<<
>>

15.2. Аудиторский отчетРамки аудиторской проверки

Вступительный и заключительный параграфы аудиторского отчета объясняют исследо-ванные финансовые отчеты, период времени, который они охватывают, и рамки аудитор-ской проверки, которой подвергаются финансовые отчеты и лежащие в их основе записи.

Стандартная терминология относится к проверке, сделанной в соответствии с "об-щепринятыми стандартами аудита" (generally accepted auditing standards — GAAS).

Это краткое изложение всестороннего понятия, которое изучается в специальной литературе и, в частности, в Положении о стандартах аудита (SAS) и последующих кодификациях. Стандарты аудита являются широкими обобщениями, которые можно классифицировать так: (1) общие стандарты, (2) стандарты сбора данных и (3) стандарты отчетности.

Общие стандарты определяют индивидуальные качества, требуемые от независимого аудитора, а именно:

Исследование должно проводиться лицом или лицами, имеющими соответ-ствующее техническое образование и специальность аудитора.

Во всех вопросах, связанных с оценкой, аудитор или аудиторы должны сохра-нять независимую позицию.

Необходимо проявлять должное профессиональное внимание в процессе исследования и составления отчета.

Стандарты сбора данных включают действительное выполнение аудиторской проверки и охватывают планирование, оценку системы внутреннего контроля клиента, качества и достаточности полученных в результате проверки доказательств. SAS 1 перечисляет их таким образом:

Работа должна быть соответствующим образом спланирована, а за ассистентами, если они есть, необходимо наблюдать.

Следует изучить и оценить существующий внутренний контроль как основу, на которую можно положиться, и как основу для определения окончательной сте-пени проверки, к которой должны сводиться процедуры аудита.

Достаточно компетентное ясное решение должно быть получено посредством экспертизы, наблюдения, запросов и подтверждений, которые дают обоснованную базу для высказывания мнения относительно изучаемых финансовых отчетов.

Стандарты отчетности предписывают правила составления и представления аудиторского отчета.

Их назначение — гарантировать, что положение аудитора установлено ясно и недвусмысленно и что степень ответственности, которую он берет на себя, будет ясна пользователю. Стандарты таковы:

Отчет должен установить, представлена ли финансовая отчетность в соответ-ствии с общепринятыми принципами учета.

В нем должны быть выделены те положения, в которых такие принципы нес-трого соблюдались в текущем периоде по сравнению с предыдущим периодом.

Представление информации в финансовой отчетности должно считаться дос-таточным, если в отчете не установлено иное.

В отчете должно быть высказано мнение о финансовой отчетности в целом либо содержаться утверждение, что мнение высказать невозможно. Когда невоз-можно высказать общее мнение, следует указать причины этого. В случаях, когда имя аудитора связано с финансовой отчетностью, в отчете должны быть четко ука-заны характер аудиторской проверки и степень ответственности, которую аудитор берет на себя.

Таким образом, стандарты аудита — это критерии, с помощью которых измеряется качество аудиторской проверки.

Процедура аудиторской проверки. Заключительный раздел описывает процедуру аудиторской проверки, которая необходима в данных обстоятельствах. В него входит широкий круг сведений из теории аудита, учитываемой в отдельных исследованиях, а также профессиональные навыки, которые аналитик использует в процессе своей работы.

Объект проверки — это можно назвать отдельной дисциплиной, которая сама по себе требует знания специфики объекта и изучаемого периода. Пользователю необязательно знать все подробности процесса аудиторской проверки, но он должен понимать процесс, в результате которого аудитор приобретает уверенность в точности представления финансовой отчетности, в отношении которой он выражает свое мнение.

Основной целью финансового аудита является выявление ошибок и несоблюдения норм, которые, если не будут выявлены, могут существенно повлиять на правильность представления финансовых обобщений или на их соответствие GAAP.

Ошибки отличаются от несоблюдения норм тем, что последние происходят в результате внутренних нарушений.

Аудиторская проверка, чтобы быть экономически возможной и удовлетворительной, должна иметь обоснованный уровень уверенности в изучаемых данных. Это означает, что при проверке отчетности уверенность не может быть полной и что окончательные аудиторские выводы подвержены вероятности ошибок.

Значение внутреннего контроля или контрольных структур. После установления путем исследования и запросов того, каковы планы и проекты руководства в отношении систе-мы внутреннего контроля, если они вообще есть, аудитор продолжает проверять эту сис-тему, чтобы установить, имеется ли такая система в наличии, действует ли она на самом деле, как предполагалось. Эта проверка называется проверкой соответствия; или проце-дурой оценки риска контроля.

