8.4. Особенности бюджетирования: сущность, функции, виды

Бюджетирование — это процесс организации, планирования, анализа и контроля финансовой деятельности. В процессе бюджетирования особое место занимает планирование — выработка количественных и качественных целевых установок, выбор путей их эффективного достижения.

Бюджет представляет собой свод денежных доходов и расходов предприятия на определенный период. Он является инструментом как для планирования, так и для контроля. В самом начале периода действия бюджет представляет собой план или норматив; в конце периода он служит средством контроля, с помощью которого руководство может определить эффективность действий и составить план мероприятий по совершенствованию работы организации в будущем.

Элементами бюджетирования являются:

• организационная структура, определяющая функции и ответственность сотрудников структурных подразделений;

• структура бизнес-процессов, степень их рациональности, «прозрачности», скорость и качество планирования;

• учетная система, в которой сосредоточены данные о фактических показателях выполнения планов за предшествующий период.

Функции бюджетирования следующие (рис. 8.4):

• оптимизация и наилучшее использование ограниченных ресурсов;

• мотивация сотрудников;

• предоставление сотрудникам информации о намеченных целях в количественном и качественном выражении, обеспечение возможности оценить эффективность их работы.

В качестве бюджетных периодов выступают месяцы, кварталы, год. По способу планирования бюджеты бывают:

• дискретные, составленные на определенный период. Контроль и анализ таких бюджетов проводится в рамках временного периода, а с окончанием периода составляется новый бюджет на аналогичный период в будущем;

• скользящие, непрерывно обновляемые бюджеты, охватывающие данные прошедших временных периодов и интегрирующие возникающие изменения.

сразу добавляется следующий период, отражающий текут изменения. Такая методика трудоемка, однако позволяет болееполно оценивать перспективы развития организации.

Модель «Бюджетирование финансового планирования» применяют при краткосрочном финансовом планировании. Она представляет смету доходов и расходов. Бюджеты решают задачи распределения ресурсов, находящихся в распоряжении организации, и придают количественную определенность выбранным перспективам, параметрам бизнеса. Составление бюджетов включает: установление целей и их конкретизацию; определение задач для структурных подразделений; подготовку оперативных бюджетов (обычно на один год или полгода); анализ и корректировку подготовленных бюджетов высшим руководством; подготовку итоговых бюджетов. По методам разработки бюджеты классифицируют на гибкие и фиксированные.

Исходный момент бюджетирования — формирование прогнозных значений основных показателей, построение организационной структуры, определение бизнес-процессов в рамках функций управления. Осуществляется эта работа на основе бухгалтерской отчетности, анализа складывающихся тенденций развития и используется для построения на последующих этапах бюджетирования возможных вариантов бюджета и базового проекта бюджета. Выходной документ — «Положение об организационной структуре организации».

Далее следует работа по формированию прогнозов бюджета и проекта бюджета на основе использования прогнозных значений финансовых показателей, которые должны либо отражать сложившиеся к моменту составления баланса тенденции развития бизнеса, либо предусматривать варианты развития с учетом эффективности внедрения мероприятий. Между показателями бюджета существуют определенные функциональные связи, которые определяют степень допустимости бюджета, в котором соблюдены функциональные отношения показателей, отвечающих эффективному развитию организации.

Полученный прогноз бюджета должен быть проанализирован в целях выявления негативных тенденций и кризисных ситуаций, которые могут возникнуть при его реализации (например, ситуации, связанные с недостатком или избытком финансовых ресурсов). Если анализируемый прогноз является неудовлетворительным, то финансовые менеджеры должны сформировать такой вариант развития организации, который позволил бы ей эффективно развиваться, обеспечивая финансовую устойчивость и платежеспособность.

Прогноз бюджета, обеспечивающий финансовую устойчивость и эффективное развитие, носит название проекта бюджета (или базового проекта бюджета). Проект бюджета строится на экономически обоснованных прогнозных значениях показателей. Он выполняет координирующую функцию, служит основой для выработки управленческих решений. Выходной документ этапа — «Положение в финансовой структуре организации».

