<<
>>

Глава 14. Объединения бизнеса

Основные вопросы отражения в отчетности объединений бизнеса

  • Справочная информация
  • Сфера применения мСфО (IFRS) 3
  • Идентификация объединения бизнеса
  • Метод учета объединений бизнеса
  • Определение покупателя
  • Оценка затрат на приобретение
  • Идентификация активов, обязательств и условных обязательств приобретенного бизнеса
  • Распределение затрат на приобретение на идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства и оценка справедливой стоимости идентифицируемых чистых активов приобретенного бизнеса
  • Определение гудвилл либо отрицательной разницы между затратами на приобретение и справедливой стоимостью идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств
  • Распределение затрат на пошаговое объединение бизнеса
  • Расчет доли меньшинства
  • Отражение объединения бизнеса в отчетности
  • Приобретение бизнеса через дочерние компании
  • Первичный учет объединений бизнеса: предварительные данные
  • Случаи, когда последующие корректировки не считаются исправлением ошибок
  • Раскрытие информации об объединении бизнеса
  • Условия переходного периода
  • Ограничения ретроспективного применения МСФО (IFRS) 3

Справочная информация

Слияния и поглощения компаний (по российскому гражданскому законодательству - слияния и присоединения организаций) являются неотъемлемой чертой современного делового мира.

МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса" был принят Правлением по МСФО в марте 2004 г. и отражает самые последние тенденции в бухгалтерском учете слияний и поглощений. МСФО (IFRS) 3 явился результатом первой фазы проекта ПМСФО по объединениям бизнеса, а также деятельности Правления совместно с Советом по стандартам финансовой отчетности США (FASB) по сближению МСФО и ОПБУ США (US GAAP).

МСФО (IFRS) 3 отменил действовавший ранее МСФО 22 "Объединения бизнеса", который был одобрен Правлением по МСФО в 1983 г. и последний раз пересматривался в 1998 г.

Сфера применения МСФО (IFRS) 3

Из сферы применения МСФО (IFRS) 3 исключаются следующие сделки, соответствующие определению объединения бизнеса:

  • в которых организации или операции организаций объединяются в совместную деятельность, и объединения бизнеса, в которых участвуют организации под общим контролем;
  • в которых участвуют две или более взаимных компаний, т.е. компаний, владельцами которых не являются инвесторы (например, взаимные фонды и страховые компании);
  • в которых отдельные компании объединяются, чтобы сформировать отчитывающуюся компанию только через заключение договора, без приобретения доли в собственности.

Обращает на себя внимание тот факт, что сделки между компаниями под общим контролем, которые весьма распространены и вызывают немало вопросов в связи с методикой отражения их в отчетности, на сегодняшний день не охвачены МСФО. Соответственно, компании придется самостоятельно, по согласованию с аудитором, принимать решение о том, какой способ учета таких сделок будет применен. При этом возможны самые различные варианты: от метода приобретения, по аналогии с другими объединениями бизнеса, до метода объединения интересов (pooling of interests), отмененного в IFRS 3 для объединений бизнеса, попадающих в сферу стандарта.

Идентификация объединения бизнеса

Согласно п. 4 МСФО (IFRS) 3 объединение бизнеса - это соединение отдельных организаций (entities), осуществляющих бизнес, в одну отчитывающуюся организацию. В данном определении следует обратить внимание на то, что:

  • объединяются организации, осуществляющие бизнес (т.е. организации, которые не осуществляют бизнес, не попадают под данное определение и под действие МСФО (IFRS) 3);
  • под "отчитывающейся организацией" имеется в виду организация, составляющая отчетность по МСФО, т.е.
    с учетом консолидации дочерних компаний; соответственно, в результате объединения бизнеса может образоваться новая организация, либо реструктуризированы объединяющиеся организации, либо возникнут отношения "материнская организация - дочерняя организация".

Примечание. Практическая рекомендация

Следует обратить особое внимание на то, что под определение объединения бизнеса подпадают сделки, когда:

  • одна организация или консолидируемая группа организаций приобретает другую организацию или группу организаций;
  • одна организация или консолидируемая группа организаций приобретает часть бизнеса или весь бизнес другой организации или группу организаций без покупки долей в собственности в этих организациях;
  • одна организация или консолидируемая группа организаций приобретает дочернюю компанию.

Таким образом, понятие объединения бизнеса не ограничивается сделками, когда одно юридическое лицо приобретает другое юридическое лицо (в соответствии с российским гражданским законодательством - сделки по присоединению), оно существенно шире.

Бизнес - это комплекс операций и активов, который ведется и управляется с целью обеспечения дохода инвесторам либо снижения затрат или иных экономических выгод участникам пропорционально их доле в бизнесе (Приложение А МСФО (IFRS) 3). Таким образом, приобретение деятельности, целью которой не является получение дохода или снижения затрат (например, приобретение библиотеки или музея без намерения получить прибыль от ее (его) последующего использования), не является объединением бизнеса. Одним из показателей того, что переданный комплекс операций и активов является бизнесом, является наличие в нем гудвилл.

Метод учета объединений бизнеса

В результате объединения бизнеса одна организация (бизнес) получает контроль над одной или более организациями (бизнесами). Согласно п. п. 14 и 17 МСФО (IFRS) 3 все объединения бизнеса учитываются по методу приобретения (purchase method), т.е.

для всех объединений бизнеса должен быть определен покупатель (acquirer).

Примечание. Изменения по сравнению с МСФО 22 в редакции 1998 г.

МСФО 22 подразделял объединения бизнеса на приобретение (acquisition) и объединение интересов (uniting of interests). Объединение интересов представляло собой объединение равных организаций (бизнесов) без получения какой- либо из них контроля над другими объединяющимися сторонами. Исходя из двух возможных типов объединений бизнеса, МСФО 22 определял два метода учета объединений бизнеса: метод приобретения (purchase method) и метод объединения интересов (pooling of interests method).

МСФО (IFRS) 3 отменил метод объединения интересов, указав таким образом на то, что все сделки по объединению бизнеса являются приобретениями с получением одной из объединяющихся сторон контроля над другими объединяющимися сторонами. Это не означает, что сделки по слиянию организаций выпали из сферы действия МСФО (IFRS) 3, однако с 2004 г. такие сделки учитываются как приобретения, что предполагает обязательное определение покупателя в каждой такой сделке.

Определение покупателя

Покупателем является одна из участвующих в объединении организаций, которая получает контроль над другими организациями (бизнесами) (п. п. 17 и 19 МСФо (IFRS) 3). Получение контроля означает получение способности управлять финансовой и операционной политикой организации или бизнеса таким образом, чтобы получать выгоды от ее или его деятельности.

Контроль может быть получен через:

  • покупку более половины голосующих акций (долей) в организации;
  • заключение между объединяющимися организациями договора или иного акта, предоставляющего одной из них право осуществлять контроль над остальными;
  • получение одной из объединяющихся организаций возможности назначать органы управления других организаций

и т.д.

Примечание. Практическая рекомендация

Определение контроля и пути его получения, описываемые в МСФО (IFRS) 3, во многом схожи с определением отношений между основным и дочерним хозяйственными обществами в Гражданском кодексе РФ: "Хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом" (ст. 105 части первой ГК РФ). В то же время в ГК РФ ничего не говорится о таком критерии отношений между основным и дочерним обществами, как "получение выгод", однако в МСФО определение решений без получения выгод не является контролем. Так, организация, осуществляющая доверительное управление принадлежащим ее клиенту контрольным пакетом акций акционерного общества, имеет возможность определять решения, принимаемые этим обществом, но не в своих интересах, а в интересах клиента, если только договором доверительного управления не определено иное. Соответственно, отношения контроля здесь будут возникать между клиентом и обществом, а не между доверительным управляющим и обществом.

На практике нередко возникают ситуации, когда определить наличие контроля сложно. Понятие контроля имеет экономическую основу - управление финансовой и операционной политикой в целях получения выгод, однако эта экономическая основа тесно связана с чисто правовыми аспектами отношений между организациями: например, с владением акциями (долями) в контролируемой организации, с договором об управлении контролируемой организацией, с определенными положениями устава контролируемой организации, которые дают другой организации право определять ее решения, и т.д. Однако нередко контроль может быть получен не напрямую, а опосредованно, через другие подконтрольные организации.

Пример 14.1. Определение наличия контроля

Компания М владеет 80% акций компании Д. Компания Д заключает с компанией В договор о предоставлении долгосрочного займа с условием получения решающего большинства мест в совете директоров компании В.

Соответственно, компания М через компанию Д получает контроль (приобретает компанию В), без прямых затрат на ее приобретение.

