6.7. Расходы будущих периодов и резервы предстоящих расходов и платежей
Авансированные расходы представляют собой предварительную оплату еще не полученных услуг. Примерами предварительной оплаты являются рента или предварительное страхование долгосрочной политики.
Небольшие поставки канцелярских принадлежностей и печатей также часто включаются в авансированные расходы. Авансированные расходы обычно классифицируются как текущие активы, так как в противном случае услуги, которые они представляют, потребовали бы использования текущих источников денежных средств в течение следующего производственно-коммерческого цикла. Из соображений целесообразности услуги, которые обычно включаются в авансированные расходы даже при отсутствии материального воплощения свыше одного года, также классифицируются как текущие.В отличие от авансированных расходов, выражающихся в предварительной оплате за еще не полученные услуги, отсроченные расходы представляют собой уже понесенные издержки, оплата которых отложена на будущее либо из-за того, что они, как предполагается, увеличат будущую прибыль, либо из-за того, что они представляют собой справедливое отнесение издержек на будущие результаты деятельности.
С течением времени сложности, наблюдаемые в деятельности предприятий, а также обычаи способствовали санкционированию постоянно увеличивающегося числа и типов отсроченных расходов.
Почему откладываются издержки
Базовая теория, стоящая за отсрочкой расходов и издержек, относительно проста. Если издержки, понесенные в одном периоде, дадут прибыль в будущем периоде или периодах, увеличивая выручку или сокращая расходы, такие издержки должны откладываться на эти будущие периоды. Основной бухгалтерский принцип, заключенный здесь, — принцип
соразмерения издержек и выручки. Так, если предприятие несет существенные стартовые расходы при вводе в действие новых, лучших или более эффективных мощностей, оно может откладывать такие расходы и списывать (амортизировать) их на периоды, в которых ожидается получение от них выгоды.
Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки
Согласно SFAS 2 почти все расходы на научные исследования и разработки (НИОКР) необходимо списывать на издержки тогда, когда они были осуществлены.
Это требование применяется к материальным и нематериальным активам, которые были приобретены для использования в конкретном проекте НИОКР, хотя покупательная стоимость активов, которые имеют альтернативное будущее использование, должна капитализироваться и амортизироваться как таковая .Некоторые комиссии, регулирующие деятельность предприятий коммунального хозяйства, требуют отсрочки и амортизации значительных расходов на НИОКР, и там, где они оказывают влияние на процесс установления величины тарифов, они могут учитываться таким образом.
Расходы на НИОКР, осуществляемые для сторонних лиц и организаций по контрактным соглашениям, включая косвенные издержки, которые возмещаются особо, могут трактоваться как незавершенное производство или дебиторская задолженность по контрактам и не предусматриваться потребностями в расходовании средств.
Прочие типы отсроченных расходов
Другой категорией отсроченных расходов, которая граничит с отсрочкой издержек с сомнительной будущей выгодой, является отсрочка расходов по перенесению производства и, в меньшей степени, стартовые издержки. Так, Willcox & Gibbs, Inc. сделала следующее примечание в своем годовом отчете.
Компания отложила приблизительно 782000 дол., связанных с расходами по перенесению производства и стартовыми издержками новых мощностей, введенных в действие. Цель компании — амортизировать эти издержки за пять лет.
Neptune International описывает отсрочку стартовых издержек следующим образом.
Прочие активы. Корпорация осуществила затраты, предшествующие достижению нормального уровня производства в связи со стартовыми издержками двух новых производственных мощностей и стартовыми издержками нового литейного цеха. Эти издержки будут амортизироваться в течение следующих трех лет.
Как было показано ранее, разнообразие отсроченных издержек растет из-за новых осложнений и в технологии, и в деловой практике. Поскольку отсроченные расходы представляют собой будущие нематериальные выгоды, они иногда очень близки по характеру к нематериальным активам.
Независимо от терминологии в следующем списке приведены отсроченные расходы, имеющиеся теперь в финансовой отчетности:Расходы на развитие, расширение, слияние и перемещение предприятий Предварительные расходы, первоначальные стартовые расходы и затраты по оборудованию.
Первоначальные операционные убытки или предварительные убытки дочерних компаний.
Расходы на перенесение, реорганизацию и переустановку. Издержки слияний или приобретений.