Важнейшими моментами процесса бюджетирования являются контроль и анализ исполнения базового проекта бюджета, на исполнение которого влияет множество факторов. В случаях, когда реальные значения показателей не согласуются с плановыми, возникает необходимость либо принятия оперативных решений, способствующих реализации принятого варианта бюджета, либо формирования нового бюджета, где учтено влияние выявленных факторов и обеспечено эффективное развитие организации.

На практике весь процесс и его отдельные этапы повторяются несколько раз, «откатываются» назад, увязываются с бюджетом отдельных структурных подразделений, приводятся в соответствие со стратегическими установками (по принципу «снизу вверх») или реальными возможностями и потребностям исполнителей (по принципу «сверху вниз»). На рис. 8.5 представлена технологическая последовательность бюджетирования.

При определении финансового результата дополнительно учитывают суммы, присужденные в пользу организации по регрессным искам к лицам, ответственным за причиненный ущерб. Проект бюджета представляет собой прогнозный (плановый) баланс доходов и расходов денежных средств, формируемый на основе таких групп показателей:

• в доходной части — поступления от производственной (текущей) и инвестиционной деятельности;

• в расходной части — возмещение убытков, расходы по продажам;

• административные расходы (представительские, командировочные и др.);

• оплата услуг организаций, налоги, инвестиционные расходы, прочие расходы.

Первый этап	—>	Прогнозирование и планирование деятельности в целом, определение составляющих финансовой политики при формировании бюджетов
Второй этап	—>	Определение  факторов,   ограничивающих  выпуск продукции (работ, услуг)
Третий этап	—>	Подготовка программы сбыта по объему и ассортименту
Четвертый этап	—>	Разработка  первого  варианта  бюджета  («снизу-вверх»)
Пятый этап	—>	Обсуждение бюджета с вышестоящим руководством, процесс синхронизации («сверху вниз», «снизу вверх»).
Шестой этап	—>	Координация и анализ рассматриваемых показателей бюджета (соотношение показателей бюджета)
Седьмой этап		Окончательное принятие бюджета — обобщенный бюджет (состоит из отчета о прибылях и убытках, баланса, отчета о движении денежных средств)
Восьмой этап	—>	Последующий анализ бюджета, корректировка в соответствии с изменившимися условиями

Рис. 8.5. Технологическая последовательность бюджетирования

При построении прогноза бюджета используются либо конкретные значения случайных параметров, либо статистические характеристики. Поэтому при формировании статей бюджета с последующим прогнозированием, планированием, анализом и контролем показателей рекомендуется делать многовариантные расчеты по проекту бюджета, которые отвечают конкретным значениям случайных параметров; проводить статистическое оценивание случайных параметров; использовать полученные характеристики при построении прогноза бюджета. На рис. 8.6 представлен процесс синхронизации бюджетов исходя из следующей организационной структуры: высшее руководство — дирекции — филиалы — подразделения.

Руководство по бюджетированию — это набор инструкций, отражающих финансовую политику, организационную структуру, разделение прав, обязанностей и ответственности исполнителей. Инструкции содержат свод правил и рекомендаций по составлению бюджетных программ. При составлении бюджетов целесообразно применять документы, по форме и структуре приближенные к документам бухгалтерской отчетности, что значительно облегчает составление бюджетов и упрощает сравнение плановых и фактических показателей.

Современные компьютерные технологии позволяют значительно облегчить бюджетирование, упростить анализ (по схеме «что будет, если...»). Рекомендуется составлять бюджет на три года вперед с разбивкой первого года по месяцам. Сводный бюджет — это финансовое, количественно определенное выражение маркетинговых и производственных планов, необходимых для достижения поставленных целей и задач. Свободный бюджет объединяет операционный, финансовый и инвестиционный бюджеты (рис. 8.7).

Операционный бюджет включает:

• бюджет продаж;

• производственный бюджет;

• бюджет прямых затрат на материалы и сырье;

• бюджет прямых затрат на оплату труда;

• бюджет общепроизводственных накладных расходов;

• бюджет производственных запасов;

• бюджет коммерческих расходов;

• бюджет управленческих расходов;

• бюджет доходов и расходов.