Рисунок к примеру 14.1. Наличие контроля

Контрольный пакет              Договор

Компания М

              gt; Компания Д               gt;

Компания В

Контроль

/ \

Описанная в примере 14.1 сделка по приобретению компании В компанией Д (и, соответственно, компанией М) не попадает в сферу действия МСФО (IFRS) 3 в редакции 2004 г., так как в данном случае контроль получен исключительно через договор, без соответствующего приобретения доли собственности в компании В. Учет таких объединений бизнеса будет рассмотрен отдельно (предварительный вариант стандарта уже опубликован для комментариев в апреле 2004 г.). Таким образом, на сегодняшний день вопросы учета таких объединений бизнеса, в которых контроль приобретается путем заключения договора, без приобретения долей участия в приобретаемом бизнесе, не урегулированы МСФО. Соответственно, компания, приобретающая контроль, вправе самостоятельно выбрать способ учета такого объединения бизнеса, исходя из требований МСФО 8.10-12 относительно выбора учетной политики (более подробно о выборе учетной политики см. гл. 3 "Учетная политика, ошибки и изменения в бухгалтерских расчетах").

Для того чтобы облегчить определение покупателя в сделке по объединению бизнеса, в п. п. 19 - 20 МСФО (IFRS) 3 приводится перечень типичных индикаторов:

  • справедливая стоимость одной из объединяющихся компаний больше, чем другой;
  • если объединение бизнеса происходит через выпуск долевых инструментов в обмен на денежные средства или иные активы, покупателем является организация, передающая денежные средства и иные активы;
  • если в результате объединения бизнеса менеджмент одной организации определяет состав органов управления другой организации, первая организация является покупателем.

Обычно приведенных выше индикаторов бывает достаточно для определения покупателя, однако возможны ситуации, когда объединяются две или несколько практически равнозначных компаний, и ни одна из них не получает явного преимущества в объединенном бизнесе. Например, нередко две инвестиционные компании объединяются для того, чтобы привести свой капитал в соответствие с новыми требованиями к достаточности капитала, установленными регулирующим органом. Равнозначные компании могут также объединяться с целью выживания в высококонкурентной среде. В этом случае необходимо рассмотреть все аспекты сделки с целью выявления из объединяющихся компаний той, которая в результате объединения получила наибольшие преимущества в части управления объединенным бизнесом получения выгод от этого управления.

Оценка затрат на приобретение

Следующим шагом в учете объединений бизнеса является оценка затрат, которые компания-покупатель понесла в целях получения контроля над другими - приобретаемыми - компаниями. Для компании-покупателя эти затраты представляют собой совокупность:

  • уплаченных денежных средств;
  • справедливых стоимостей на дату обмена:

переданных активов (кроме денежных средств);

принятых или исполненных обязательств;

выпущенных покупателем долевых инструментов в обмен на контроль над приобретаемой организацией;

  • затрат, непосредственно относящихся к объединению бизнеса (например, комиссионные посредникам, гонорары юристов и иных консультантов и т.д.).

Важным моментом при определении затрат на объединение бизнеса является необходимость определения справедливой стоимости уплаченного возмещения, в том числе выпущенных покупателем собственных акций, которые в условиях российского неактивного рынка нередко не имеют опубликованной рыночной цены либо эта опубликованная цена ненадежна. Например, цены спроса на акции, объявленные в российской торговой системе без обязательства дилера купить акции по этой цене, могут не отражать реальные рыночные условия. Также котировки акций на Московской межбанковской валютной бирже в условиях неактивного рынка (одна-две сделки в день) могут не являться надежной оценкой справедливой стоимости.

Для этих случаев, а также для случаев, когда публично объявленная рыночная цена долевых инструментов компании-покупателя отсутствует, МСФО (IFRS) 3 предлагает два варианта оценки их справедливой стоимости:

  • на основе соответствующей переданным инструментам доли в справедливой стоимости организации-покупателя

либо

  • на основе полученной доли в справедливой стоимости приобретаемой организации.

Компания-покупатель применяет тот вариант, который предоставляет наиболее ясный и очевидный результат.

Примечание. Практическая рекомендация

На первый взгляд проще определить стоимость переданных долевых инструментов в отсутствие их рыночной цены, на базе данных о справедливой стоимости самой компании-покупателя, поскольку у ее менеджмента должно быть более- менее четкое представление о том, сколько стоит управляемая ими компания. Однако это не всегда так: например, менеджмент может не иметь убедительных свидетельств стоимости компании, которые можно было бы использовать для обоснования стоимости ее долевых инструментов. Однако при любой сделке по приобретению бизнеса, осуществляемой исходя из разумных оснований, покупатель обычно производит расчет стоимости приобретаемого бизнеса с целью расчета возмещения и определения целесообразности сделки. Поэтому нередко возникают ситуации, когда в отсутствие опубликованных рыночных цен на выпущенные покупателем долевые инструменты для расчета их справедливой стоимости он пользуется данными о справедливой стоимости приобретаемой доли.

К затратам, непосредственно относящимся к объединению бизнеса, относятся те затраты, которые компания- покупатель не понесла бы, если бы совершала сделку по объединению бизнеса. К таким затратам относятся комиссионные, гонорары, регистрационные сборы и пошлины, уплаченные непосредственно в связи с объединением бизнеса. Не включаются в затраты по объединению бизнеса:

  • общие административные расходы;
  • затраты на организацию выпуска финансовых обязательств, выпущенных при объединении бизнеса, например, в связи с принятием компанией-покупателем на себя обязательств приобретаемой компании;
  • затраты на выпуск долевых инструментов, выпущенных при объединении бизнеса;
  • будущие потери и расходы, ожидаемые в связи с объединением бизнеса, но не являющиеся обязательствами на дату приобретения (например, будущие расходы на выплату выходных пособий и т.д.).

Примечание. Изменения по сравнению с МСФО 22 в редакции 1998 г.

МСФО 22 определял, что затраты на выпуск долевых инструментов, выпущенных при объединении бизнеса, включаются в общую сумму затрат на объединение бизнеса. В отношении затрат на организацию выпуска финансовых обязательств, выпущенных при объединении бизнеса, МСФО 22 не давал никаких четких указаний, однако по аналогии с затратами на выпуск долевых инструментов многие включали эти затраты в состав совокупных затрат на объединение бизнеса.

МСФО (IFRS) 3 однозначно определил, что указанные затраты не относятся непосредственно к объединению бизнеса, т.е. выпуск собственных долевых или долговых инструментов является отдельной операцией по отношению к объединению бизнеса.

Как уже говорилось выше, для оценки затрат на объединение бизнеса используются справедливые стоимости переданных активов, принятых обязательств и переданных долевых инструментов на дату обмена (date of exchange).

Дата обмена - это дата, на которую каждая отдельная инвестиция признается в финансовой отчетности покупателя и на которую оценивается справедливая стоимость активов, обязательств и условных обязательств приобретаемого бизнеса и рассчитывается гудвилл.

Не следует путать дату обмена с датой приобретения бизнеса (acquisition date), которая представляет собой дату, на которую покупатель получает контроль и на которую он признает активы, обязательства и условные обязательства приобретаемого бизнеса в своем учете и отчетности. Если приобретение совершается через одну сделку, эти даты совпадают. Если приобретение совершается через несколько отдельных сделок, эти даты различаются.

На практике объединения бизнеса происходят как пошагово (через несколько отдельных сделок), так и путем одной сделки. Сумма затрат на объединение бизнеса рассчитывается как сумма затрат по индивидуальным сделкам.

Пример 14.2. Определение затрат на приобретение бизнеса

Организация М приобретала обыкновенные акции организации Д:

1 апреля 2001 г. - 20% акций за 1 млн руб.;

20 октября 2001 г. - 15% акций за 1,1 млн руб.;

14 февраля 2002 г. - 25% акций за 0,7 млн руб. + 1000 собственных акций номинальной стоимостью 1000 руб. при рыночной цене 1800 руб. за акцию.

Даты обмена: 1 апреля 2001 г., 20 октября 2001 г., 14 февраля 2002 г.

Дата приобретения: 14 февраля 2002 г.

Сумма затрат: 1 + 1,1 + 0,7 + 1,8 (1000 акций по 1800 руб.) = 4,6 млн руб.

Компания может приобретать акции дочерней компании уже после того, как получен контроль над ней. В этом случае возникает вопрос, каким образом учитывать данную операцию: по методу приобретения либо иным методом, например, через счет капитала как сделку с акционерным капиталом. МСФО (IFRS) 3 не дает прямого ответа на данный вопрос, поэтому компания вправе выбрать соответствующий порядок учета самостоятельно, исходя из содержания сделки. На практике такие сделки учитываются как по методу приобретения, так и через счета капитала, т.е. без влияния на финансовые результаты (в случае превышения приобретенной доли в чистых активах над затратами на приобретение) и без отражения гудвилл (в случае превышения затрат на приобретение над приобретенной долей в чистых активах). В опубликованном летом 2005 г. предварительном варианте изменений к МСФО (IFRS) 3 сделки по приобретению акций дочерней компании после получения контроля над этой компанией предлагается учитывать как сделки с акционерами группы, т.е. через счета собственного капитала. Однако данные изменения пока не приняты Правлением КМСФО, поэтому могут служить лишь одним из ориентиров при выборе учетной политики в отношении учета таких сделок.

