Временные различая в налоге на прибыль
Эти различия известны как временные, поскольку они, как ожидается, будут влиять на величину налогооблагаемого дохода в будущем.
Пример 2. В целях финансового учета компания амортизирует активы на сумму 1000 дол. на протяжении 10 лет равномерно. Чтобы сохранить денежные средства, компания предпочитает в целях налогообложения использовать метод ускоренной амортизации. В пер-вый год амортизация по балансу составила 100 дол., а амортизация в целях налогообложения — 200 дол. В последние годы амортизация по балансу будет превышать амортизацию в целях налогообложения, так как и при том, и при другом методе общая сумма амортизационных отчислений не может превышать 1000 дол. Таким образом, это разли-чие временное.
Существующие временные различия между бухгалтерским учетом и учетом в целях налогообложения подразделяются на четыре категории:
Выручка (или прибыль) откладывается в целях налогообложения, но выявляется в текущем периоде в целях составления финансовой отчетности —
в целях налогообложения используется метод частичного платежа; в целях финан-сового учета — накопительный метод;
в целях налогообложения используется метод завершенных контрактов; в целях финансового учета — метод частичного завершения.
Расходы, подлежащие вычету в целях налогообложения в текуйдем периоде, превы-шают расходы, подлежащие вычету в целях составления финансовой отчетности *
в целях налогообложения используется метод ускоренной амортизации; в целях составления финансовой отчетности — метод равномерного списания;
расходы по мелиорации земель и аналогичные издержки вычитаются в целях налогообложения; в целях же составления финансовой отчетности используются капитализация и амортизация.
Выручка (или прибыль) выявляется в целях налогообложения в текущем периоде, но полностью или частично откладывается в целях составления финансовой отчетности
арендная плата и другие виды дохода, полученного заранее, выявляются в целях налогообложения;
незаработанные финансовые издержки и прочие отсроченные статьи выявляются в целях налогообложения, а в целях отражения в финансовой отчетности учитываются через несколько лет.
Расходы, подлежащие вычету в целях составления финансовой отчетности в текущем периоде, превышают расходы, подлежащие вычету в целях налогообложения
предполагаемые расходы (на ремонт и обслуживание, на гарантийное обслужива-ние и оплату отпусков) накапливаются в целях составления финансовой отчетности, но не подлежат вычету в целях налогообложения;
предполагаемое рефинансирование из-за пересмотра цены и условий контракта накапливается в целях составления финансовой отчетности.
Эти четыре категории можно обобщить следующим образом: Категория сделок Показано в отчетности Первоначальные журнальные записи по подоходному налогу отчет о прибылях и убытках налоговая декларация расходы по налогу на прибыль балансовые счета отсроченных налогов1 1. Выручка или прибыль
Расходы
Выручка или прибыль
Расходы Раньше Позже Позже Раньше Позже Раньше Раньше Позже Дебет Дебет Кредит Кредит Кредит Кредит Дебет Дебет 1 Они могут быть аннулированы впоследствии.
Это может произойти при нормальном ходе деятельности, а иногда и при пересмотре политики компании. Например, отсроченные прибыли аннулируются, когда дебиторская задолженность продается банку и должны быть уплачены отсроченные налоги; или отсрочки налогов, возникающие в результате использования метода ускоренной амортизации, аннулируются из-за того, что компания перешла от приобретения активов в свою собственность к лизингу.Хотя все эти четыре категории можно найти на практике, желательными являются те временные различия, которые выражаются в кредитовых записях на балансовом счете отсроченных налогов, приводя, таким образом, к отсрочке налогов. Категории 3 и 4 являются нежелательными, поскольку они означают предварительную уплату налогов.
В отчете о финансовом состоянии предприятие должно разделить обязательства и активы по отсроченным налогам на текущую и нетекущую часть, основываясь на классификации соответствующих обязательств и активов в финансовой отчетности. Обязатель-ства и активы по отсроченным налогам, которые не относятся к обязательствам или активам, представленным в финансовой отчетности, включая активы по отсроченным налогам, связанные с зачетом убытков при уплате налога за будущий период, должны классифицироваться в соответствии с ожидаемой датой аннулирования временных раз-личий. Когда используется поправка, которая определяет вероятность реализации активов по отсроченным налогам, следует произвести пропорциональное распределение меж-ду текущими и нетекущими активами по отсроченным налогам.
Основная проблема, связанная с этими временными различиями, с точки зрения бух-галтерского учета заключается в том, что имеют место различия между доходом до налогообложения, показанным в отчете о прибылях и убытках, и налогооблагаемым доходом, показанным в налоговой декларации. Таким образом, если действительно уплачиваемый налог считается расходом за период, он не согласуется с доходом до налогообложения, показанным в отчете о прибылях и убытках.