Бюджет продаж является основополагающим при определении ожидаемых денежных поступлений. В условиях рыночной экономики он должен быть предельно точным и обоснованным, максимально учитывать рекомендации служб маркетинга. Этот бюджет формируется на базе заключенных договоров, сделок, показателей бизнес-плана, анализа производственной деятельности прошлых лет. Рассчитывается он в натуральных единицах и в стоимостных показателях по основным видам продукции.

Термин «планирование продаж» необходимо отличать от термина «прогнозирование продаж». Последний термин отражает оценку, предсказание, которое впоследствии может стать (а может и не стать) бюджетом продаж. Прогноз превращается в бюджет, если допускается его реальность. Вся сложность окончательного расчета бюджета продаж связана с тем, что объем реализации определяется производственными возможностями и следующими факторами конъюнктуры:

• деятельностью конкурентов на рынке;

• положением на национальном и мировом рынках;

• особенностями ценообразования;

• сезонными колебаниями спроса;

• платежеспособностью спроса;

• результативностью рекламы и т.д.

Расчет объема реализации осуществляется на основе статистических методов с использованием экономико-математических моделей, на базе экспертных оценок. Базовый алгоритм расчета задается уравнением

Вр = ? Крп х Цпр,

где Вр   — выручка (продажи) в стоимостном выражении;

Крп — количество реализуемой продукции (натуральные единицы); Цпр — прогнозные цены.

После бюджета продаж составляется производственный бюджет. В нем конкретизируется бюджет продаж и для каждого периода планирования устанавливается количество готовой продукции, которое необходимо произвести. В качестве исходных данных используются показатели бюджета продаж на изделия каждого вида, данные о заказах на поставку, размерах запасов и имеющихся мощностях. Затем определяют объем выпуска готовой продукции по следующей формуле:

Плановый выпуск                  остатки не-               объем продаж         нереализованные

готовой продукции (ГП)= реализованной   +          за период        -      остатки ГП

                                               ГП на конец периода                                    на начало

                                                                                                                      планового периода

Назначение бюджета прямых затрат на материалы и сырье в том, чтобы определить затраты сырья, основных материалов, комплектующих, необходимых для производства готовой продукции. Основные материалы, обслуживающие производственные потребности, включаются в бюджет прямых затрат на материалы. Потребность в сырье и материалах в каждом периоде может быть определена следующим образом:

Объем сырья             Расход                     Запасы           Запасы

и материалов     =    материалов      +    на конец    -    на начало  .

за период                   за период                   периода         периода

Данные о запасах автоматически поступают из бюджета произведенных запасов. Запас на начало равен запасу в предшествующем периоде. В случае если изменяется бюджет продаж или бюджет производства, то должен быть оперативно изменен план закупок.

Бюджет прямых затрат на оплату труда включает прямые и косвенные расходы. Прямые расходы на оплату труда включают расходы, которые можно прямо, непосредственно отнести на определенный вид готовой продукции. С производством связаны затраты труда подсобных рабочих, менеджеров, мастеров, контролеров и другого вспомогательного персонала. Их заработная плата также входит в состав производственных затрат. Однако эти затраты на оплату труда нельзя прямо отнести на определенный вид готовой продукции, поэтому они называются косвенными расходами. Бюджет прямых затрат на оплату труда подготавливается исходя из бюджета производства, данных о производительности труда, тарифных ставок оплаты труда.

Бюджет общепроизводственных (накладных) расходов включает общецеховые расходы на организацию, обслуживание и управление производством (например, амортизация, текущий уход, ремонт, энергетические затраты на оборудование, потери от простоев, затраты на содержание аппарата управления цеха, на обеспечение нормальных условий труда и пр.).

После составления вышеперечисленных бюджетов составляется калькуляция производственной себестоимости продукции, разрабатывается бюджет производственных запасов. Формирование запасов необходимо для обеспечения производства продукции в заданном объеме, оценки запасов готовой продукции в денежном выражении, вычисления плановой себестоимости единицы продукции.

