<<
>>

ОПРЕДЕЛЕНИЕ УМЕНЬШЕНИЯ СТОИМОСТИ АКТИВОВ


Идентификация активов, стоимость которых уменьшается, должна проводиться на каждую отчетную дату, чтобы выявить признаки, указывающие на возможность уменьшения стоимости активов. Если таких признаков нет, от составителей отчетности не требуется проводить формальную оценку возмещаемой величины.

МСБУ-36 предлагает рассматривать ряд признаков, указывающих на возможное обесценение актива из внешних и внутренних источников информации.
Внешние источники информации Внутренние источники информации
1 2
Уменьшение рыночной стоимости актива на существенно большую величину, чем ожидалось за данный период при нормальном использовании Доказано устаревание по сравнению с другими аналогичными образцами или физическое повреждение актива
Существенные изменения, которые произошли за период или ожидаются в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или правовых условиях функционирования компании или конкретного актива Отрицательные изменения, которые произошли или ожидаются в будущем и которые включены в планы прекращения или реструктуризации деятельности, в которой функционирует актив, либо ликвидации актива до ранее установленной даты его списания
Увеличение в течение периода рыночных показателей рентабельности инвестиций, которые, вероятно, повлияют на ставку дисконта, что приведет к существенному уменьшению возмещаемой величины актива Превышение необходимых денежных средств по сравнению с бюджетом на приобретение или эксплуатацию и обслуживание актива
Чистые активы по балансу компании превышают стоимость ее рыночной капитализации Фактические поступления денежных средств или операционной прибыли (убытка) от актива значительно меньше предполагаемых в бюджете
1 2
Существенное уменьшение предусматриваемых бюджетом поступлений денежных средств, операционной прибыли или увеличение убытков, возникающих от использования актива
Наличие операционных убытков или уменьшение поступающих денежных средств, возникающих по сумме фактических и будущих бюджетных показателей

Перечисленные признаки, естественно, не исчерпывают всех возможных вариантов, возникающих в реальной деятельности коммерческих организаций. Составители финансовой отчетности (администрация компании) обязаны всесторонне анализировать чувствительность активов к различным показателям, определяющим возможное уменьшение их стоимости. Если предыдущие расчеты показали, что возмещаемая величина актива намного больше, чем его балансовая стоимость, а в текущем периоде не произошло ничего такого, что повлияло бы на данную разницу, можно с уверенностью утверждать об отсутствии причин возможного обесценения актива.
Имеющиеся признаки свидетельствуют о возможном снижении стоимости актива, что независимо от признания убытка от обесценения должно вызывать пересмотр и корректировку оставшегося срока полезной службы, ликвидационной стоимости, а может быть, и метода амортизации.

Оценка возмещаемой величины составляет большую сумму из вычисленных значений чистой продажной цены актива (генерирующей единицы) и ценности актива (генерирующей единицы) — это означает, что факт обесценения актива отсутствует и вторую сумму вычислять не нужно. Когда актив предназначен для продажи и будущие поступления денежных средств ожидаются от этой операции, при определении возмещаемой величины данного актива можно и нужно ограничиться значением чистой продажной цены. Если вероятность превышения показателя ценности использования актива над его чистой продажной ценой незначительная, для оценки возмещаемой величины данного актива можно воспользоваться показателем чистой продажной цены и не тратить времени на вычисление показателя ценности использования данного актива.
В случае отсутствия надежной основы для оценки чистой продажной цены актива возмещаемую величину такого актива определяют по показателю ценности его использования. Следует помнить, что чистая продажная цена может быть вычислена даже тогда, когда актив не продается на активном рынке. Например, по ценам заключенных договоров, по обоснованным заключениям экспертов и т.п.
Чистая продажная цена наилучшим образом определяется на основе договора купли-продажи между независимыми, хорошо осведомленными сторонами или текущих цен активного рынка. В отсутствие информации о текущих ценах можно воспользоваться ценой последней сделки, если после ее совершения не отмечалось существенных изменений экономической конъюнктуры. Иная доступная информация о ценах продаж, например, цены производителей или других поставщиков представляют достаточную основу для вычисления показателя чистой продажной цены актива.
Чистая продажная цена определяется путем корректировки рыночной или другой справедливой цены актива на сумму дополнительных затрат, имеющих прямое отношение к выбытию данного актива. При расчете чистой продажной цены они вычитаются. К таким затратам относятся расходы на юридическое обслуживание, гербовые сборы и другие налоги, связанные с операциями купли-продажи, а также расходы на демонтаж и предпродажную подготовку актива. Любые коммерческие расходы, вознаграждения сокращаемому персоналу, расходы на реорганизацию компании, в связи с выбытием актива в затраты по его выбытию для расчета чистой продажной цены не включаются. Расходы, ранее признанные в виде обязательств, вычитаются при расчетах чистой продажной цены. В качестве примера таких обязательств можно назвать расходы по восстановлению почвы после завершения горно-добывающих производств.
Ценность использования актива определяется на основе оценки будущих поступлений (притоков) либо оттоков денежных средств от продолжающегося применения актива в хозяйственной деятельности и от окончательной его ликвидации. Оценка будущих притоков и оттоков денежных средств подлежит дисконтированию. Для расчета ценности использования актива важен правильный выбор ставки дисконтирования, от которой зависит окончательная сумма, определяющая ценность использования актива.
Оценка будущих потоков денежных средств основывается на прогнозах потоков денежных средств, вытекающих из: а) допущений об экономических условиях деятельности, полученных из надежных внешних источников; б) бюджетов — прогнозов, составленных и утвержденных руководством компании; в) экстраполяции бюджетных прогнозов с помощью обоснованного темпа роста, основывающегося на оценке развития предприятия, отрасли, товарного рынка или рынка услуг.
Составить надежные финансовые бюджеты — прогнозы будущих потоков денежных средств на продолжительные периоды (более 5 лет) невозможно, во всяком случае, их надежность подвергается обоснованному сомнению. С учетом данного обстоятельства стандарт устанавливает, что оценка будущих денежных потоков должна проводиться на основе самых последних бюджетных прогнозов для периода, ограниченного пятью годами.

