4.4. Резервирование капитала в организации

Природа резервирования состоит в том, чтобы обособить определенный объем средств для осуществления будущих расходов. В соответствии с действующим нормативным регулированием финансов организаций предусмотрено создание:

• резервов оценочных обязательств;

• резервов в связи с обесценением отдельных видов активов;

• резервов для покрытия возможных убытков и предстоящих расходов.

В этом процессе имеют место два метода: первичное и вторичное перераспределение финансовых ресурсов. Первичное предполагает образование резервов путем увеличения текущих расходов организации. Вторичное — предусматривает отчисления в резервы из сформированной прибыли текущего периода после налогообложения, что оказывает влияние на величину дивидендов. Юридическая основа этих методов связана с тем, что одна группа резервов создается в процессе текущей операционной деятельности организации, другая в соответствии с решением высшего органа управления организации при утверждении годовой отчетности. Классификация резервов, создаваемых в организации по двум признакам (по целевому назначению и по порядку формирования), представлена на рис. 4.7. В соответствии с приведенной классификацией резервов остановимся на их характеристиках.

Рис. 4.7. Резервы, создаваемые в организациях

Резервный фонд. Организация, созданная в форме; акционерного общества, обязана формировать резервный фонд в размере, предусмотренном уставом, но не менее 5% его уставного капитала (согласно ст. 35 ФЗ «Об акционерных обществах»). Резервный фонд формируется путем ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом организации. Предназначен фонд для покрытия убытков, погашения облигаций и выкупа акций организации в случае отсутствия иных средств и не может быть использован для других целей.

Резервы, создаваемые в соответствии с учредительными документами, формируются за счет отчислений из прибыли для обеспечения исполнения обязательств по привилегированным акциям, погашения облигаций и выкупа акций в случае отсутствия иных средств.

Резерв превентивных мероприятий формируется в целях финансирования мероприятий по предупреждению наступления непредвиденных ситуаций в финансово-экономической деятельности организации.

К резервам предстоящих расходов относятся: резервы на предстоящую оплату отпусков работникам, резервы на ремонт основных средств, резервы на выплату вознаграждений по итогам работы за год. Цель создания данных резервов — равномерное включение предстоящих расходов в состав затрат отчетного периода, поэтому производятся периодические отчисления в резерв в определенном размере.

Резерв по сомнительным долгам. Сомнительными долгами считается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. В данном случае речь идет о не исполненных в срок обязательствах по договорам, а также за оказанные услуги брокеров, по хозяйственным договорам — сделам, в отношении которых отсутствуют средства, предусмотренные законодательством и/или договором. Сомнительным долгом может признаваться дебиторская задолженность, обязательства по оплате которой не обеспечены залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и иными способами, предусмотренными законодательством и/или договором,

На основе результатов инвентаризации дебиторской задолженности, определяется резерв по сомнительным долгам. Величина резерва

определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Резерв обесценения финансовых вложений. В соответствии с действующим законодательством в отношении финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, должна осуществляться проверка наличия условий устойчивого снижения такой стоимости. Если проверка подтверждает устойчивое снижение стоимости финансовых вложений, то организация образует за счет финансовых результатов в составе операционных расходов резерв обесценения финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью финансовых вложений.

Резерв снижения стоимости материальных ценностей, которые морально устарели, полностью либо частично потеряли первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась. Образуется данный резерв за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов. Включается этот резерв в состав операционных расходов.

Резервы, отражающие оценочные обязательства, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность. Организация обязана создавать резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами, в отношении величины и срока исполнения которых существует неопределенность, при наличии следующих условий:

• высокой вероятности того, что будущие события приведут к уменьшению экономической выгоды организации. Высокая вероятность говорит о том, что отсутствует возможность либо отказаться от исполнения обязательства, либо в соответствии с требованиями договора, действующего законодательства их выполнить по результатам экспертизы;

• величина обязательств, порождаемых событием, может быть достаточно обоснованно оценена с помощью актуарных расчетов.

В финансовой и бухгалтерской отчетности все резервы, за исключением резервного фонда и резервов, образуемых в соответствии с учредительными, документами, отражаются в разделе «Обязательства» пассива баланса.

В качестве инструментов налогового планирования могут применяться следующие резервы:

• обесценения активов и по сомнительным долгам;

• предстоящих расходов (например, предстоящих расходов на ремонт, на оплату отпусков, на выплату вознаграждений по итогам работы за год).

В каждом случае надо учитывать специфику налогового законодательства по каждому резерву, так как режим их включения в состав расходов в целях налогообложения существенным образом могут отличаться от финансового учета. Данная специфика выражается такими аспектами:

• модифицированная трактовка понятий;

• ограничение по суммам и срокам включения отчислений в резервы и расходы.

Остановимся более детально на этих особенностях. Порядок включения в расходы для целей налогообложения резервов по сомнительным долгам регулируется НК РФ. Трактовка понятия «сомнительный долг» в налоговом законодательстве и законодательстве о бухгалтерском учете совпадает. Признание отчислений в резерв по сомнительным долгам в качестве расхода в целях налогообложения прибыли осуществляется в следующем порядке:

RD= min[(D1 + 0,5 * D2); 0,1 х У],

Где   RD) — сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам, учитываемая при налогообложении прибыли (включается в состав внереализационных расходов на последний день отчетного налогового периода);

D1 — сумма сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней;

D2 — сумма сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно;

Y— выручка отчетного (налогового) периода, определяемая в установленном порядке НК РФ.

По сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней отчисления в резерв в составе расходов не признаются. НК РФ предусматривает возможность переноса неиспользованной части резерва на следующий период, в том числе налоговый период (календарный год). Частичное восстановление резерва в качестве внереализационного дохода будет иметь место в случае, когда сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт, учитываемая при налогообложении, рассчитывается следующим образом:

RM=k х (min[Mi ; M] +МК), n= 1,2,3,

где  RM— сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт в отчетном периоде;

Mi — средняя величина фактически осуществленных расходов на ремонт за три года, предшествующих году создания резерва;

М— расчетная величина расходов на ремонт основных средств (за исключением основных средств, по которым будут выполняться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта), планируемых в отчетном году на основании графика ремонтных работ, сметы на ремонт и т.п.;

Мк— планируемая сумма расходов на ремонт по объектам, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

n — количество лет, между которыми происходят особо сложные и дорогие виды капитального ремонта согласно технической документации;

k — коэффициент, учитывающий периодичность расчетов налогоплательщика с бюджетом.

Неиспользованный остаток резерва подлежит восстановлению на конец налогового периода (года), кроме случая, когда в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и в соответствии с графиком проведения капитального ремонта налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения указанного ремонта в течение более одного периода.

Сумма ежемесячных отчислений в резерв предстоящих работ на оплату отпусков, учитываемая при налогообложении, определяется по формуле

           Rv = V/W * Pот *(1+t)

где    Rv — сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в текущем месяце;

V— предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков (без учета налогов);

t— ставка единого социального налога, установленная законодательством на момент формирования резерва;

W— годовой фонд оплаты труда;

Рот — расходы на оплату труда в текущем месяце.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год учитывается при налогообложении в порядке, аналогичном порядку по резерву предстоящих расходов на оплату отпусков.

Теоретические аспекты резервирования свидетельствуют о том, что оно является действенным инструментом финансового менеджмента организации. Варьирование суммами резервов для получения требуемого эффекта осуществляется подбором обоснованной методики оценки из имеющихся альтернатив, с тем чтобы резерв имел документальное подтверждение.