Бюджет коммерческих расходов — это затраты, связанные с продвижением товаров на рынок сбыта. Чем больше объем продаж, тем больше средств направляется на стимулирование сбыта, соответственно растет величина коммерческих расходов. Бюджет коммерческих расходов включает комиссионные сборы по договорам, транспортные услуги, расходы на тару, упаковку, на рекламу, представительские расходы, на хранение и пр. Расходы на рекламу и представительские расходы нормируются для целей налогообложения. С 1 января 2002 г. сняты ограничения по отнесению на себестоимость расходов на рекламу.

Назначение бюджета управленческих расходов состоит в определении общих и административных расходов для управления организацией в целом. Составление бюджета доходов и расходов является «выходной формой» операционного бюджета. В этом документе рассчитываются плановые значения таких показателей, как: объем продаж от реализации; себестоимость реализованной продукции; коммерческие и управленческие расходы; расходы финансового характера; налоги к уплате и др.

Бюджеты информационных технологий и технического оснащения включают расходы на компьютерную и оргтехнику, услуги связи, ПО, сетевое оборудование. Отличительной особенностью бюджетов маркетинга, информационных технологий, обучения и развития персонала является то, что расходы, включенные в эти бюджеты, могут составляться как текущие, так и инвестиционные. Детализация бюджетных данных определяется руководством организации. Однако детализации по видам продукции может быть недостаточно. В этом случае используют дополнительную аналитику по сегментам рынка, объектам с выделением сделок с постоянными крупными клиентами.

К финансовым бюджетам относятся:

• бюджет движения денежных средств, частью которого является бюджет финансовых операций, определяющий план по получению и погашению кредитов;

• бюджет по балансовому листу (бюджетный баланс). Это основной итоговый документ, на основании которого проводится оценка результатов деятельности, целесообразности тех или иных расходов, принимается решение об утверждении или корректировке операционных бюджетов;

• консолидированный бюджет доходов и расходов, объединяющий данные всех структурных составляющих операционных бюджетов в денежном выражении;

• бюджет капитальных вложений, связанный с расширением площади, модернизацией информационно-технологического оборудования. Составляется смета капитальных вложений с конкретными сроками инвестиций.

К инвестиционным бюджетам относятся:

• бюджет приобретения и реализации внебюджетных активов;

• бюджет по разработке продуктов (работ, услуг);

• бюджет расширения сети филиалов, представительств.

Бюджетная модель организации — это совокупность всех вышеперечисленных бюджетов, взаимосвязь между ними, последовательность соблюдения правил их формирования. Уникальность бюджетной модели обусловливается спецификой деятельности, бизнес-процессами, принятой стратегией развития, потребностями финансового менеджмента, используемыми информационными технологиями, квалификацией специалистов.

Заключительной формой операционных бюджетов является прогнозный «Отчет о финансовых результатах организации»; инвестиционных бюджетов — «Прогнозный отчет об инвестициях»; финансовых бюджетов — Прогнозный «отчет о финансовых потоках организации». После утверждения операционных, финансовых и инвестиционных бюджетов разрабатывается «Прогнозный баланс организации».

В процессе бюджетирования в организации формируются центры финансовой ответственности, центры затрат, профит-центры, венчур-центры, центры консолидации. Каждый центр несет ответственность

за формирование и выполнение отдельных бюджетов. В табл. 8.3 представлены базовые составляющие при бюджетировании финансовой деятельности организации, где учтены основные бизнес-процессы и функции, ответственные структурные подразделения и виды бюджета.

Таблица 8.3

Методические основы базовых составляющих при бюджетировании финансовой деятельности организации

Окончание табл. 8.3

Примечание. По видам центров финансовой ответственности (ЦФО): центр дохода — (ЦД), центр затрат — (ЦЗ), профит-центр — (ПЦ), центр консолидации — (ЦК), венчур-центр — (ВЦ). Виды бюджетов: операционные бюджеты — (ОБ), инвестиционные бюджеты — (ИБ), финансовые бюджеты — (ФБ), сводные бюджеты — (СБ).

Итак, выделение ЦФО и МВЗ1 — это объективные методические основы бюджетирования финансовой деятельности в организациях. Для упорядочения взаимодействия подразделений разрабатывается и утверждается регламент бюджетирования, определяется последовательность процедур движения бюджетной информации, место ее аккумулирования, сроки согласования и окончательного утверждения.