Примечание. Практическая рекомендация

Дата приобретения - это не обязательно дата завершения юридического оформления сделки. Фактическое получение контроля может произойти раньше завершения юридических действий. Например, еще до завершения всех юридических формальностей по переходу права собственности на приобретаемый бизнес компания-покупатель может получить возможность управлять финансовой и операционной деятельностью приобретаемого бизнеса. В этом случае датой приобретения будет дата, когда компания-покупатель получила возможность управлять приобретенным бизнесом.

Идентификация активов, обязательств и условных обязательств приобретенного бизнеса

Следующий шаг в учете объединений бизнеса - идентификация активов, обязательств и условных обязательств приобретенного бизнеса.

В Концепции МСФО (Framework) изложены следующие критерии признания в финансовой отчетности активов и обязательств:

  • высокая вероятность поступления (выбытия) экономических выгод в связи с данным активом (обязательством);
  • возможность надежной оценки данного актива (обязательства).

МСФО (IFRS) 3 несколько изменил указанные критерии для активов и обязательств приобретаемого бизнеса, признаваемых при объединении бизнеса, а именно:

  • указал, что для признания статей, соответствующих определению нематериальных активов в МСФО 38, не требуется соответствие критерию вероятности получения экономических выгод - при условии, что их справедливая стоимость может быть надежно оценена;
  • установил, что при объединении бизнеса могут быть признаны условные обязательства приобретаемого бизнеса - при условии, что их справедливая стоимость может быть надежно оценена.

Таким образом, при объединении бизнеса у компании-покупателя появилась возможность признать те статьи приобретаемого бизнеса, которые ранее сам бизнес признать не мог, в том числе не соответствовавшие критериям признания нематериальные активы и не подлежащие признанию согласно МСФО 37 условные обязательства. Ниже в таблице приведены критерии признания активов, обязательств и условных обязательств приобретаемого бизнеса.

Статья              Вероятность              поступления              Возможность              надежной

экономических выгод оценки справедливой

стоимости (measured

reliably)

Активы

(кроме нематериальных)              Нужна              Нужна

Нематериальные активы              Не              нужна              Нужна

Обязательства

(кроме условных)              Нужна              Нужна

Условные обязательства              Не              нужна              Нужна

Примеры статей, приобретенных в процессе объединения бизнеса и отвечающих определению нематериального актива:

  • торговые марки, товарные знаки;
  • домены сети Интернет;
  • списки клиентов, имеющиеся заказы на поставку, контракты с клиентами и отношения с клиентами (customer relationships);
  • копирайты, лицензии;
  • лицензии, франшизы, разрешения на строительство, права использования;
  • патентованные и непатентованные технологии;
  • программное обеспечение;
  • торговые секреты (формулы, процессы, рецепты) и т.д.

Справедливая стоимость нематериальных активов оценивается по рыночной цене или определяется в соответствии с МСФО 38 на основании опубликованных или иным образом известных цен сделок с аналогичными активами либо с использованием оценочных технологий, включая дисконтирование ожидаемых денежных потоков от актива и среднюю рыночную доходность данного актива.

Пример 14.3. Анализ нематериальных активов при приобретении бизнеса

Организация М приобретает контрольный пакет акций организации Д, у которой заключен долгосрочный контракт на поставку продукции покупателю П.

Вопрос: возникают ли в данном случае нематериальные активы и какие?

Контракт - как неденежный, не имеющий физической формы объект, отвечающий критерию идентифицируемости, - вытекает из договорных отношений.

Отношения с клиентом - как неденежный, не имеющий физической формы объект, отвечающий критерию идентифицируемости, - вытекает из договорных отношений.

Для признания необходима надежная оценка справедливой стоимости объекта. Для оценки могут применяться следующие факторы:

  • ценовые параметры и иные условия контракта по сравнению с другими контрактами и общими рыночными условиями;
  • возможность продолжения отношений после окончания срока действия контракта;
  • прошлой истории отношений с этим клиентом.

Согласно МСФО (IFRS) 3 условные обязательства, приобретенные при объединении бизнеса, признаются в случае, если их справедливая стоимость может быть оценена надежно. Соответственно, требования МСФО 37 не распространяются на условные обязательства, приобретенные при объединении бизнеса.

Примечание. Изменения по сравнению с МСФО 22 и МСФО 37

По МСФО 37 условные обязательства не признаются, поскольку не соответствуют критериям признания в МСФО 37, так как:

  • либо являются будущими, а не текущими обязательствами;
  • либо их надежная оценка невозможна.

МСФО 22 не делал никаких исключений для признания условных обязательств, приобретенных в процессе объединения бизнеса.

Справедливая стоимость условных обязательств оценивается в сумме, которую пришлось бы уплатить третьей стороне при передаче ей указанных обязательств.

Признанные при объединении бизнеса условные обязательства могут не соответствовать критериям признания в МСФО 37 и на более поздние отчетные даты. Однако в этом случае они не списываются, а продолжают признаваться в балансе, при этом организация должна раскрывать о них информацию в соответствии с требованиями МСФО 37 по раскрытию информации о резервах.

Признание резерва на реструктуризацию (restructuring provision) (МСФО (IFRS) 3.41 (а)): резерв на реструктуризацию признается только тогда, когда у приобретаемой организации на дату приобретения существовало обязательство по реструктуризации, признанное в соответствии с МСФО 37.

Примечание. Изменения по сравнению с МСФО 22 в редакции 1998 г.

Согласно МСФО 22 резерв на реструктуризацию признавался при соответствии организации-покупателя определенным критериям (наличие формального плана реструктуризации и т.д.).

Примечание. Практическая рекомендация

МСФО (IFRS) 3 запрещает признавать резерв на реструктуризацию, не признанный на дату приобретения в отчетности приобретаемой компании. Однако МСФО (IFRS) 3 требует признавать условные обязательства, справедливая стоимость которых на дату обмена может быть надежно оценена. Таким образом, часть будущих обязательств приобретаемой компании по реструктуризации бизнеса - например, по выплатам выходных пособий работникам, по оплате услуг сторонних организаций по ликвидации или переоборудованию цехов и т.д. - можно признать в качестве условных обязательств при приобретении бизнеса, если их справедливая стоимость может быть надежно оценена. Однако будущие затраты на реструктуризацию - например, на покупку нового оборудования, на ликвидацию или переоборудование основных средств и т.д., которые ранее могли быть признаны в составе резерва на реструктуризацию, - МСФО (IFRS) 3 запрещает признавать при объединении бизнеса. Эти затраты будут признаны по мере того, как они будут понесены.

Распределение затрат на приобретение на идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства и оценка справедливой стоимости идентифицируемых чистых активов приобретенного бизнеса

После того как были идентифицированы приобретенные в процессе объединения бизнеса активы, обязательства и условные обязательства, необходимо распределить между ними затраты на объединение бизнеса, понесенные покупателем. Процесс распределения затрат между приобретенными активами, обязательствами и условными обязательствами включает два этапа:

  • присвоение приобретенным активам, обязательствам и условным обязательствам той стоимости, по которой они будут признаны в отчетности объединенной компании;
  • выявление разницы между затратами на объединение бизнеса и стоимостью приобретенных активов, обязательств и условных обязательств и признание ее в виде гудвилл либо прибыли от приобретения бизнеса.

Все признанные приобретенные идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства оцениваются и отражаются в отчетности по справедливой стоимости, за исключением внеоборотных активов, классифицированных как "предназначенные для продажи" согласно МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" и оцениваемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Справедливая стоимость оценивается с учетом руководства по оценке справедливой стоимости по видам активов и обязательств (п. 16 Приложения В МСФО (IFRS) 3). В целом, активы, обязательства и условные обязательства для целей оценки справедливой стоимости можно разделить на следующие условные группы:

  • статьи, оцениваемые по рыночной цене;
  • статьи, оцениваемые с применением дисконтирования денежных потоков;
  • особый вид активов и обязательств - налоговые активы и обязательства.

Статьи, оцениваемые по рыночной цене

Финансовые инструменты:

  • по текущей рыночной цене (для публично обращаемых на финансовом рынке);
  • на основе оценочных величин при использовании показателя Р/Е, дивидендов и т.д.

Запасы:

  • готовая продукция и товары - по продажным ценам за вычетом затрат на продажу и разумной нормы прибыли;
  • незавершенное производство - по продажным ценам за вычетом затрат на производство, продажу и разумной нормы прибыли.

