Учет у арендатора
Что касается последних двух из приведенных критериев, то если начало лизинга попадает в период, относящийся к последним 25% общего срока эксплуатации передаваемого в лизинг имущества, то ни критерий 75% срока эксплуатации, ни критерий 90% возмещения не применяется при классификации лизинга. Вследствие этого такой лизинг попадает в разряд операционного лизинга.
Арендатор учитывает капиталышй лизинг как актив и обязательство в сумме текущей стоимости минимальных платежей по лизингу на протяжении срока лизинга за вычетом обязательных отчислений (если их можно оценить), таких, как страховые платежи, затраты на ремонт и обслуживание и налоги, которые несет арендодатель, а также прибыли. Однако определенная таким образом сумма не должна превышать объективную стоимость передаваемого в лизинг имущества в начале срока лизинга. Если обязательные отчисления невозможно определить исходя из условий лизинга, необходимо дать предположительную оценку.
Согласно обычной практике начисления износа арендатор производит амортизационные отчисления на протяжении срока лизинга, за исключением тех случаев, когда в лизинг передаются права на имущество или в его условия входит право на покупку имущества по сниженным ценам; в двух последних случаях амортизация должна соответствовать рассчитанному сроку эксплуатации.
При учете операционного лизинга арендатор относит арендные платежи на расходы по мере того, как наступает срок их оплаты, за исключением тех случаев, когда арендные платежи осуществляются неравномерно.
В этом случае они должны относиться на расходы в том систематическом порядке, который отражает время получения доходов от арендуемого имущества.Учет у арендодателя
Если рассматривать учет у арендодателя (за исключением случая лизинга с привлечением заемных средств), то когда условия лизинга удовлетворяют одному из приведенных выше четырех критериев плюс еще два дополнительных критерия, его следует классифицировать и отражать в учете как лизинг с продажей (если он приносит доход производителю или дилеру) или как лизинг с прямым финансированием. Дополнительные критерии, о которых шла речь, представляют собой следующие условия: 1) возможность инкассирования минимальных платежей по лизингу поддается прогнозированию (является предсказуемой) и 2) значимые неопределенности, касающиеся не подлежащих возмещению затрат, которые может понести арендодатель в процессе лизинга, отсутствуют. Лизинг, не удовлетворяющий этим требованиям, должен классифицироваться и учитываться как операционный лизинг.
Лизинг с последующей продажей
Минимальные лизинговые платежи плюс остаточная стоимость, начисляемая в качестве дохода арендодателя, должны отражаться как валовые инвестиции.
Разница между валовыми инвестициями и суммой текущих стоимостей двух их составляющих учитывается как незаработанный доход. Чистые инвестиции равняются валовым инвестициям плюс незаработанный доход. Незаработанный доход списывается на прибыль на протяжении срока лизинга для того, чтобы обеспечить периодическое получение постоянной нормы прибыли на чистые инвестиции в лизинг. Когда наступает срок получения обусловленных арендных платежей, на их сумму кредитуется счет прибылей.
При прерывании лизинга или его пролонгировании чистые инвестиции в лизинг должны быть приведены в соответствие с объективной стоимостью переданного в лизинг имущества для арендодателя на дату прекращения или пролонгирования. Если эти суммы различаются, то разница должна быть отнесена на прибыль или на убыток. (Аналогичные процедуры выполняются при учете лизинга с прямым финансированием — см.ниже).
Текущая стоимость минимальных лизинговых платежей, дисконтированных по заложенной в условия лизинга процентной ставке, следует учитывать как продажную цену.
Затраты на переданное в лизинг имущество или его учетная стоимость (если она отличается от затрат) плюс все первоначальные прямые затраты (на согласование лизингового договора и его исполнение) минус текущая стоимость остаточной стоимости должны списываться на доход в одном и том же периоде.Рассчитанная остаточная стоимость должна периодически пересматриваться. Если определено, что она является избыточной, то учет операций по договору должен быть пересмотрен исходя из нового расчета. Возникающее в результате этого уменьшение чистых инвестиций должно учитываться как убыток за период, в котором был произведен новый расчет. Обратные поправки в отношении остаточной стоимости не предусмотрены. (То же самое касается лизинга с прямым финансированием.)
Лизинг с прямым финансированием
1. Минимальные платежи по лизингу (за исключением обязательных отчислений) плюс первоначальные прямые затраты учитываются как валовые инвестиции.
2. Разница между валовыми инвестициями и затратами на передаваемое в лизинг имущество (или его учетной стоимостью, если она отлична от затрат) учитывается как незаработанный доход. Чистые инвестиции равны валовым инвестициям минус незаработанный доход. Незаработанный доход списывается на прибыль в течение срока лизинга. Первоначальные прямые затраты должны списываться в той же пропорции, что и незаработанный доход. Счет прибылей кредитуется на сумму оговоренных арендных платежей по мере того, как наступает срок их осуществления.
Операционный лизинг
Арендодатель включает имущество, учитываемое как операционный лизинг, в свой балансовый отчет и амортизирует его в соответствии со своей обычной практикой начисления износа по такому имуществу. Арендные платежи должны включаться в прибыль на протяжении периода лизинга по мере того, как наступает срок их осуществления, за исключением случая неравномерных платежей. В последнем случае прибыль должна определяться на какой-либо другой систематической и рациональной основе.