Для филиалов также целесообразно проводить оперативное финансовое планирование на основе бюджетирования, исходными параметрами которого являются расчеты по росту клиентской базы на основе результатов предыдущих временных периодов с учетом проведения дополнительных мероприятий по привлечению клиентов.

Бюджет финансовых ресурсов рассчитывается так: планируемое количество вновь заключенных договоров на продукты (работы, услуги) умножается на среднюю сумму на один договор (заказ). Данный метод дает максимальное приближение точности прогноза, так как клиентская база каждого филиала имеет свою сложившуюся структуру, уровень денежных потоков и вновь поступающие клиенты, скорее всего, будут примерно такие же, как прежние. Такие расчеты выполняются отдельно по юридическим и физическим лицам. Составление бюджета финансовых ресурсов — один из важных и сложных шагов в бюджетировании. Основой для его составления служит прогноз объема продаж.

В бюджете операционных доходов и расходов доходы зависят прямо пропорционально от планируемых масштабов расширения клиентской базы, построения инвестиционной политики и финансовых инструментов, в которые инвестируются временно свободные средства.

Бюджет хозяйственных расходов подразделяется на две подгруппы: нормируемые и ненормируемые расходы. К нормируемым относятся следующие виды расходов:

• канцелярские, расходы на приобретение малоценных и быстро изнашивающихся предметов — пропорционально количеству функционирующих сотрудников;

• транспортные расходы — пропорционально количеству автомашин, закрепленных за подразделением;

• на приобретение техники и телекоммуникации — согласно списку таких информационных средств;

• офисные расходы — на основе нормативов по рабочим местам, для чего используется понятие «организация типового рабочего места» (бухгалтера, секретаря и других сотрудников).

1 Места возникновения затрат (МВЗ) — это структурные подразделения, которые однозначно ассоциируются с определенными расходами. «Потребителями» затрат является не только то или иное структурное подразделение, но и другие структурные подразделения организации.

Ненормируемые расходы планируются в зависимости от конкретной ситуации по факту (например, коммунальные услуги, расходы на связь, аренду помещений, текущие налоги, расходы на охрану и обеспечение безопасности). На основе норм и фактических расходов составляется смета хозяйственных расходов, подвергающихся многократному рассмотрению, сокращению и окончательному утверждению.

Бюджет трудовых ресурсов составляется на основе штатного расписания и планируемого движения кадров. Планируются расходы на заработную плату персонала, премии и поощрения, командировочные расходы, на обучение, выплаты по договорам подряда, прочие выплаты работникам.

После организации филиала и других структурных подразделений возникает потребность в капитальных вложениях, связанных с расширением площадей, проведением капитального ремонта, модернизацией оборудования. Для этого составляются бюджет и смета капитальных вложений с графиком инвестиций по срокам реализации.

Составляется проект баланса, отражающий плановый объем финансовых и материальных активов, клиентскую базу, обороты по доходным и расходным статьям, после получения перечисленных бюджетов, отражающих многостороннюю деятельность организации и ее филиалов. В результате сведения бюджетов и распределения по временным отрезкам (I квартал, первое полугодие, девять месяцев, год) сумм денежных притоков и оттоков получают проект бюджета денежных потоков, необходимый для осуществления фондирования.

При сведении бюджетов отдельных филиалов и других структурных подразделений в единый бюджет организации используется информация, позволяющая осуществлять управление ликвидностью баланса, проводить целенаправленную политику размещения активов, принимать меры по корректировке политики ценообразования. Составляя бюджеты филиалов за временные периоды, появляется возможность унификации и оптимизации доходов и расходов структурных подразделений, проведения единой финансовой политики с составлением плана их развития. Данный план можно разрабатывать по методике построения дерева целей с использованием общей конкретной цели, стоящей перед организацией, и множества подцелей, поставленных перед структурными подразделениями. Для реализации подцелей происходит распределение их между конкретными сотрудниками.