Земля и сооружения: по рыночной цене, обычно определяемой независимым оценщиком.

Оборудование и машины: по рыночной цене, определенной оценщиком, либо по справедливой стоимости, определенной по методике на основе дохода либо на основе амортизированной восстановительной стоимости.

Статьи, оцениваемые с применением дисконтирования

Чистые активы или обязательства по пенсионному плану: по приведенной стоимости обязательств по плану за вычетом справедливой стоимости активов плана.

Дебиторская задолженность и иные аналогичные активы: по приведенной стоимости сумм к получению за вычетом резервов под возможные неплатежи и затраты на получение платежей; для краткосрочной задолженности дисконтирование не требуется.

Кредиторская задолженность: по приведенной стоимости сумм к уплате: для краткосрочной задолженности дисконтирование не требуется.

Особый вид активов и обязательств: налоговые активы и обязательства

Оцениваются в недисконтированных суммах налоговых активов и обязательств, оцененных на основе данных объединенной компании, исходя из справедливой стоимости приобретенных активов и обязательств.

При распределении затрат на объединение бизнеса между активами, обязательствами и условными обязательствами приобретенного бизнеса необходимо обратить внимание на два момента, связанные с оценкой и признанием налоговых активов и обязательств:

  1. при объединении бизнеса в связи с изменением состава активов и обязательств некоторые из ранее непризнанных отложенных налоговых активов могут быть признаны, поскольку объединенная компания соответствует условиям их признания счет наличия отложенных налоговых обязательств либо достаточного уровня прибыльности операций. И наоборот, в случае, когда объединенная компания не соответствует критериям признания ранее признанных отложенных налоговых активов, они могут не быть признанными в отчетности объединенной компании;
  2. активы и обязательства приобретенного бизнеса оцениваются по справедливой стоимости, которая может отличаться от балансовой стоимости данных статей в отчетности приобретенной компании, на основе которой рассчитывались налоговые обязательства и активы. Соответственно, даже в том случае, когда само по себе объединение бизнеса никоим образом не влияет на признание (непризнание) налоговых активов и обязательств, их признанные в отчетности величины необходимо скорректировать исходя из справедливой стоимости активов и обязательств.

Определение гудвилл либо отрицательной разницы между затратами на приобретение и справедливой стоимостью идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств

Гудвилл - это будущие экономические выгоды, возникающие в связи с активами, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны.

Гудвилл, приобретенная при объединении бизнеса, признается в качестве актива и первоначально оценивается по фактической стоимости (cost), которая равна превышению затрат на объединение бизнеса над долей покупателя в чистой справедливой стоимости признанных идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств.

Затраты на объединение бизнеса

Справедливая стоимость идентифицированных активов, обязательств и условных обязательств

Гудвилл

Гудвилл традиционно считалась корректировочной статьей, которая позволяла сбалансировать затраты на приобретение бизнеса и справедливую стоимость чистых активов приобретенного бизнеса. Действительно, нередко компания-покупатель уплачивает продавцу бизнеса возмещение, превышающее справедливую стоимость чистых активов этого бизнеса. Таким образом возникло понятие "гудвилл", что в переводе с английского означает "добрая воля" - компания по доброй воле платит за бизнес больше, чем стоят чистые активы этого бизнеса, однако это не означает, что она платит просто так, не получая ничего взамен: покупая бизнес, компания платит не только за некоторый комплекс активов и процессов, но и за торговую марку, репутацию, клиентскую базу и иные аналогичные статьи, которые сложно бывает оценить и признать в качестве отдельного актива. Поэтому такого рода статьи, которые невозможно отдельно оценить и признать в отчетности, признаются в совокупности, которая и называется "гудвилл".

Пример 14.4. Расчет гудвилл

Компания М приобрела 55% акций компании Д за 7500. Справедливая стоимость активов компании Д на дату приобретения составляет 14 000, а обязательств - 2000. Баланс компании Д на дату приобретения выглядит следующим образом:

Активы              13              000

Итого:              13              000

Обязательства              2              000

Выпущенные акции              8              000

Нераспределенные резервы              3              000

Итого:              13              000

Гудвилл = 7500 - 55% x (14 000 - 2000) = 7500 - 6600 = 900.

Последующая оценка гудвилл

После первоначального признания гудвилл отражается по фактической стоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения, если таковой был признан по результатам теста на обесценение. Тест на обесценение проводится ежегодно или чаще, если присутствуют свидетельства обесценения (более подробно об учете обесценения гудвилл см. гл. 12 "Обесценение активов").

Примечание. Изменения по сравнению с МСФ0 22 и МСФ0 36 "Обесценение активов"

Согласно МСФО 22 гудвилл подлежала амортизации в течение установленного при первоначальном признании срока полезного использования, не превышающего, за исключением очень редких случаев, 20 лет.

МСФО (IFRS) 3.55 запрещает амортизацию гудвилл.

Распределение затрат на пошаговое объединение бизнеса (business combination achieved in stages)

Объединения бизнеса нередко осуществляются через несколько отдельных сделок. Как уже говорилось выше, для целей определения затрат на объединение бизнеса такие сделки рассматриваются отдельно (см. пример 14.2). Аналогично в этом случае рассчитывается гудвилл:

  • каждая сделка рассматривается отдельно;
  • информация о справедливой стоимости берется на каждую дату обмена;
  • гудвилл рассчитывается исходя из разниц между затратами на приобретение и справедливой стоимостью идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств на каждую дату обмена;
  • признание покупателем идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемого бизнеса осуществляется на дату приобретения по справедливой стоимости на эту дату;
  • переоценка идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемого бизнеса учитывается аналогично любой переоценке.

Сделка 1 -gt; справедливая стоимость ИЧА lt;*gt; на день сделки -gt; гудвилл 1

Сделка 2 -gt; справедливая стоимость ИЧА на день сделки -gt; гудвилл 2

Сделка 3 -gt; справедливая стоимость ИЧА на день сделки -gt; гудвилл 3

lt;*gt; ИЧА - идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства.

Общая сумма гудвилл при пошаговом приобретении = гудвилл 1 + гудвилл 2 + гудвилл 3.

Пример 14.5. Расчет гудвилл при пошаговом приобретении

Компания М 1 января 2003 г. и 1 октября 2003 г. приобретала голосующие акции компании Д. Участие компании М в компании Д описано в таблице:

На 1 января 2003 г. На 1 октября 2003 г.

Доля М в компании Д              25%              55 (25% + 30%)

Затраты на приобретение              3500              7500 (3500 + 4000)

Справедливая стоимость

идентифицируемых активов Д              13              000              14              000

Справедливая стоимость

идентифицируемых обязательств Д              3              000              2              000

Гудвилл = гудвилл по сделке 1 января 2003 г. + гудвилл по сделке 1 октября 2003 г.

Гудвилл по сделке 1 января 2003 г. = 3500 - (10 000 x 25%) = 1000

Гудвилл по сделке 1 октября 2003 г. = 4000 - (12 000 x 30%) = 400

Гудвилл приобретенная, всего = 1000 + 400 = 1400

Отрицательная разница между затратами на приобретение и справедливой стоимостью идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств представляет собой противоположность гудвилл: компания-покупатель заплатила за приобретенный бизнес сумму меньшую, чем справедливая стоимость его активов, обязательств и условных обязательств. В случае возникновения такой разницы согласно п. 56 МСФО (IFRS) 3:

  • повторно проводится оценка идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации и оценка затрат на объединение бизнеса;
  • на счете прибылей и убытков немедленно признается оставшаяся сумма превышения.

Примечание. Изменения по сравнению с МСФО 22 в редакции 1998 г.

В МСФО 22 отрицательная разница между затратами на объединение бизнеса и справедливой стоимостью приобретенных идентифицируемых чистых активов называлась отрицательной гудвилл и отражалась в качестве отложенного дохода.

В МСФО (IFRS) 3 указанная разница включается в прибыль того периода, в котором произошло объединение бизнеса. Отрицательная гудвилл более не признается.

Пример 14.6. Отражение в отчетности отрицательной разницы между затратами на объединение бизнеса и справедливой стоимостью приобретенных идентифицируемых чистых активов

Компания М приобрела 55% акций компании Д за 6000. Справедливая стоимость активов компании Д на дату приобретения составляет 14 000, а обязательств - 2000. Баланс компании Д на дату приобретения выглядит так:

Активы              13              000

Обязательства              2              000

Выпущенные акции              8              000

Нераспределенные резервы              3              000

Итого обязательства              и              собственный капитал:              13              000

Разница между затратами на объединение бизнеса и справедливой стоимостью приобретенных идентифицируемых чистых активов = 6000 - 55% x (14 000 - 2000) = 6000 - 6600 = -600.