Если до конца срока применения актива больше пяти лет, данные последних бюджетных прогнозов можно экстраполировать, используя доказательно обоснованный темп роста для последующих периодов. Оправданным может быть устойчивый или понижающийся темп. Если это достоверно, обоснованный темп роста может равняться нулю или даже иметь отрицательную величину. В исключительных случаях возможно применение повышающегося показателя темпа роста, если это вытекает из объективной информации, содержащейся в графиках жизненного цикла продукции или развития отрасли. Прогнозная информация на длительный срок, значительно превышающий пятилетний период, является ненадежной и требует особенно тщательного обоснования.
МСБУ-36 устанавливает, что будущие потоки денежных средств должны оцениваться и прогнозироваться для актива в текущем состоянии, то есть без учета воздействия будущей реконструкции или капитальных вложений, если к моменту оценки они еще не начинались (но предполагались в бюджетах-прогнозах). Оценки потоков денежных средств могут учитывать последствия будущих капитальных вложений, необходимых для поддержания актива на уровне его первоначальной эффективности, отраженной в балансовой стоимости. Например, капиталовложения на приобретение и установку новых двигателей самолета взамен выработавших ресурс и списанных старых двигателей. Новые двигатели имеют те же технико-экономические показатели эксплуатации, что и списанные.
С началом реконструкции и капитальных затрат на улучшение и усовершенствование актива их будущие последствия, отражающиеся на потоках денежных средств, должны учитываться в оценках ценности использования этого актива. Но оценка будущих потоков денежных средств не может рассматривать те из них, которые возникают от финансовой деятельности или связаны с платежами и возвратами налога на прибыль.
В расчетах ценности использования активов при оценках потоков денежных средств учитываются чистые поступления или расходы от ликвидации актива в конце срока его эксплуатации (использования). Они оцениваются по методике расчетов чистой продажной цены, если нет надежных аналогов для таких расчетов.
Будущие потоки денежных средств должны оцениваться в валюте поступления (выбытия) с применением ставок дисконтирования, соответствующих этой валюте. Для финансовой отчетности, составляемой в национальной валюте, и производится соответствующий пересчет по валютному курсу на дату составления отчетности, как то предписывает действующий стандарт (МСБУ-21 «Влияние изменений валютных курсов»).

