. Объединения бизнеса
  11. Глава 15. Подготовка консолидированной отчетности
  12. Глава 17. Учет инвестиций в совместную деятельность
  13. Глава 18. Первое применение МСФО в качестве основы составления финансовой отчетности
  14. Взаимосвязь доходов, расходов, затрат и издержек как категорий оценочных характеристик движения капитала в бухгалтерском учете