В финансовой отчетности указанная разница будет отражена по кредиту счета "Прибыли и убытки" и, соответственно, будет включена в отчет о прибылях и убытках как прибыль при объединении (приобретении) бизнеса.

Расчет доли меньшинства

Доля меньшинства представляет собой часть прибыли (убытков) и чистых активов дочерней организации, приходящуюся (attributable) на долю в капитале этой организации, которой материнская организация не владеет, прямо или косвенно, через дочерние организации. Таким образом, доля меньшинства имеет место там, где материнской компании принадлежит менее 100% в капитале дочерней компании.

Пример 14.7. Расчет доли меньшинства

Компания М пробрела 80% голосующих акций компании Д.

Доля меньшинства = 100% - 80% = 20% прибыли (убытков) и 20% чистых активов Д соответственно.

Согласно п. 40 МСФО (IFRS) 3 доля меньшинства в приобретаемой организации отражается пропорционально доле меньшинства в чистой справедливой стоимости чистых активов, обязательств и условных обязательств.

Примечание. Изменения по сравнению с МСФО 22 в редакции 1998 г.

Основной порядок учета доли меньшинства в МСФО (IAS) 22 предусматривал оценку доли меньшинства по балансовой стоимости активов и обязательств приобретаемого бизнеса. В результате стоимость активов и обязательств приобретенного бизнеса, отраженная в отчетности объединенной компании, складывалась из двух частей: справедливой стоимости активов и обязательств, приходящихся на долю компании-покупателя, и балансовой стоимости активов и обязательств, приходящейся на долю меньшинства.

Допустимый альтернативный порядок учета предусматривал оценку доли меньшинства по справедливой стоимости активов и обязательств приобретаемого бизнеса.

Соответственно, МСФО (IFRS) 3 отдал предпочтение допустимому альтернативному порядку учета в МСФО 22, отменив основной порядок учета.

Контроль может существовать при доле в голосующем капитале, которая составляет менее 50%, например, в случае, когда владение другими акциями раздроблено либо когда договор между компаниями предоставляет одной из них контроль над другой (другими) при меньшей доле в капитале. В результате доля меньшинства может превышать долю материнской компании и, соответственно, на нее будет приходиться более половины прибылей (убытков) и чистых активов организации.

Пример 14.8. Расчет доли меньшинства

(Используем данные примеров 14.4 и 14.5.)

На дату приобретения (1 октября 2003 г.)
Доля организации М в организации Д 55%
Справедливая стоимость идентифицируемых активов Д 14 000
Справедливая стоимость идентифицируемых обязательств Д 2 000

Баланс Д на дату приобретения (1 октября 2003 г.)

Активы 13 000
Итого активы: 13 000
Обязательства 2 000
Выпущенные акции 8 000
Нераспределенная прибыль 3 000
Итого обязательства и собственный капитал: 13 000

Доля меньшинства = Доля в капитале, не принадлежащая М x (справедливая стоимость идентифицируемых активов Д - справедливая стоимость идентифицируемых обязательств Д) = (100% - 55%) x (14 000 - 2000) = 45% x 12 000 = 5400.

Для целей отражения в отчетности долю меньшинства необходимо представить как соответствующую долю в уставном капитале, нераспределенной прибыли и изменении стоимости имущества от переоценки (если таковая проводилась).

Кт

5400

Дт
45% x 8000 = 3600
45% x 3000 = 1350
45% x 1000 = 450

Выпущенные акции (уставный капитал) Нераспределенная прибыль Переоценка активов Доля меньшинства

Пример 14.9. Расчет доли меньшинства в случае, если материнской компании принадлежит менее 50% в голосующем капитале компании

Изменим данные примера 14.8.

На 1 октября 2003 г.
Доля М в организации Д 45%
Справедливая стоимость идентифицируемых активов Д 14 000
Справедливая стоимость идентифицируемых обязательств Д 2 000

М контролирует Д в силу раздробленности оставшегося пакета акций между большим числом акционеров и договора с рядом миноритарных акционеров об участии в управлении организацией Д от их имени.

Доля меньшинства = (100% - 45%) x (14 000 - 2000) = 55% x 12 000 = 6600.

Отражение объединения бизнеса в отчетности

При объединении бизнеса составляется отчетность новой, объединенной компании. Основные правила составления отчетности объединенной компании представлены в таблице.

Первоначальная

оценка

Отражение в отчетности
Приобретенные активы и обязательства По справедливой стоимости В консолидированном балансе: суммируются построчно с активами и обязательствами организации-покупателя
Гудвилл По фактической стоимости - в сумме разницы между затратами на объединение бизнеса и справедливой стоимостью приобретенных активов, обязательств и условных обязательств В консолидированном балансе: в составе внеоборотных активов, отдельно от иных нематериальных активов
Превышение доли покупателя в справедливой стоимости приобретенных активов, обязательств и условных обязательств приобретаемого бизнеса над первоначальными затратами по объединению бизнеса В сумме превышения В отчете о прибылях и убытках: в составе прибыли
Доля меньшинства Исходя из справедливой стоимости приобретенных активов, обязательств и условных обязательств В консолидированном балансе - в составе собственного капитала отдельно от капитала акционеров материнской организации

Механизм составления отчетности объединенной компании идентичен механизму консолидации, который предполагает соблюдение следующих правил:

  • статьи активов и обязательств материнской и дочерней компаний построчно суммируются, даже если материнской организации принадлежат не все 100% дочерней организации, так как материнская организация контролирует активы и обязательства дочерних компаний полностью;
  • выпущенный капитал объединенной компании всегда равен выпущенному капиталу организации-покупателя, поскольку объединение бизнеса осуществляется в форме приобретения с позиции собственников компании-покупателя;
  • выпущенный капитал дочерних компаний:

исключается, исходя из доли компании-покупателя, одновременно с затратами компании-покупателя на объединение бизнеса;

при наличии доли меньшинства - в соответствующей части включается в долю меньшинства.

Пример 14.10. Отражение объединения бизнеса в отчетности на основе данных примеров 14.4, 14.5 и 14.8

Дополнительные данные: балансы компаний М и Д. В отдельной (неконсолидированной) отчетности М ее доля в Д отражена по фактической стоимости.

Статья

Баланс М

Балансы Д

На 1 октября 2003 г. На 1 января 2003 г. На 1 октября 2003 г.
Активы 46 500 12 500 13 000
Инвестиции в Д 7 500
Итого: 54 000 12 500 13 000
Обязательства 14 000 3 000 2 000
Выпущенные

акции

15 000 8 000 8 000
Нераспределен ные резервы 25 000 1 500 3 000
Итого: 54 000 12 500 13 000

Консолидированный баланс М на 1 октября 2003 г.

Статья Организация М Организация Д Корректировка для объединенного баланса Объединенный

баланс

Гудвилл - - 1 000 400 1 400
Инвестиции в Д (по фактической стоимости) 7 500 (3 500) (4 000)
Активы 46 500 13 000 1 000 60 500
Итого: 61 900
Обязательства 14 000 2 000 - 16 000
Выпущенные

акции

15 000 8 000 (2 000) (2 400) (3 600) 15 000
Нераспределенны

е

резервы

25 000 3 000 (375) (900) (1 350) 25 375
Прирост активов Д от переоценки (125) (300) (450) 1 000 125
Доля меньшинства 3 600 450 1 350 5 400
Итого: 61 900

Корректировки при составлении отчетности объединенной компании

1. Сделка 1 января 2003 г.

Дебет Кредит
Выпущенный капитал 25% x 8000 = 2000
Прирост от переоценки 25% x 500 = 125
Нераспределенные резервы 25% x 1500 = 375
Гудвилл 1000
Фактическая стоимость инвестиции в Д 3500

2. Сделка 1 октября 2003 г.

Дебет Кредит
Выпущенный капитал 30% x 8000 = 2400
Прирост от переоценки 30% x 1000 = 300
Нераспределенные резервы 30% x 3000 = 900
Гудвилл 400
Фактическая стоимость инвестиции в Д 4000

3. Доля меньшинства на 1 октября 2003 г.

Дебет Кредит
Выпущенный капитал 45% x 8000 = 3600
Прирост от переоценки 45% x 1000 = 450
Нераспределенные резервы 45% x 3000 = 1350
Доля меньшинства в выпущенных акциях 45% x 8000 = 3600
Доля меньшинства в приросте от переоценки 45% x 1000 = 450
Доля меньшинства в нераспределенных резервах 45% x 3000 = 1350

Пошаговое приобретение может происходить по-разному:

  1. инвестиции до получения контроля могут обеспечивать компании-покупателю значительное влияние на приобретаемую компанию, т.е. являться инвестициями в ассоциированную компанию;
  2. инвестиции до получения контроля могут не давать компании-покупателю значительного влияния на приобретаемую компанию.

