<<
>>

5.5. Запасы

Основной принцип оценки — метод минимальной стоимости (из двух: рыночной текущей и покупной). Но этот простой принцип таит в себе сложности и различные варианты трактовки. Такое разнообразие может привести к существенным различиям в величине дохода за период, хотя все будет соответствовать общепринятым принципам учета.
Что такое себестоимость? Сложность определения себестоимости обусловлена разнообразием предположений и практических методов по двум основным вопросам:

Что следует включать в себестоимость?

Какие предположения мы делаем относительно изменения себестоимости запасов на предприятии?

Что включается в себестоимость? Начнем с простого примера. Оптовая база закупает столы для перепродажи. Базовой себестоимостью является, очевидно, стоимость столов по счету-фактуре. К ней вполне резонно добавить расходы на перевозку и сборку столов (если они хранятся в разобранном виде). Если столы импортируются, то следует добавить пошлину и другие таможенные расходы. На покупку столов тратятся необходимое время и силы руководства и работников. Следует ли распределять на стоимость столов и эти затраты, если столы еще не проданы на конец года? Ответ на этот вопрос неоднозначен. В соответствии с учетными принципами эти затраты можно включить в активы, а можно списать в течение отчетного периода. Это, конечно, повлияет на отчетные результаты за год. Надо ли включать в стоимость столов издержки по их продаже? Тут наблюдается больше единства во мнениях; признается, что такие издержки не включаются в стоимость запасов.

Несмотря на всю важность вопроса о включении затрат в стоимость запасов, он довольно редко раскрывается в публикуемых финансовых отчетах. Следующий пример, иллюстрирующий данные Chrysler Corporation, представляет собой необычную практику исчисления себестоимости запасов дочерней компании.

В соответствии с отраслевой практикой (Программа бухгалтерского учета) Gulf- stream Aerospace Corporation учла издержки, связанные с авиационными программами, по действительной производственной себестоимости, включая общезаводские, цеховые расходы, но периодически по мере накопления значительных неувязок осуществляет пересчет распределенной суммы накладных расходов исходя из фактических данных.

Campbell Soup Company (см.

Приложение 4В) описывает свой метод учета запасов (статья [96]) и их структуру (статья [14]).

Важно понимать разницу между текущим списанием затрат и их включением в запасы. Текущее списание затрат превращает их в так называемые "затраты отчетного периода", т.е. затраты, не выходящие за рамки одного финансового периода. А затраты, отнесенные к запасам, — прямые издержки производства. Они не оказывают отрицательного влияния на текущий доход, а являются расходами будущих периодов. Нетрудно заметить, что отнесение затрат к запасам переносит их вычет из дохода на будущее.

Учет издержек

Приведенный пример со столами был сравнительно прост, так как имелось в виду хранение столов для перепродажи. Если говорить о проблеме определения себестоимости для производителя столов, то тут все обстоит намного сложнее.

В процессе производства столов производитель несет три основных типа издержек:

Сырье и материалы, идущие на производство столов.

Затраты труда на производство и сборку.

Косвенные расходы (физический и моральный износ оборудования, затраты вспомогательного производства, расходы на топливо, освещение, энергоснабжение, аренду, контроль и т.д.).

Самые большие сложности возникают с третьей группой расходов, которая иначе называется накладными расходами.

Накладные расходы. Если вполне возможно установить контроль за прямыми затратами труда и материалов на производство одного стола, то выявить накладные расходы, приходящиеся на один стол, сложно, если вообще возможно. Для этого необходимо распределить всю их сумму на всю продукцию производителя (например, столы, стулья, полки и т.д.), для чего требуется введение некоторых предположений и принятие ряда решений:

Какие статьи следует включать в накладные расходы?

На сколько единиц изделий (например, столов) мы распределяем накладные расходы?

Издержки, включаемые в накладные расходы. Когда мы перечисляли затраты, которые торговец в розницу мог бы включить в себестоимость одного стола, можно было заметить, что определенные затраты принято включать в себестоимость, в то время как с остальными все не так ясно.

Что же касается распределения накладных расходов в производстве, то расхождение между теорией и практикой здесь гораздо больше из-за большого разнообразия расходов, включаемых в себестоимость, и широкого разнообразия приемлемых методов или практики, не подверженной серьезным ограничениям. Что касается включения в себестоимость продукции расходов, нужно ответить, например, на следующие вопросы:

Следует ли относить на стоимость запасов затраты на испытание новых моделей и материалов? Если да, то на какой базе и на сколько единиц изделий?

Следует ли включать в запасы общие и административные издержки?

Общепринятыми являются различные ответы на эти вопросы. Но никоим образом не может быть одного ответа, который был бы более приемлем, чем другие.

