15.7. Функции аудита с точки зрения аудитора
Рассмотрим вопросы: кто такой клиент и для кого работает аудитор? Несмотря на решение верховного судьи в 1984 г., приведенное выше, многие аудиторы по-прежнему рассматривают свои отношения с компаниями, у которых они проводят аудиторскую проверку, как равносильные отношения между адвокатом и клиентом, где каждый может сохранять независимость.
Некоторые аудиторы полагают даже, что их назначение состо-ит в том, чтобы определять, когда представлять информацию о раскрытии обмана и нарушении норм с тем, чтобы предупредить нежелательные экономические и прочие отрицательные последствия, которые могут вытекать из такого представления.Пример 1. В 1990 г. аудиторы представили Bank of Credit and Commerce International чистое мнение. Позже они согласились с тем, что при высказывании этого мнения они знали о существовании серьезных обманов и нарушениях норм, степень которых еще не была определена. Главный партнер аудиторов в Лондоне поддержал их действия, заявив : "Вы просто не можете провести полную проверку банковских счетов без создания всяко-го рода проблем". Должны ли пользователи проверенных финансовых отчетов высказы-вать мнение о том, не скажутся ли здесь прочие соображения приоритета по сравнению с их правом на полную и неприукрашенную правду?
Эта путаница с ролью и функциями аудитора проявляется и в других областях. Про-верка — главная привилегия аудитора, и назначение его часто отходит на задний план, как товар, продающийся в убыток фирме по сравнению с услугами, отклоняющимися от основной деятельности, такими, как различные виды консультационных услуг.
Аудиторы оказались не на высоте во время кризиса сбережений и ссуд в 1980 г. В своем решении относительно дела Lincoln Savings and Loan против Office of Thrift Su-pervision судья S.
Sporkin отметил, что аудитор, ответственный за неудачную аудиторскую проверку, покинул свою аудиторскую фирму, чтобы получить высокооплачиваемое место в Lincoln , которая была бывшим клиентом и получала выгоду от благоприятных отчетов. Это с точки зрения судьи поднимало вопрос о независимости аудитора. В своем обобще- нии этого случая значительного аудиторского провала судья сделал вывод: "Что, как я надеюсь, бухгалтеры вынесут из этого случая, так это то, что они не должны вслепую применять принципы учета без... определения того, имеет ли некоторая операция эконо-мический смысл... и без выяснения того, что эта сделка реальная и имеет экономическое содержание..."Оговорки, отказы от высказывания мнения и отрицательные мнения
Когда аудитор делает оговорку в своем мнении, аналитик сталкивается с дополни-тельной проблемой интерпретации, т. е. каково значение и цель этой оговорки и какое влияние окажет такая оговорка на его доверие к финансовым отчетам? Полезность ого-ворки для аналитика зависит, безусловно, от ее ясности, отсутствия уклончивости и сте-пени, в которой дополнительная информация и данные позволяют оценить ее влияние.
Дополнительная путаница и трудности интерпретации вводятся тогда, когда аудитор включает в свой отчет объяснения, не делая выводов или оговорок. Аналитик в таких ситуациях будет удивлен, почему эта проблема выделена таким образом, не пытается ли аудитор выразить какую-либо неопределенную оговорку.
Пример 2. В 1981 г. Manville Corporation заявила, что у нее есть существенная защита от правовых мероприятий. В 1982 г. она объявила о банкротстве из-за судебных процессов, связанных с асбестом.
К I кварталу 1991 г. Columbia Gas не представила информацию о контрактах с условием принять товар или выплатить неустойку на покупку газа по фиксированным ценам, которые оказались намного выше рыночных, когда цены на газ упали. Последующее рез-кое снижение стоимости акций компании повергло в изумление многих аналитиков.
Как обсуждалось в предыдущих разделах этой главы, обычно когда аудитор не удовлетворен правдивостью представления статей в финансовой отчетности, он дает оговорку типа "исключая", а когда существует неопределенность, которую он не может разре-шить, он добавляет объяснения после параграфа мнения. В какой-то момент величина и значение статей с оговорками должны привести к отрицательному мнению или отказу от высказывания мнения соответственно.
Где находится этот момент? На какой стадии спе-циальные оговорки не имеют уже никакого значения и необходим отказ от высказыва-ния мнения вообще? И здесь снова аналитик не найдет какого-либо ясного количествен-ного указания, обращаясь к собственным профессиональным заявлениям и литературе аудиторов.Пример 3. Оговорка: Как более полно описано в примечании X к финансовой отчет-ности, компания исключила определенные арендные обязательства из имущества и задолженности в соответствующих балансах. По нашему мнению, общепринятые принципы учета требуют, чтобы такие обязательства включались в баланс.
Объяснение возникающих неопределенностей. Когда аудитор не может оценить соответствующую балансовую стоимость активов или определить степень возможных обяза-тельств или найти другие неопределенности и непредвиденные обстоятельства, которые нельзя определить или измерить, он описывает их в своем отчете или отсылает читателя к соответствующим примечаниям в финансовых отчетах. Аналитик, использующий финансовую отчетность, содержащую такие объяснения, может столкнуться с ситуацией, когда аудитор передал ему описанную неопределенность и, следовательно, задачу оценки ее возможного влияния. Аналитик должен выявить ситуацию, которая может быть реаль-на, а не предполагать, что он имеет дело с чистой формальностью, созданной аудитором только в целях самозащиты. Кроме того, попытки аудитора оценить будущую неопределенность обычно не могут превосходить попытки руководства компании. Как установило SAS, выпущенное в 1974 г., "функция аудитора по составлению мнения о финансовой отчетности не включает оценку исхода будущих событий, если руководство компании не способно сделать это".
В тех случаях, когда объяснения включены из-за неопределенности, которую невоз-можно разрешить, трудно обвинить аудитора в перекладывании бремени оценки на пользователя. В то же время следует помнить, что по сравнению с пользователем ауди-
тор, получив информацию о деятельности компании из первых рук, намного лучше под-готовлен для оценки характера непредвиденных обстоятельств, а также вероятности их возникновения.
Таким образом, аналитик имеет право ожидать, но, к сожалению, не всегда получает полное объяснение всех факторов, окружающих неопределенность.Чтобы отсутствие объяснений неопределенностей в отчете аудитора не придало ана-литику ложного чувства уверенности, следует учитывать, что существует много непредвиденных обстоятельств и неопределенностей, которые не требуют объяснений, но тем не менее могут оказывать значительное влияние на финансовое состояние и результаты деятельности компании. Примерами таких непредвиденных обстоятельств или возможностей являются:
устаревание главных видов продукции;
потеря крупного покупателя;
перерастание предприятием возможностей управления;
трудности в установке на поток крупных и сложных видов продукции точно в срок.
Эти проблемы могут, однако, повлиять на способность компании продолжать свою
деятельность. Кроме того, их должно обсудить руководство компании в требуемом SEC "Обсуждение и анализ руководством компании финансового состояния и результатов деятельности" (см. гл. 20).
Из приведенного выше обсуждения должно быть ясно, что аналитик должен очень внимательно читать мнение аудитора, а также дополнительную информацию, на которую он ссылается. Хотя аналитик может возлагать некоторые надежды на аудитора, он дол-жен сохранять независимость и непредубежденное отношение к гарантиям, которые пре-доставляет аудитор.