Различие между этими вариантами состоит в отражении этих инвестиций в консолидированной отчетности компании-покупателя на даты обмена, предшествующие дате приобретения:

  1. в первом случае - при наличии значительного влияния - инвестиции будут учитываться как инвестиции в ассоциированную компанию по методу долевого участия согласно МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании";
  2. во втором случае - при отсутствии значительного влияния - инвестиции будут учитываться в соответствии с МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" по справедливой стоимости или по фактической стоимости (cost).

Согласно п. 25 МСФО (IFRS) 3 затраты на пошаговое объединение бизнеса складываются из затрат по каждой отдельной сделке. Аналогично определяется и гудвилл при приобретении. Соответственно, если инвестиция до получения контроля учитывается по методу долевого участия, при получении контроля (приобретении бизнеса) необходимо для целей составления баланса объединенной компании сделать соответствующую корректировку ее балансовой стоимости до фактической стоимости. Таким образом, метод учета инвестиций до получения контроля влияет на отражение данной инвестиции в консолидированной отчетности компании-покупателя до даты приобретения, но не влияет на консолидированную отчетность объединенной компании на дату приобретения.

Пример 14.11. Корректировки при составлении отчетности объединенной компании (на основе данных примера

14.10)

В примере 14.10 инвестиции в Д учитывались по фактической стоимости, т.е. предполагалось, что М не имеет на Д значительного влияния. Если бы инвестиции в Д учитывались как инвестиции в ассоциированную компанию, тогда стоимость инвестиции в 25% Д на 1 октября 2003 г. по методу долевого участия рассчитывалась бы так: 3500 + 25% x (3000 - 1500) = 3500 + 375 = 3875.

Корректировки при составлении отчетности объединенной компании:

Сделка 1 января 2003 г.

Корректировка стоимости инвестиции в Д, отражаемой по методу долевого участия, до фактической стоимости:

Нераспределенные резервы              375

Фактическая стоимость инвестиции в Д              375

Исключение фактической стоимости инвестиции в Д:

Дт              Кт

Выпущенный капитал              25%              x              8000 = 2000

Прирост от переоценки              25%              x 500 = 125

Нераспределенные резервы              25%              x 1500 = 375

Гудвилл              1000

Фактическая стоимость инвестиции в Д              3500

Консолидированный баланс М на 1 октября 2003 г. выглядит абсолютно так же, как и в примере 14.10.

Примечание. Практическая рекомендация

На практике при пошаговом приобретении компания может столкнуться с такой ситуацией, когда у нее отсутствуют данные о справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств, необходимые для расчета гудвилл на даты обмена, предшествующие дате приобретения. Такая ситуация может сложиться в случае, когда компания на начальном этапе инвестирования не планирует приобретать бизнес либо получать значительное влияние и, соответственно, не собирает необходимую информацию либо просто не имеет возможности получить такую информацию, поскольку не имеет на бизнес значительного влияния. Поскольку приобретаемая компания может вести учет по стандартам, не требующим оценки активов и обязательств по справедливой стоимости, - а даже не все МСФО ее требуют, осуществить такую оценку задним числом по приобретении компании иногда весьма проблематично. Однако МСФО (IFRS) 3 не предоставляет исключений к применению указанных требований, поскольку ситуации, когда компания-покупатель ведет скупку более мелких пакетов акций без цели получить прибыль от их перепродажи в ближайшем будущем, не имея конкретных планов по приобретению значительного влияния или контроля, достаточно редки. Поэтому компании- покупателю, не имеющей данных о справедливой стоимости активов, обязательств и условных обязательств приобретаемого бизнеса на предыдущие даты обмена, придется осуществлять оценку этой стоимости задним числом, на основании информации о балансовой и рыночной стоимости указанных статей на даты обмена.

Приобретение бизнеса через дочерние компании

Компания может приобрести бизнес не напрямую, а через уже имеющиеся у нее дочерние компании. Если доля участия материнской компании в дочерней компании менее 100%, расчет гудвилл несколько усложняется, поскольку затраты на приобретение нового бизнеса несет уже не только материнская компания (через свою долю в дочерней компании, которая покупает бизнес), но и миноритарные акционеры дочерней компании (через свою долю участия в капитале дочерней компании, т.е. через долю меньшинства).

Пример 14.12. Отражение в консолидированном балансе приобретения бизнеса через дочернюю компанию

На отчетную дату МК владеет 70% обыкновенных акций ДК 1. Нераспределенные резервы ДК 1 на момент приобретения составляют 500.

В течение отчетного периода ДК 1 приобретает 60% обыкновенных акций ДК 2. Нераспределенные резервы ДК 2 на момент приобретения равны 200.

Дочерняя компания 2

МК              ДК1              ДК2

Активы

Инвестиции в ДК 1 700
Инвестиции в ДК 2 450
Оборотные активы 1000 400 200
Внеоборотные активы 100 500 400
Итого активов: 1800 1350 600
Капитал
Уставный капитал 200 100 100
Нераспред. резервы 1600 1250 500
Итого капитал: 1800 1350 600

Расчет чистых активов дочерних компаний и гудвилл

Для того чтобы найти долю материнской компании и долю меньшинства в приобретенном бизнесе (ДК 2), необходимо рассчитать эффективную долю участия МК в ДК 2 = 70% x 60% = 42%.

ДК 1              ДК              2

Отчетная дата Дата приобр. Отчетная дата Дата приобр.

Уставный капитал 100 100 Нераспределенные резервы 1250 500 Чистые активы, всего 1350 600 100

500

600

100

200

300

Расчет гудвилл

Затраты на приобретение 700 Доля МК в приобретенных ЧА 70% x (600) = (420) Гудвилл 280

42% x (300) 400 = (126) 324
Расчет доли меньшинства
Доля меньшинства, ДК 1, в процентах 100%

Дт

Уставный капитал ДК 1 30% x 100 = 30 Нераспределенные резервы ДК 1 30% x 1250 = 375 Доля меньшинства в ДК 1

Расчетно: Доля меньшинства в ДК 1, всего 30 +

- 70% 375 = = 30% 405 Кт

30

375

Доля меньшинства в ДК 2, в процентах 100% - 42% = 58%
Отражение доли меньшинства при консолидации
Дт

Уставный капитал ДК 1 58% x 100 = 58 Нераспределенные резервы ДК 1 58% x 500 = 298 Гудвилл

Доля меньшинства в ДК 1 135 Расчетно: Доля меньшинства в ДК 2, всего 58 +

290 -

Кт

30% x 450 = 135 58 290

135 = 213

Расчет консолидированных резервов
Резервы МК

Доля в резервах ДК 1 1250 - 500 = 750 Доля в резерва ДК 2 500 - 200 = 300 Резервы, всего

70%

42%

1600 x 750 = 525 x 300 = 126 2251
Доля в резервах ДК 1 при приобретении Доля в резервах ДК 2 при приобретении 70%

42%

x 500 = 350 x 200 = 84

Корректировки нераспределенных резервов при консолидации

Дт

Нераспределенные резервы (350)

(84)

Инвестиции в ДК 1 Инвестиции в ДК 2

Кт

(350)

(84)

Консолидированный баланс

МК ДК 1 ДК 2 Корректировка Консолидированный

баланс

Активы

Гудвилл 280

324

(135)

469
Инвестиции в ДК 1 700 (70)

(280)

(350)

Инвестиции в ДК 2 450 (42)

(324)

(84)

Оборотные

активы

1000 400 200 - 1600
Внеоборотные

активы

100 500 400 - 1000
Итого

активов:

1800 1350 600 (681) 3069

Капитал

Уставный капитал 200 100 100 (70)

(30)

(42)

(58)

200
Нераспределенные

резервы

1600 1250 500 (350)

(84)

(375)

(290)

2251
Доля меньшинства 30

375

58

290

(135)

618
Итого капитал: 1800 1350 600 (681) 3069

Первичный учет объединений бизнеса: предварительные данные

Нередко на дату приобретения компания-покупатель не располагает всей информацией, необходимой для отражения объединения бизнеса в отчетности. Такие ситуации связаны с необходимостью уточнить состав и оценку приобретаемых активов, обязательств и условных обязательств и, соответственно, уточнить сумму уплачиваемого возмещения. Для отражения в отчетности таких ситуаций в МСФО (IFRS) 3 введено понятие "предварительный учет", т.е. учет на основе предварительных данных.

Согласно п. 62 МСФО (IFRS) 3, если справедливые стоимости приобретенных активов, обязательств и условных обязательств либо сумму возмещения на конец отчетного периода, в котором произошло объединение бизнеса, можно определить только предварительно, покупатель использует в учете предварительные величины, о чем он обязан раскрыть информацию в отчетности за период, в котором произошло объединение бизнеса.