Предпосылки рода деятельности. Распределение накладных расходов на все столы, стулья и прочие виды продукции, безусловно, следует производить на основе, дающей значение, наиболее близкое к действительной стоимости. Однако это не так просто. Наибольшая трудность состоит в том, что значительная часть накладных расходов относится к постоянным расходам;, т.е. расходам, которые зависят не от объема выпуска, а от времени, например арендные платежи и зарплата управляющего. Так, предположим, что производятся только столы, постоянные затраты составляют 100000 дол. и произведено 10000 столов, тогда на каждый стол приходится 10 дол. постоянных затрат. Однако, если произвести 5000 столов, на каждый стол будет приходиться по 20 дол. постоянных затрат. Таким образом, ясно, что уровень активности — важный определяющий фактор себестоимости единицы продукции. Другими словами, значительные изменения объема выпуска могут вызвать большие изменения и в себестоимости единицы продукции.

Поскольку распределение накладных расходов зависит еще и от точности оценки их общей величины за период, различия между предполагаемой и действительной себестоимостью могут также выражаться в чрезмерном списании или недостаточном списании накладных расходов.

Чтобы распределить накладные расходы на объем выпуска, следует в начале финансового периода сделать предположение относительно того, сколько единиц продукции (столов) должно выпустить предприятие, а это, в свою очередь, позволит определить, на сколько единиц надо будет распределять накладные расходы, что повлечет за собой и предварительную оценку продаж и объема вспомогательного производства.

На сколько будет отличаться действительный объем выпуска от предполагаемого, на столько будут переоценены или недооценены накладные расходы на единицу продукции. Это значит, что в стоимость производства и запасов будет включена либо избыточная, либо недостаточная сумма накладных расходов.

Система определения себестоимости, которая соотносит себестоимость реализованной продукции и запасов с предварительно определенными издержками, называется системой нормативных издержек. Разница между предварительно определенной и действительной себестоимостью называется отклонением себестоимости. Если запасы учитываются по нормативной себестоимости, значит, отклонения либо очень незначительны, либо распределены или иным образом откорректированы; т.е. нормативные издержки будут приблизительно равны действительной себестоимости. Согласно общепринятым принципам учета недопустимо учитывать запасы только по прямым издержкам с текущим списанием накладных расходов в течение отчетного периода.

Следующая область определения стоимости запасов, которую мы будем изучать, связана с движением товаров и их стоимостью. Хотя методы, используемые в этой связи (ЛИФО, ФИФО, средних издержек), являются наиболее противоречивыми методами, связанными с учетом запасов, из предшествующего обсуждения ясно, что проблемы учета себестоимости и распределения накладных расходов могут дать даже большие изменения в отчетных результатах, чем предположения относительно потоков затрат.

Стоимость запасов

Чтобы упростить обсуждение, обратимся опять к нашему примеру с торговцем мебелью в розницу и предположим, что к концу финансового года (на 31 декабря года 2) опись запасов имела следующий вид:

(дол.)

Запасы на 1 января, год 2

я покупка в году 2

я покупка в году 2

я покупка в году 2

Итого имеется для продажи 100 столов 40 4000 200 « 50 10000 100 « 50 5000 200 « 60 12000 600 « 31000

Предположим, что на 31 декабря года 2 в запасе осталось 50 столов. Как их следует оценить? Существует несколько методов, удовлетворяющих общепринятым .нормам,три из них наиболее удобны. Они рассмотрены ниже.

ФИФО. Согласно этому методу изделия, купленные первыми, первыми и продаются (используются). Таким образом, оценка запасов на конец периода производится по ценам последних покупок. Этот метод соответствует лучшей практике управления запасами. По этому методу 50 столов оцениваются по 60 дол. каждый (всего 3000 дол.). В результате стоимость проданных столов 28000 дол. (31000 дол., представляющая собой себестоимость всех товаров, имеющихся для продажи минус 3000 дол. — стоимость, соответствующая запасам на конец периода) базируется на формуле:

Себестоимость реализованной продукции.

Запасы Запасы

на начало + Закупки - на конец = периода периода

Товары для продажи

ЛИФО. Этот метод оценки запасов по ценам первых покупок. Если запасы имеют вид упаковок, пачек, штабелей (соль, уголь), то скорее всего первой продадут последнюю поступившую партию. Но аналогия с параллельным физическим движением запасов искажает реальные цели оценки запасов. Это связано преимущественно с предположением относительно потоков затрат, а не физических единиц, и поток затрат выбирается не потому, что он параллелен движению физических товаров, а потому, что он достигает определенных целей оценки запасов. Основная цель этого метода — максимально приблизить себестоимость реализованной продукции к последним издержкам на их приобретение. Очевидно, что при стабильном уровне цен оценка по ФИФО будет равна оценке по ЛИФО, но если цены меняются,как это происходит в нашем примере, то результаты использования этих методов будут сильно различаться. Метод ЛИФО используется шире из-за его приемлемости в целях налогообложения. Наше налоговое законодательство обусловливает, что его использование в целях налогообложения делает обязательным его применение для финансовой отчетности, хотя некоторые требования к отчетности были уменьшены.