Первоначальный вариант плана развития составляется в инициирующем структурном подразделении организации или одновременно во всех, затем этот вариант передается для согласования и корректировки в подразделение планирования. Там составляется сводный план развития, изыскиваются возможности оптимизации, составляются альтернативные варианты распределения финансовых, трудовых и других ресурсов. Таким образом, в филиалах и других структурных подразделениях организации появится документ, в котором определены функции, обязанности и задачи, стоящие перед каждым сотрудником.

В процессе финансового планирования руководству организации для принятия взвешенных управленческих решений необходимо обладать отфильтрованной и обобщенной информацией о подразделениях, носителями которой являются менеджеры нижнего уровня. Такой информацией их обеспечивает бюджетный процесс, построенный по принципу «снизу вверх». Менеджеры нижнего уровня могут более взвешенно планировать при наличии у них информации от руководства, которое лучше осведомлено об общей картине в рамках организации и ее долгосрочных целях.

В качестве средства контроля за финансовым состоянием организации бюджет является эффективным инструментом, позволяющим задавать пределы ответственности и полномочий финансовых менеджеров, анализировать эффективность работы и качества планирования (например, на основе анализа отклонений).

К основным методам построения бюджета следует отнести бюджеты, построенные по методам «снизу вверх» или «сверху вниз».

Первый метод предусматривает сбор и фильтрацию бюджетной информации, поступающей от финансовых менеджеров к руководителям нижнего уровня, а далее — руководству организации. При таком подходе много времени уходит на согласование бюджетов отдельных структурных единиц. Часто представленные «снизу» показатели изменяются руководителями в процессе утверждения бюджета, что в случае необоснованности подобных изменений либо недостаточной аргументации может вызвать негативную реакцию подчиненных. В дальнейшем такая ситуация ведет к снижению доверия и внимания к бюджетному процессу со стороны менеджеров нижнего уровня, что выражается или в небрежно подготовленных данных, или в сознательном завышении цифр в первоначальных вариантах бюджета. Данный метод бюджетирования широко используется ввиду неопределенности перспектив развития рынка в целом и недостаточности профессионализма в области финансового планирования.

Второй метод построения бюджета требует от руководства организации четкого понимания особенностей организации, способности сформировать реалистичный прогноз на рассматриваемый период. Бюджетирование «сверху вниз» обеспечивает согласованность бюджетов отдельных структурных подразделений, позволяет задавать контрольные показатели по продажам продуктов (работ, услуг), расходам и т.п. для оценки эффективности работы центров финансовой ответственности.

Составление сводного бюджета организации невозможно без наличия соответствующей информации:

• фактической и плановой информации исполнения бюджета за прошлые бюджетные периоды;

• информации о внешней (макро-) среде, и прежде всего о состоянии конъюнктуры на рынке.

Информация о внешней среде необходима для прогнозирования объема продаж. Поэтому сбор данных по динамике рыночной конъюнктуры осуществляется управлением маркетинга и сбыта или выделенным в его составе бюро (группы) стратегического и текущего прогнозирования.

Основной массив учетных данных составляет внутренняя информация о динамике финансового и производственного состояния организации. Учетные данные необходимы не только на стадии составления сводного бюджета, но и на последующих стадиях бюджетного процесса при контроле и план-факте анализе исполнения бюджетных показателей. Для грамотного проведения план-факта анализа управленческие службы должны располагать как бюджетными (плановыми) показателями, так и фактическими (показателями исполнения бюджета).

Условием эффективности принимаемых управленческих решений является свобода выбора способов экономических действий при всем их разнообразии, т.е. многовариантность и нестандартность. При разработке прогнозного бюджета организации должны формировать несколько вариантов бюджета с различными рисками. Выбор и утверждение оптимального варианта осуществляются на основании расчета и анализа показателей

Формирование прогнозного бюджета требует постоянного отслеживания и анализа информации относительно состояния и прогнозирования тенденций развития факторов, которые могут повлиять на деятельность организации в будущем, а также оценки риска, обусловленного поступлением некачественной и неполной информации по ряду факторов. Вариант расчета наихудшего прогнозного варианта развития и оценка возможных его последствий позволяют заблаговременно позаботиться о превентивных мерах.