Предварительный учет должен быть завершен в течение 12 месяцев от даты приобретения, т.е.:

  • все корректировки предварительных величин признаются как процедуры по завершению первичного учета в пределах 12 месяцев от даты приобретения;
  • эти корректировки делаются так, как если бы скорректированные величины были признаны на дату приобретения;
  • сравнительная информация корректируется так, как если бы скорректированные величины были признаны на дату приобретения;
  • корректировки, сделанные по истечении 12 месяцев, признаются как исправления ошибки в соответствии с МСФО 8, т.е. ретроспективно.

Пример 14.13. Завершение первичного учета

Используем данные примера 14.10. Компания М составляет консолидированный баланс на 1 января 2004 г.

Предположим, что на 1 января 2004 г. - первую дату годовой отчетности компании М после объединения бизнеса - она не имела точных данных о справедливой стоимости зданий, принадлежащих Д, и планировала нанять независимого оценщика с целью определения этой стоимости. Поэтому в отчетности на 1 января 2004 г. компания М использовала предварительные данные о стоимости зданий компании Д, полученные на основе анализа рынка недвижимости.

Данные отчета оценщика, полученного в марте 2004 г., когда годовая консолидированная отчетность М была уже одобрена к выпуску, свидетельствовали о недооценке зданий Д на дату приобретения на сумму 2000. Срок полезного использования зданий - 20 лет, амортизация начисляется поквартально. М учитывает недвижимость по амортизированной стоимости.

Необходимо:

составить таблицу корректировок для консолидированной отчетности на 1 января 2004 г.

Статья              Дт              Кт

Здания              1100

1100 13,75 (550 : 80)

(2000 x 55%)

Гудвилл

Амортизация зданий

Прибыли (убытки)              13,75

Пример 14.14. Исправление ошибки

Используем данные примера 14.13 со следующими изменениями: компания М на 1 января 2004 г. не считала данные о стоимости зданий предварительными и, соответственно, не заявляла об этом в консолидированной отчетности на 1 января 2004 г. В марте 2004 г., когда годовая консолидированная отчетность М была уже одобрена к выпуску, был получен отчет оценщика, который свидетельствовал об ошибке в оценке зданий Д на 1 октября 2003 г. - недооценке на 2000.

Необходимо:

составить таблицу корректировок для консолидированной отчетности на 1 января 2004 г.

Статья              Дт              Кт

Здания              1100

1100 13,75 (550 : 80)

(2000 x 55%)

Гудвилл

Амортизация зданий

Прибыли (убытки)              13,75

Таким образом, в отражении недооценки нет различий между завершением предварительного учета и исправлением ошибки, за исключением требований к раскрытию информации:

  1. в случае корректировки в рамках завершения первичного учета объединений бизнеса раскрываются данные о суммах и объясняются причины корректировок, признанных в течение периода в рамках завершения первичного учета объединений бизнеса;
  2. в случае исправления ошибки раскрывается информация (требуемая МСФО 8) обо всех ошибках, признанных в течение периода в связи с корректировками сумм, признанных применительно к учету объединений бизнеса.

Случаи, когда последующие корректировки не считаются исправлением ошибок

В некоторых случаях последующие корректировки первоначально признанных при объединении бизнеса величин не считаются исправлением ошибки. К ним относятся случаи, когда:

  1. Сумма возмещения зависит от наступления или ненаступления неопределенных событий в будущем (МСФО (IFRS) 3.32 - 34).

Согласно договору об объединении бизнеса сумма уплаченного возмещения может быть изменена при наступлении определенных событий - например, при падении (повышении) стоимости выпущенных долевых инструментов покупателя. В этом случае:

  • если сумму изменения уплаченного возмещения на дату приобретения можно надежно оценить и это изменение с большой вероятностью (probable) будет иметь место, тогда сумма возможного изменения включается в расчет затрат на объединение бизнеса на дату приобретения; если изменение не произошло либо сумма была оценена неточно, производится корректировка затрат на объединение бизнеса;
  • если сумму изменения уплаченного возмещения на дату приобретения невозможно надежно оценить и это изменение не является вероятным (probable), сумма возможного изменения не включается в расчет затрат на объединение бизнеса на дату приобретения. В случае если событие произошло, изменение учитывается как корректировка затрат на объединение бизнеса на дату приобретения.
  1. Непризнанные на дату приобретения отложенные налоговые активы приобретаемой организации (МСФО (IFRS)

3.65).

Если непризнанные на дату приобретения отложенные налоговые активы приобретаемой компании реализуются в будущем, они признаются в качестве дохода покупателя согласно МСФО 12 "Налоги на прибыль". Кроме того:

  • сокращается балансовая стоимость гудвилл до той суммы, которая была бы признана, если отложенный налоговый актив был отдельно признан на дату приобретения;
  • уменьшение суммы гудвилл признается расходом.

Однако в результате сокращения балансовой стоимости гудвилл не должно возникнуть превышение справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретенного бизнеса над затратами на объединение бизнеса, т.е. в ранее существовавшей терминологии - отрицательной гудвилл.

Пример 14.15. Признание отложенных налоговых активов

Компания М приобрела компанию Д (сделка квалифицируется как присоединение). На дату приобретения у компании Д существовали отложенные налоговые активы в сумме 1000. Компания Д в объединенной отчетности на конец периода, в котором произошло объединение, не имела достаточных оснований признать указанные активы, так как не было достаточной уверенности в их реализации. Через 6 месяцев указанные активы были реализованы за счет сокращения текущих обязательств по налогу на прибыль.

Вариант 1. Сумма признанной при объединении бизнеса гудвилл равна 1500. Обесценения гудвилл на дату приобретения выявлено не было. Учетные записи:

Дт              Кт

Признание дохода от реализации отложенных налоговых активов Налог на прибыль к уплате              1000

Прибыли и              убытки              1000

Корректировка гудвилл и признание расхода Прибыли и убытки              1000

Гудвилл              1000

Как видно из приведенных выше записей, реализация отложенного налогового актива в конечном итоге влияет на сумму гудвилл, но не на финансовый результат.

Вариант 2. Сумма признанной при объединении бизнеса гудвилл равна 800. Обесценение гудвилл на дату приобретения выявлено не было. Учетные записи:

Дт              Кт

Признание дохода от реализации отложенных налоговых активов Налог на прибыль к уплате              1000

Прибыли и убытки              1000

Корректировка гудвилл и признание расхода Прибыли и убытки              800

Гудвилл              800

В данном случае реализация отложенного налогового актива в конечном итоге влияет и на сумму гудвилл, и на финансовый результат, поскольку сумма изначально признанной гудвилл меньше суммы реализованных отложенных налоговых активов.

Раскрытие информации об объединении бизнеса

Покупатель раскрывает следующую информацию, позволяющую пользователю оценить:

  • природу и финансовый эффект от объединения бизнеса, которое имело место в течение отчетного периода либо после отчетной даты, но до одобрения финансовой отчетности к выпуску;
  • финансовый эффект от прибылей, убытков, исправлений ошибок и иных корректировок, признанных в отчетном периоде и относящихся к объединениям бизнеса;
  • изменения в балансовой стоимости гудвилл за период.

Информация для оценки природы и финансового эффекта от объединения бизнеса

  • названия и описания объединяющихся компаний или бизнеса;
  • дата приобретения;
  • приобретенная доля в капитале;
  • информация о выпущенных долевых инструментах;
  • операции, от которых планируется избавиться в результате объединения;
  • суммы, признанные на дату приобретения для всех классов активов, обязательств и условных обязательств, и, при возможности, суммы балансовой стоимости для этих классов в соответствии с МСФО перед датой приобретения;
  • сумма признанного превышения справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретенного бизнеса над затратами на объединение бизнеса (бывшей отрицательной гудвилл) и статьи в отчете о прибылях и убытках, в которой признано превышение;
  • описание факторов, в результате которых была признана гудвилл либо превышение справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретенного бизнеса над затратами на объединение бизнеса;
  • сумма прибыли (убытка) приобретенной организации, полученной с даты приобретения, включенная в прибыль (убыток) организации-покупателя за период, если возможно. Если раскрытие невозможно (impracticable) - тогда об этом раскрывается информация с объяснением причин;
  • выручка, прибыль или убыток объединенной организации за период, как если бы дата приобретения пришлась на начало этого периода, если возможно. Если раскрытие невозможно (impracticable) - тогда об этом раскрывается информация с объяснением причин.

Информация для оценки финансового эффекта от прибылей, убытков, исправлений ошибок и иных корректировок

  • сумма и объяснение прибылей и убытков, признанных в отчетном периоде, которые:

а) относятся к идентифицируемым активам, обязательствам или условным обязательствам, полученным при объединении бизнеса в этом или предыдущем периоде;

б) имеют такой размер, природу или долю, что их раскрытие необходимо для понимания финансовых результатов объединенной организации;

  • суммы и объяснения произошедших в отчетном периоде корректировок предварительных данных, отраженных в отчетности за предыдущий период;
  • информация об исправлении ошибок в связи с объединением бизнеса.