Оценка применимой ставки дисконта должна отражать текущие рыночные оценки временной стоимости денег и специфические риски, присущие активу, кроме тех, которые были ранее учтены для оценки будущих потоков, генерируемых данным активом.
Ставка процента в текущих рыночных операциях с инвестициями признается наилучшим способом. Остальные ставки применяются как вспомогательные, когда ставка, присущая активу, не может быть получена непосредственно на рынке.
Наилучшая рыночная ставка процента равна норме прибыли, которую инвесторы потребовали бы, если бы предпочли инвестиции, эквивалентные величине временной и рисковой характеристик подлежащего оценке актива. Эта ставка оценивается на основе текущих рыночных операций либо средневзвешенной котировочной стоимости компании, имеющей аналогичные активы.
Вспомогательные ставки корректируются в соответствии со специфическими рисками, присущими прогнозируемым потокам денежных средств, а также, чтобы исключить риски, не имеющие отношения к этим потокам.
В обычных условиях для дисконтирования используется одна ставка, однако если выявляется существенная разница в рисках в различных временных периодах, необходимо использовать разные ставки дисконта для соответствующих временных периодов.
Учет убытков от обесценения актива обязателен, если возмещаемая величина актива меньше его балансовой стоимости. Сумма уменьшения стоимости актива, доводящая его балансовую стоимость до возмещаемой величины, составляет убыток от обесценения, который должен признаваться немедленно после выявления данного факта.
Факт обесценения стоимости актива признается только в случаях, когда его балансовая стоимость оказывается больше, чем чистая стоимость его продажи и сумма ценности от его использования. Если хотя бы одна из этих оценок равна или выше его балансовой стоимости, сумма обесценения в учете не отражается.
В общем случае сумма обесценения отражается на счетах следующей бухгалтерской проводкой:
Дебет счета «Расходы (убытки) по обесценению активов»;
Кредит счета «Резерв под обесценение активов».
Убыток от обесценения актива отражается в учете как расход и, соответственно, показывается в отчете о прибылях и убытках. Если первоначальная стоимость обесцененного актива ранее переоценивалась и его балансовая стоимость на данный момент выше первоначальной, сумма убытка от обесценения относится на уменьшение добавочного капитала в пределах ранее признанной суммы его дооценки. Например, объект актива, первоначальная стоимость которого была признана в 15 млн руб., дооцени- вался и текущая балансовая стоимость его составляет 17,3 млн руб. В отчетном периоде установлено, что возмещаемая величина стоимости данного объекта составляет 14,6 млн руб. Убыток от обесценения в сумме 2,7 млн руб. должен быть отражен в учете следующим образом: 2,3 млн руб. следует отнести на уменьшение добавочного капитала в пределах суммы ранее проведенной дооценки; 0,4 млн руб. списать на увеличение расходов и отразить убыток в отчете о прибылях и убытках.
После признания убытка от обесценения необходимо изменить норму амортизации данного актива, привести ее в соответствие с новой балансовой стоимостью, с тем чтобы погасить ее в течение предусмотренного амортизационного срока. Сумма ликвидационной стоимости, если она была определена в начале амортизационного срока данного актива, не пересматривается.
Восстановление в учете убытка от обесценения возможно тогда, когда изменившаяся экономическая конъюнктура свидетельствует о повышении стоимости актива. В таком случае балансовая стоимость данного актива увеличивается за счет уменьшения убытка от обесценения. Поскольку этот убыток был проведен в предыдущем (предыдущих) отчетном периоде, восстановление в учете этого убытка отражается в доходах текущего отчетного периода. Если сумма обесценения была проведена на ранее переоцененный актив, то восстанавливаемая сумма проводится на увеличение добавочного капитала, против ранее списанной суммы. Восстановленная сумма убытка от обесценения сверх первоначальной стоимости объекта признается переоценкой и проводится на счет добавочного капитала.
Например, по данным предыдущего примера, после соответствующих оценок и расчетов установлено, что стоимость объекта в текущем отчетном периоде устанавливается в размере 17,6 млн руб., то есть требуется восстановить убыток от обесценения по сравнению с балансовой стоимостью объекта: 17,6 - 14,6 = = 3 млн руб. Восстановление убытка в сумме 0,4 млн руб. будет проведено на увеличение доходов текущего периода. Остальная сумма (2,6 млн руб.) будет отражена по кредиту счета добавочного капитала, в том числе проведено восстановление ранее списанной суммы в 2,3 млн руб.
После восстановления убытка от обесценения актива необходимо пересмотреть норму начисления амортизации на оставшийся период в соответствии с его новой балансовой стоимостью.
<< | >>
Источник: Палий В.Ф.. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. — 3-е изд., испр. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2007— 512 с.. 2007

Еще по теме ОПРЕДЕЛЕНИЕ УМЕНЬШЕНИЯ СТОИМОСТИ АКТИВОВ:

  1. § 1.1. Реструктуризация компании: определение и оценка ее эффективности
  2. 13.2. организационная структура и функции подразделени обеспечивающих управление активами и пассивами
  3. СОВРЕМЕННЫЕ ТЕОРИИ УПРАВЛЕНИЯ СТОИМОСТЬЮ
  4. Оценка активов
  5. 10.3. Амортизация и уменьшение стоимости истощения ресурсов
  6. Ошибки, возникающие при определении амортизации
  7. Международный стандарт финансовой отчетности № 38 "Нематериальные активы" введен в действие с 1 июля 1999 г.
  8. ОПРЕДЕЛЕНИЕ УМЕНЬШЕНИЯ СТОИМОСТИ АКТИВОВ
  9. Глава 9. Нематериальные активы
  10. Глава 12. Учет обесценения активов
  11. 8.4. Подходы к оценке стоимости экономического субъекта
  12. 326. Каковыобъективныеграницыростастоимости предприятия ?
  13. 2.2. Характеристика активов предприятия
  14. 5.4. Показатели эффективности управления активами
  15. Метод экономической добавленной стоимости
  16. 1.2.2. Характеристика активов предприятия
  17. Показатели эффективности управления активами
  18. СТОИМОСТЬ ДЕНЕГ ВО ВРЕМЕНИ. СЛОЖНЫЙ ПРОЦЕНТ И ДИСКОНТИРОВАНИЕ