Характеристика постоянных и временных разниц

Разницы между налогооблагаемым и учетным доходом возникают в определенных случаях из-за того, что часть статьей доходов и расходов включаются в одни расчеты и исключаются из других.

Постоянные разницы - это разницы между налогооблагаемым и учетным доходом за отчетный период, возникающие в текущем отчетном периоде и не погашаемые в последующих периодах.

Постоянные разницы связаны с расчетом совокупного налога на прибыль, выплачиваемые компанием в процессе ее деятельности.

Примерами постоянных разниц являются: материальная помощь, выплачиваемая работникам и представляющая собой в отчетности статью расходов по основной деятельности, но не подлежащая вычету из дохода до налогообложения;

полученный процент по государственным облигациям, выступающий как часть учетного дохода, но не облагаемый налогом в соответствии с налоговым законодательством;

амортизация гудвилла, представляющая собой в отчетности статью расходов, не подлежащюю вычету из дохода при ее налогообложении;

штрафы, уплаченные компанией и отраженные в отчетности как расходы, но не подлежащие вычету из налогооблагаемого дохода;

бездокументные расходы, включаемые в расчет учетной прибыли, но не подлежащее вычету из налогооблагаемого дохода;

представительские расходы, включаемые в расчет учетной прибыли, но не подлежащие вычету согласно налоговому законодательству и др.

Постоянные разницы влияют только на совокупный налог и не создают ни практических, ни теоретических проблем при распределении налога на прибыль. За исключением финансовой отчетности, они находятся вне сферы влияния бухгалтера и поэтому далее мы будем исходить из предположения, что корректировка учетной прибыли (до налогообложения) на сумму постоянных разниц уже выполнена.

Разницы между налогооблагаемой и учетной прибылью возникают еще и потому что, определенные статьи, вошедшие в определение обеих сумм, включаются в расчеты за разные отчетные периоды.

Временные разницы - это разницы между налогооблагаемым и учетным доходом за отчетный период, возникающие из-за несовпадения отчетного периода включения некоторых статей дохода и расхода в налогооблагаемый доход и учетный доход. Например, учетная политика может устанавливать, что определенные доходы включаются в учетную прибыль периода предоставления товаров и услуг, но правила налогообложения могут требовать или разрешают их включение в доход период получения денежных средств. Общая сумма этих доходов, включенные в учетную и налогооблагаемую прибыль будет одной и той же, но отчетные периоды будут различными. Другим примером может служить метод амортизации, применяемый при определении налогооблагаемой прибыли, который отличается от метода, применяемого при определении учетной прибыли. Такие разницы называются временными разницами.

Временные разницы аннулируются в одном или нескольких последующих периодах.

Ситуации, при которых возникают временные разницы: Методы, используемые для целей составления финансовой Методы, используемые для целей налогообложения отчетности Признание расходов Признание согласно методам начисления и отсрочки (расходы будущих периодов; резервы предстоящих платежей) Признание согласно кассовым методом (момент фактического осуществления расходов на основании документов) Счета к получению Использование скидок и резерва по сомнительным долгам Прямое списание через два года после признания сомнительного долга доходом Ценные бумаги Признание убытков в момент Покрытие убытков в течение пяти лет за счет прироста стоимости от реализации других ценных бумаг Основные средства Нелимитированы затраты на ремонт. Списание в момент ликвидации Расходы на ремонт подлежат вычету в пределах 5% от стоимостного баланса группы на конец года.

Возникновение или аннулирование временной разницы может происходить в течение нескольких отчетных периодов. Информация о виде и сумме этих временных разниц зачастую полезна пользователям финансовых отчетов. Метод отражения эффекта временных разниц может меняться. Иногда информация включается в пояснительную записку к финансовым отчетам, а иногда отражается путем применения методов бухгалтерского учета налогового эффекта временных разниц.