Первоначальные затраты должны распределяться на весь период лизинга.Основные сведения, предоставляемые в обязательном порядке
В число основных показателей, которые должен предъявлять арендатор, входят:
минимальные будущие платежи по аренде отдельно для капитального лизинга и для операционного лизинга по каждому из 5 следующих лет и в общей сумме и 2) расходы на арендные платежи за каждый период, включаемый в представляемый отчет о прибылях и убытках. Информация, которую обязан предоставлять арендодатель, включает 1) объем ожидаемых к получению в будущем минимальных платежей по аренде отдельно для лизинга с продажей, лизинга с прямым финансированием и операционного лизинга и
другие составные части инвестиций в лизинг с продажей и лизинг с прямым финансированием — рассчитанную остаточную стоимость и незаработанный доход.
Аренда недвижимого имущества
Арендуемое недвижимое имущество может включать 1) землю, 2) землю и здания, 3) оборудование и недвижимость или 4) часть здания или сооружения или комплекса зданий.
Процедуры учета, описанные выше, применимы и в этом случае с учетом некоторых особенностей:
Если арендуется только земля, арендатор должен отражать аренду как капитальный лизинг, если она удовлетворяет одному из критериев (1) или (2), приведенных в разделе "Учет у арендатора". Как правило, износ по этому виду имущества не начисляется.
Если арендуются земля и здание, то в случае, когда условия аренды удовлетворяют критериям капитализации, применимым к земле (см.выше), она попадает в разряд капитального лизинга, и арендодатель учитывает землю и здание как один объект. Арендатор должен капитализировать землю и здание раздельно, причем распределение дохода между двумя видами имущества осуществляется пропорционально их объективной стоимости на начало срока лизинга.
Если критерии капитализации, установленные для земли, не выполняются и на начало срока лизинга объективная стоимость земли составляет менее 25% стоимости передаваемого в лизинг имущества, то арендодатель и арендатор должны отражать это имущество как единый объект. Рассчитанный срок эксплуатации здания переносится на весь объект. В том случае, если выполняются (3) или (4) критерии, арендатор должен учитывать землю и здание как единый объект и амортизировать его.
Если в условиях, описанных в пункте С, объективная стоимость земли составляет 25% или более суммарной объективной стоимости передаваемого в лизинг имущества, арендатор и арендодатель должны рассматривать землю и здание отдельно в целях применения критериев капитализации (3) и (4). Если здание, входящее в состав имущества такого лизинга, удовлетворяют хотя бы одному из критериев, оно должно учитываться арендатором как капитальный лизинг и подлежит амортизации. Земельная составляющая лизинга должна учитываться как операционный лизинг. Если здание не удовлетворяет критериям капитализации, то и здание, и земля должны отражаться в учете как единый объект операционного лизинга.
Оборудование, являющееся частью лизинга недвижимости, должно рассматриваться отдельно, а минимальные арендные платежи по нему должны рассчитываться в зависимости от конкретных обстоятельств.
Аренда определенных объектов, таких, как аэропорт, автобусная станция или порт, находящихся в собственности государственных органов и учреждений, должна классифицироваться как операционный лизинг.
Продажа с обратным получением в аренду
В случае если аренда удовлетворяет критериям, регламентирующим ее отражение как капитальной аренды, любой доход от продажи должен быть отсрочен и амортизироваться на протяжении срока аренды пропорционально амортизации имущества, переданного в аренду. Когда аренда не рассматривается как капитальная, любой доход должен выявляться в момент продажи в том случае, если объективная сумма арендных платежей по условиям лизинга равна или превышает установленные по договору арендные платежи. Если арендные платежи по договору превышают объективные платежи, доход от продажи должен быть уменьшен на сумму превышения.
Когда продажа с обратным получением в аренду затрагивает только часть реализуемого имущества, необходимо определить, какую часть прибыли от реализации потребуется отсрочить из-за взятия части имущества в аренду.
SFAS 98 (1988 г.) проясняет положения SFAS 13 относительно того, что в нем указывается, а именно: продажа с обратным получением в аренду, связанная с недвижимым имуществом (включая недвижимое имущество вместе с оборудованием), должна учитываться как реализация только в том случае, если сделка удовлетворяет критериям, установленным SFAS 66 "Учет реализации недвижимого имущества". Последнее положение требует среди прочего, чтобы прежде чем определять прибыль или убыток от реализации, была бы инкассирована дебиторская задолженность, а продавец не имел бы значительных невыполненных обязательств.
Лизинг с привлечением заемных средств
Лизинг с привлечением заемных средств, при котором арендодатель привлекает значительное количество заемных средств для того, чтобы профинансировать лизинг с небольшой долей собственного капитала в передаваемом имуществе или при полном его отсутствии, является темой отдельного обсуждения.
Указанный выше метод учета арендодателями лизинга с привлечением заемных средств, как он определен в положении, называется методом отдельных фаз. Этот метод выявляет отдельные инвестиционные фазы лизинга с привлечением заемных средств: в первые годы лизинга чистые инвестиции арендодателя уменьшаются, а в заключительные — растут. Что касается учета у арендатора, лизинг с привлечением заемных средств должен классифицироваться и отражаться аналогично обыкновенному лизингу.