Информация для оценки изменений в балансовой стоимости гудвилл за период

Раскрытие выверки балансовой стоимости гудвилл на начало и конец отчетного периода, отдельно раскрывая:

  • валовую сумму и накопленные убытки от обесценения на начало периода;
  • дополнительную гудвилл, признанную за период, за исключением гудвилл, включенной в выбывающую группу (IFRS 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность");
  • корректировки в связи с признанием в течение периода отложенных налоговых активов приобретенного бизнеса;
  • гудвилл, включенную в выбывающую группу (IFRS 5), и гудвилл, признание которой было прекращено, хотя она не была предварительно включена в выбывающую группу;
  • признанные за период убытки от обесценения;
  • чистые курсовые разницы, возникшие за период в соответствии с МСФО 21 "Влияние изменений валютных крусов";
  • иные изменения балансовой стоимости гудвилл за период;
  • валовую сумму и накопленные убытки от обесценения на конец периода.

Дополнительно раскрывается информация об обесценении гудвилл согласно МСФО 36 "Обесценение активов" (об учете обесценения гудвилл см. гл. 12 "Учет обесценения активов").

Условия переходного периода Дата вступления МСФО (IFRS) 3 в силу

МСФО (IFRS) 3 применяется к объединениям бизнеса, по которым дата соглашения 31 марта 2004 г. или позже.

Дата соглашения (agreement date) - дата, на которую достигнуто соглашение по значительной части вопросов между объединяющимися сторонами, и, в случае с публичными организациями, это соглашение объявлено публично. В случае насильственного поглощения - дата, на которую достаточное число собственников приобретаемого бизнеса приняли предложение покупателя о получении последним контроля над приобретаемым бизнесом. Дата соглашения в IFRS 3 применяется только для целей определения периода вступления стандарта в действие. Для целей учета объединения бизнеса имеют значение дата (даты) обмена и дата приобретения.

Условия переходного периода

МСФО (IFRS) 3 применяется перспективно. Для объединений бизнеса, дата соглашения по которым была ранее 31 марта 2004 г., стандарт вступает в силу с первого годового периода, начавшегося 31 марта 2004 г. или после этой даты. В таблице ниже приведена информация о тех учетных действиях, которые необходимо предпринять компаниям при переходе к применению МСФО (IFRS) 3 в первом годовом периоде, начавшемся 31 марта 2004 г. или после этой даты.

Статьи Учитывались до вступления в силу IFRS 3 Учетные действия на начало периода первого применения
Ранее

признанная

гудвилл

  • По методу приобретения
  • По методу пропорциональной консолидации - для долей в совместной деятельности
  1. Прекратить амортизацию гудвилл
  2. Исключить сумму накопленной амортизации с одновременным снижением суммы гудвилл
  3. Протестировать гудвилл на обесценение согласно МСФО 36
Ранее

признанная

отрицательная

гудвилл

  • По методу приобретения
  • для объединений бизнеса
  • По методу пропорциональной консолидации - для долей

в совместной деятельности

  1. Прекратить признание (списать) балансовой стоимости отрицательной гудвилл
  2. Скорректировать сумму нераспределенной прибыли на сумму списанной отрицательной гудвилл
Ранее

признанные

нематериальные

активы, не отвечающие

критерию

идентифицируемости в МСФО 38

  • По методу приобретения - для объединений бизнеса
  • По методу пропорциональной консолидации - для долей

в совместной деятельности

Переклассифицировать в гудвилл
Инвестиции в ассоциированные организации и совместно контролируемые организации, приобретенные до 31 марта 2004 г. По методу долевого участия
  1. Прекратить амортизацию гудвилл, включенной в балансовую стоимость инвестиции, при определении доли инвестора в прибыли (убытках) организации,

в которую он инвестировал

  1. Списать ранее признанную отрицательную гудвилл, включенную в балансовую стоимость инвестиции, с соответствующей корректировкой остатка нераспределенной прибылина начало периода
Инвестиции в ассоциированные организации, дочерние организации и совместную деятельность, приобретенные 31 марта 2004 г. или позже По методу долевого участия
  1. Не включать амортизацию гудвилл в балансовую стоимость инвестиции при определении доли инвестора в прибыли (убытках) организации, в которую он инвестировал
  2. Отнести на прибыли (убытки) инвестора за период, в котором приобретена инвестиция, превышение доли инвестора в справедливой стоимости ИЧА над фактической стоимостью (cost) инвестиции, включенное в балансовую стоимость инвестиции

Пример 14.16. Ранее признанная гудвилл при приобретении бизнеса

На 31 марта 2004 г. фактическая стоимость ранее приобретенной гудвилл составляет 800, накопленная амортизация - 200. Срок полезного использования гудвилл, определенный на дату объединения бизнеса, составлял 5 лет. Амортизация начисляется поквартально. Первый годовой отчетный период после 31 марта 2004 г. начинается 1 января 2005 г.

  • В течение 2004 г. - продолжать амортизацию гудвилл:

Дт Прибыли и убытки              800              :              20              x              3              =              120

Кт Амортизация гудвилл              120

  • На 1 января 2005 г.:

Прекратить амортизацию гудвилл.

Списать накопленную амортизацию.

Дт Амортизация гудвилл 200              +              120 = 320

Кт Гудвилл              320

  • Провести тест на обесценение гудвилл.

Пример 14.17. Инвестиции, отражаемые по методу долевого участия, приобретенные до 31 марта 2004 г.

  1. На 31 марта 2004 г. у компании М есть вложения в ассоциированную компанию А балансовой стоимостью 300. Гудвилл, включенная в балансовую стоимость инвестиции = 45. Годовая сумма амортизации гудвилл - 12. Первый годовой отчетный период после 31 марта 2004 г. начинается 1 января 2005 г.
  • В течение 2004 г. компания М продолжает учитывать амортизацию гудвилл при расчете балансовой стоимости инвестиции.

Дт Прибыли и убытки              12              : 4 x 3 = 9

Кт              Инвестиции в ассоциированные              организации              9

  • С 1 января 2005 г. сумма              гудвилл,              включенная в балансовую стоимость инвестиции = 45 - 9 = 36. Эта сумма

неизменна до момента выявления обесценения инвестиции.

  1. На 31 марта 2004 г. у компании М есть вложения в ассоциированную организацию А балансовой стоимостью 500. Отрицательная гудвилл, учитываемая при определении балансовой стоимости инвестиции = 30. Отрицательная гудвилл относится на прибыли и убытки равными долями в течение пяти лет. Сумма ежегодных отчислений - 8. Первый годовой отчетный период после 31 марта 2004 г. начинается 1 января 2005 г.
  • В течение 2004 г. компания М продолжает списывать отрицательную гудвилл на прибыли и убытки.

Дт Инвестиции в ассоциированные организации 8 : 4 x 3 = 6

Кт              Прибыли и убытки              6

  • 1 января 2005 г. сумма отрицательной гудвилл, учитываемая при определении балансовой стоимости инвестиции, списывается на нераспределенную прибыль.

Дт Инвестиции в ассоциированные организации 30 - 6 = 24 Кт              Нераспределенная прибыль              24

Ограничения ретроспективного применения МСФО (IFRS) 3

Согласно п. 85 МСФО (IFRS) 3, данный стандарт можно применять к гудвилл и объединениям бизнеса, которые имели место до официального вступления стандарта в силу, если:

  • организация также применяет МСФО 36 "Обесценение активов" и МСФО 38 "Нематериальные активы" перспективно с той же даты, что и МСФО (IFRS) 3;
  • на момент первичного отражения прошлого объединения бизнеса в учете имелась оценочная и иная информация, необходимая для применения МСФО (IFRS) 3, МСФО 36 и 38, так что нет необходимости в осуществлении задним числом дополнительных расчетов и оценок.

<< | >>
Источник: Л.В.Горбатова. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ, 2006. 2006

Еще по теме Глава 14. Объединения бизнеса:

  1. АНГЛО-РУССКИЙ ГЛОССАРИЙ НАИМЕНОВАНИЙ ЛИЦ В СФЕРЕ ЭКОНОМИКИ И БИЗНЕСА
  2. Глава 16 Корпорация как одна из форм адаптации российских предприятий к рынку
  3. ГЛАВА 13. ЭКОНОМИЧЕСКИЕ ИДЕИ И ПРАКТИКА ФАШИЗМА Германия
  4. Перечень глав со списком авторов
  5. Глава 2. Требования по структуре и содержанию финансовой отчетности
  6. Глава 7. Основные средства
  7. Глава 9. Нематериальные активы
  8. Глава 10. Инвестиционная собственность
  9. Глава 11. Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность
  10. Глава 12. Учет обесценения активов
  11. Глава 13. Отражение в отчетности финансовых инструментов