Пример 2. Бухгалтерский доход компании до обложения равен 200 000 у.е.. Ставка налога на прибыль равна 30%. Соответственно расходы по налогу на прибыль, рассчитанные в целях финансового учета будут равны 60 000у.е.. Допустим в составе дохода от реализации, имеются суммы, не включаемые в налогооблагаемую прибыль. Это возможно, если компания в целях финансового учета использует метод начисления, а для расчета налогов - кассовый метод. Допустим, облагаемая налогом прибыль в соответствии с налоговым законодательством равна 40000 у.е., тогда текущая задолженность по налоговым платежам составит 12 ОООу.е. Расходы по подоходному налогу 30% х 200 000 = 60 000 у.е.

Налоги к оплате 30% х 40 000 = 12 ОООу.е.

Разница между этими двумя суммами представляет собой отсрочку налоговых платежей в сумме 48 000у.е.. Это означает, что компания должна выплатить налог на прибыль в размере 12 000у.е.в настоящий момент и 48 000у.е. в будущем.

Временные разницы могут возникать вследствие: а) разницы во времени отнесения сумм в дебет или кредит счета прибыли;

Пример 3. В 2008 году получен убыток от реализации ценных бумаг - 10 000 у.е., в 2009 году получен доход от реализации других ценных бумаг - 20 000у.е..

Отражение в бухгалтерском учете (10) 20 10

в налоговом учете

10 10

2008 2009 Итого

временная разница 10

(10)

б) разницы, вызванные использованием в бухгалтерском и налоговом учете неодинаковых методов оценки.

Временные разницы за счет времени отнесения на прибыль

Когда факты хозяйственной жизни отражаются на величине налогооблагаемой прибыли одного отчетного периода и учетной прибыли другого, то возникает необходимость распределения налога на прибыль между отчетными периодами.

когда определенная сумма вычитается из налогооблагаемой прибыли и относится к расходам будущих периодов в текущем отчетном периоде. Например, использование метода ускоренной амортизации основных средств для целей бухгалтерской отчетности и метода равномерной амортизации для налогообложения; когда прибыль относится к текущему отчетному периоду, но учитывается для целей налогообложения в следующем. Например, отчетная прибыль от реализации, признаваемая по методу начисления согласно МСФО, т.е. по мере отгрузки товара, и налогооблагаемая прибыль, признаваемая кассовым методом согласно Налоговым кодексом, т.е. по мере его оплаты;

если прибыль включается в расчет налога, но в балансе отражается как доходы будущих периодов. Например, отнесение полученной авансом платы за аренду к доходам будущих периодов в балансе, и ее обложение налогом в текущем периоде при использовании кассового метода;

если суммы отражаются в отчете о прибылях и убытках как расходы текущего отчетного периода, но сокращают сумму прибыли, облагаемую налогом, в последующих периодах. Например, начисление расходов на выполнение гарантийного ремонта, подлежащие вычету при расчете налога на прибыль только в момент их фактического возникновения.

Временные оценочные разницы

Иногда встречаются ситуации, когда возникают разницы, обусловленные использованием различных методов оценки в финансовом и налоговом учете. К их числу

56

относятся следующие :

Уменьшение стоимостной базы налогооблагаемого амортизируемого имущества вследствие налогового кредита. Основанием для возникновения расхождения в данном случае выступает выбор налогоплательщика: использовать ли полностью возможности системы ускоренной амортизации, не прибегая к налоговому кредиту, или воспользоваться им, отказавшись от ускоренной амортизации.

Зарубежная деятельность, для которой валюта отчетности выступает функциональной валютой. Вследствие изменения курса иностранной валюты оценка соответствующих активов и кредиторской задолженности, исчисленная как база для налогообложения, может отличаться от их оценки по себестоимости в отечественной валюте.

Увеличение оценки активов как налоговой базы вследствие индексации имущества, обусловленной инфляцией. Иногда налоговые органы могут потребовать расчета налогооблагаемой базы на основе индексирования первоначальной стоимости некоторых видов имущества, при этом балансовая оценка актива остается неизменной.

Объединение предприятий в форме покупки. Нередко возникает отклонение оценок активов, сформированных при объединении предприятий, от оценок тех же активов, применяемых для исчисления налога на имущество.

56 Финансовый учет. Учебное пособие в 2 частях. Ч. 2. - Алматы, 1999, с. 286

298