Купленные счета покупателей. Неконкурирующие соглашения.
Отсроченные расходы
Расходы на рекламу и стимулирование сбыта. Вмененные проценты.
Торговые, общие и административные издержки. Выплаты в пенсионный фонд. Налоги на имущество и прочие налоги. Рентные и арендные платежи. Оплата отпуска.
Издержки на сезонный рост и расходы по упаковке.
Нематериальные расходы
Нематериальные расходы по бурению и разработке. Контракты, фильмы, авторские права и т.д. Затраты на компьютерное программное обеспечение.
Расходы по выпуску долговых обязательств
Будущие выигрыши на подоходном налоге
Организационные расходы
Предварительные лицензионные платежи
Хотя здесь сосредоточивается внимание на ценности активов, представляющих собой отсроченные расходы, мы всегда должны учитывать, что каждая такая статья активов имеет "обратную сторону", т.е. отсрочку затрат, которые иначе списывались бы на результаты деятельности.
Суть анализа
Тогда как авансированные расходы обычно невелики и не имеют достаточно большого значения, чтобы быть реальной заботой аналитика, отсроченные расходы могут быть довольно значительными и, следовательно, могут представлять реальные проблемы при понимании и интерпретации.
Отдельные типы отсроченных расходов, такие, как стартовые расходы или затраты по выпуску долговых обязательств, можно легко понять и оправдать на основе теории бухгалтерского учета. Кроме того, период их амортизации явно продиктован обстоятельствами, которые породили их.
С другой стороны, такие отсроченные расходы, как организационные расходы, хотя и явно предназначены для того, чтобы сделать организацию выгодной в будущем, не могут амортизироваться на логической или очевидной основе. Таким образом, хотя неопределенный срок эксплуатации может быть выведен из принципа непрерывности учета, организационные расходы, тем не менее, обычно амортизируются в течение произвольно определенного периода времени.Однако ценность откладывания многих других расходов, таких, как издержки перенесения производства, расходы по стимулированию сбыта продукции или первоначальные операционные убытки, например кредитного отдела,зависит от многих не поддающихся учету факторов и оценок. Аналогично период, в течение которого они должны быть соответствующим образом амортизированы, зачастую подвержен серьезным сомнениям. Аналитик должен быть готов к ситуации, где отсроченные расходы на самом деле не являются активами, предоставляющими будущую выгоду, а скорее являются отсрочкой
убытков, которые перенесены на будущее лишь по той причине, что руководство компании не желает нести бремя текущих операционных убытков. Хотя мнение аудитора или упоминание о таких активах могут быть полезными для аналитика, он должен быть готов сделать оценку, опираясь на собственные свидетельства и информацию относительно таких отсрочек. В любом случае отсроченные расходы представляют собой главным образом активы, которые не способны удовлетворять требованиям кредиторов. Другое и, возможно, более существенное значение, которое имеют отсроченные расходы, — это их влияние на правильное определение дохода, и этот аспект будет исследоваться в гл. 11, которая посвящена этой теме.
Аналитик должен обычно с подозрением относиться к склонности руководства компании откладывать на будущее расходы и проблемы сегодняшнего дня. Например, следя за резким увеличением цены на топливо, некоторые энергетические коммунальные предприятия отказались посмотреть в глаза реальности и отложили принятие этих издержек на будущее в надежде, что они будут компенсированы последующим ростом тарифов. Эта практика симптоматична для обманчивого учета, к которому склонны некоторые компании. Далее приведен дополнительный пример.
Пример 7. В 70-х годах Lockheed Corporation стала испытывать трудности от своей неприбыльной программы TriStar Jetiner. Прогнозы руководства компании относительно этой программы все время были сверх оптимистичными. Администрация отложила первоначальные издержки по планированию, затраты на оборудование и производственные мощности, связанные с этой программой, и с 1975 г. приступила к созданию резерва с целью списания этих отсроченных расходов1 в течение планируемого срока до 1985 г. К концу 1980 г. эти отсроченные издержки по TriStar составили 281 млн.дол. Наконец, в 1981 г. компания отказалась от программы, результаты деятельности согласно которой переоценивала в течение стольких лет. Списание отсроченных расходов добавило значительную сумму к общим убыткам по этой программе.