Это нарушило бы основной принцип бух-галтерского учета, который гласит, что доход и соответствующие издержки и расходы должны быть согласованы. Распределение налогов между периодами предназначено для того, чтобы гарантировать выполнение этого принципа в любом периоде, гарантировать, что доход, показанный в финансовой отчетности, уменьшается на сумму налогов независимо от того, в какой сумме этот доход показан в целях налогообложения. Таким образом, будет выполнена основная цель выявления налоговых последствий событий, проис-шедших в том же году, когда эти события были отражены в финансовой отчетности.Пример 3. Применение принципа распределения налогов.
Розничный торговец продает кондиционеры в рассрочку. 1 января первого года он продает кондиционер за 720 дол.с уплатой по 20 дол. на протяжении 36 месяцев. Мы игнорируем финансовые издержки и предполагаем, что валовая прибыль этого торговца — 20% и ставка налога — 50%.
В соответствии с накопительным методом учета этот торговец будет выявлять в год продажи (первый год) валовую прибыль в сумме 144 дол. (20% от 720 дол.). В целях налогообложения он может выявлять прибыль исходя из действительной суммы инкассирования:
(дол.) Инкассирование денежных средств Налогооблагаемая валовая прибыль (20%) Действительно уплачиваемый налог Год 1 240 48 24 Год 2 240 48 24 Год 3 240 48 24 Итого 720 144 72
Яри отсутствии распределения налога, результаты хозяйственной деятельности торговца от этой сделки будут следующими:
(дол.) Прибыль до налогообложения Уплачиваемый налог Прибыль (убыток) Год 1 144 24 20 Год 2 - 24 (24) Год 3 24 № Итого 144 72 72 ——
Недостатки такого представления легко заметить. Балансовая прибыль первого года не облагается соответствующим налогом, выражаясь, таким образом, в переоценке при-были на 48 дол., и это искажение учитывается на протяжении второго и третьего года, прибыль за которые недооценивается на сумму 24 дол. за каждый год, поскольку здесь уплачивается налог при отсутствии выручки.
Кроме того, этот вид учета дает основание предполагать, что первый год деятельность нашего торговца более прибыльна, чем его конкурента, который продавал кондиционеры за наличные (720 дол.), получая валовую прибыль 144 дол. и уплачивая налог в сумме 72 дол., и получая, таким образом, прибыль после налогообложения в сумме 72 дол. (в отличие от 120 дол. в случае продажи в рас-срочку).Распределение налога предназначено для того, чтобы устранить указанные выше искажения, используя счет отсроченных налогов, что приведет к согласованию налога с соответствующей выручкой:
(дол.) Прибыль до налого-обложения Налоги Прибыль после налого-обложения Счет отсро-ченных налогов действи-тельно упла-чиваемые отсроченные итого Год 1 144 24 48 72 72 48 Год 2 - 24 (24) - - 24 Год 3 - 24 (24) — — —
В SFAS 109 отражена позиция, что счет отсроченных налогов (например, 48 дол. в первом году) является обязательством (или активом) и может корректироваться на величину влияния изменений в налоговых законах или ставках в течение периода введения закона.
Как мы увидим в гл.13, условия для отсроченных налогов не требуют наличия денежных средств, и налоговые льготы, возникающие в результате аннулирования отсроченных налогов, не являются источником денежных средств.
Приведенный выще пример с продажей в рассрочку является упрощенным отражением сложного процесса. Хотя отсрочки налога, имеющие отношение к определенному кондиционеру, сложно погасить в конце третьего года, на счете совокупных отсроченных налогов это производится обычно иным образом. Так, если во втором году продан другой кондиционер, то счет совокупных отсроченных налогов останется прежним; если будет продано большее число кондиционеров, то счет отсроченных налогов увеличится. В случае различий между бухгалтерским учетом и учетом в целях налогообложения, относящихся к амортизации, где активы имеют длительный срок службы, счет отсроченных налогов может расти на протяжении ряда лет или, по меньшей мере, стабилизироваться. Изучение компанией Price Waterhouse & Company ста основных корпораций показало, что большая часть счетов отсроченных налогов, вероятно, не будут оплачены или постепенно использованы.
Другой способ распределения налога связан с распределением влияния налога на различные компоненты отчета о прибылях и убытках. Основной принцип здесь заключается в том, что каждая категория должна быть показана за вычетом влияния налогов. Так, чрезвычайные статьи должны показываться за вычетом соответствующего налогового эффекта с тем, чтобы налог, относящийся к текущим результатам деятельности, был установлен правильно. Это называется распределением внутри периода. Другими примерами налоговых эффектов, о которых должны быть предоставлены сведения, являются прекращенные виды деятельности, совокупный эффект изменений в бухгалтерском учете и корректировки за предшествующий период.