Основная цель использования метода ЛИФО — показать лучшее соотношение текущей выручки и текущих затрат во время инфляции. Но эта задача не всегда выполняется, как это будет видно из анализа влияния изменений уровня цен. Несмотря на это, в FRR № 1, раздел 205, SEC призывает бухгалтеров при составлении финансовых отчетов удостовериться, что метод ЛИФО оправдан.

В нашем примере запас 50 столов по методу ЛИФО будет оцениваться по 40 дол. каждый или 2000 дол. Себестоимость реализованной продукции составляет 29000 дол. (31000 дол. - 2000 дол.). Величина запаса 2000 дол. в балансе будет на одну треть ниже текущей рыночной стоимости (или по" меньшей мере на одну треть ниже последней сто-имости), но отчет о прибылях и убытках будет представлен более реалистично с точки зрения текущих издержек и текущей выручки.

Средние издержки. Метод средних издержек устраняет колебания себестоимости с помощью использования средневзвешенной стоимости при оценке запасов и калькуляции себестоимости реализованной продукции. Хотя средневзвешенная стоимость реализованной продукции зависит от распределения продаж во времени, в нашем примере можно рассчитать средние издержки всех закупок и остатка запаса. Она составит 51,67 дол. (31000 дол./600), и оставшиеся на конец года 50 столов будут оценены по 2583,50 дол. Себес-тоимость реализованной продукции составит 28416,50 дол. (31 000 дол. — 2583,50 дол.).

Подведем итог использования всех трех методов.

(дол.) ФИФО ЛИФО Средние издержки Запасы на конец периода 3000,00 2000,00 2583,50 Себестоимость реализованной продукции 28000,00 29000,00 28416,50

Предположим, что общая выручка от продаж за год составила 35000 дол., тогда валовая прибыль по каждому методу будет следующая:

(дол.) ФИФО ЛИФО Средние издержки Объем продаж 35000,00 35000,00 35000,00 Себестоимость реализованной продукции 28000,00 29000.00 28416,50 Валовая прибыль 7000,00 6000,00 6583,50

Очевидно, что выбор метода влияет на результат определения себестоимости реализо-ванной продукции и оценки запасов. Вообще, метод ФИФО обеспечивает "хорошее зна-чение" величины запасов, так как отражает последние издержки. С другой стороны, метод ЛИФО дает лучшее соотношение затрат и выручки. Во время изменения цен невоз-можно достичь и того, и другого при использовании метода первоначальной стоимости.

Одним из используемых методов оценки запасов, особенно широко применяемых в промежуточной отчетности, является метод валовой прибыли. Согласно этому методу величина запасов получается посредством оценки себестоимости реализованной продукции через коэффициент валовой прибыли, полученный на основе практического опыта. Метод дает точные результаты только в том случае, если этот коэффициент в действи-тельности не изменился и если отсутствуют необычные запасы и порча.

Розничный метод оценки запасов является вариантом метода валовой прибыли. Он проводится по усложненной методике, которая включает в себя оценку запасов в натуральном выражении, оценку на момент продажи и сведение ее к себестоимости через коэффициенты валовой прибыли.

<< | >>
Источник: Бернстайн Л.А.. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация: Пер.с англ./ Научн. ред. перевода чл.-корр. РАН И.И. Елисеева. Гл. редактор серии проф. Я.В. Соколов. - М.: Финансы и статистика,2003. - 624 е.. 2003

Еще по теме 5.5. Запасы:

  1. 12. Облік виробничих запасів.
  2. 12.1 Поняття, класиф. і оцінка виробн. запасів.
  3. 12.2 Документальне оформлення обліку вир-чих запасів.
  4. 12.3 Хар-ка рахунків. Організація аналіт. та синтетич. обліку вир-чих запасів.
  5. РАЗДЕЛ 5УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ (МПЗ)
  6. 4.1.4. Анализ запасов незавершенного производства
  7. 4.3.4. Оценка производственных запасов предприятия
  8. 2.3) Управление уровнем материальных запасов
  9. Пример 5.3. Исследование структуры товарного запаса в магазине.
  10. Поддержание товарно-материальных запасов.
  11. 11.АУДИТ ОПЕРАЦИЙ ПО УЧЕТУ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