Если после проведения проверки соответствия окажется, что контрольные структуры задуманы удачно и правильно действуют, объем проверки, которой подвергнутся статьи отчета о прибылях и убытках и отдельные активы и пассивы, может быть значительно сокращен. Проверка, которая называется независимой, или проверка итоговых статей финансовых отчетов, должна будет значительно расшириться, если проверка соответст-вия показала, что контрольные структуры несовершенны или не работают.

Этот метод оценки системы и последующего выполнения дополнительных проверок на ее основе, безусловно, оставляет место для широкой профессиональной свободы дей-ствий, "срезания углов" и различных особенностей принятия решений. Поэтому этот метод подвержен риску. Однако исследование, проведенное в соответствии с положениями GAAS, позволяет выявить существенные ошибки, влияющие на финансовую отчетность.

Из приведенного выше ясно, что уверенность в качестве аудиторской проверки должна базироваться на понимании характера процесса проверки и налагаемых ограничений.

Аудиторское заключение

В заключении аудитор должен отметить:

Правдивость представления финансовой отчетности.

Ее соответствие общепринятым принципам учета.

(Эти два момента взаимосвяза-ны, поскольку многие считают, что GAAP включают требования по представлению дан-ных, необходимых для гарантии того, что финансовая отчетность не вводит в заблуждение.)

Представление данных, когда произошли значительные изменения в принципах учета.

"Правдивое представление". Горячие споры среди аудиторов и общественности в целом, особенно в судах, вызывает значение фразы "правдиво представлено", которая содержится в отчете аудитора. Большинство аудиторов утверждают, что финансовая отчет-ность представлена правдиво, когда она соответствует общепринятым принципам, и что "правдивость" может считаться значимым понятием только тогда, когда она измерена по указаниям некоторых установленных стандартов, таких, как GAAP.

Тем не менее очевидно, что в некоторых случаях, доходящих до суда, оказывалось, что финансовая отчетность, которая, по свидетельству эксперта, была составлена в соответствии с GAAP, в общем смысле вводила в заблуждение. Это стало особенно явным по делу Continental Vending, где отсутствие данных об определенных весьма сомнительных сделках было оправдано как нетребуемое в то время GAAP. Отказывая в представлении

материала присяжным на том основании, что соответствие GAAP полностью защищает от обвинения в мошенничестве, третейский суд подтвердил, что решающим, был вопрос о том, "правдиво ли отражает" финансовая отчетность Continental в целом ее финансо-вое состояние. Суд установил, что, хотя соответствие GAAP могло быть свидетельством добросовестности аудитора, оно не является убедительным доказательством.

Аудиторы, пытаясь отреагировать на явное расхождение между своей и общественной точкой зрения на то, что означает "представлено правдиво", выпустили положение, утверждающее, что понятие "правдивость" должно применяться в рамках GAAP и что "правдивое представление" в этих рамках требует1:

общего признания избранных и применяемых принципов учета;

соответствия принципов учета обстоятельствам;

понимания и интерпретации финансовых отчетов, представления информации по вопросам, которые могут повлиять на их использование;

обусловленного представления и обобщения информации, т. е. не слишком под-робно и не слишком сжато;

отражения в финансовых отчетах основных событий и сделок способом, который обеспечивает результаты в диапазоне приемлемых границ, обоснованных и реальных.

Бухгалтеры пытались провести исследования и дать оценку своей деятельности, осо-бенно перед Конгрессом и общественностью, поэтому утвержденная AICPA Комиссия по ответственности аудиторов выпустила в 1978 г. "Отчет, выводы и рекомендации". Было принято только несколько рекомендаций этой комиссии.

В 1987 г. "Отчет национальной комиссии по искажениям финансовой отчетности" дал рекомендации по составлению аудиторского отчета. ASB, выпуская свое Положение о стандартах аудита (Statement on Auditing Standards — SAS), об отчетах по проверенной финансовой отчетности, руководствовалось многими из этих идей и рекомендаций.

Видоизменение мнения. Стандартный краткий отчет может содержать "чистое мне-ние", т. е. аудитор не приводит никаких оговорок в отношении критериев, перечисленных выше. Любое изменение сути содержания параграфа отчета, включающего мнение аудитора, считается оговоркой, отказом от высказывания мнения или отрицательным мнением. Конечно, не все изменения имеют равное значение для пользователя. Некоторые отклонения в содержании отчета объясняют характер отражаемых проблем, которые аудитор хочет выделить, и они могут незначительно влиять на мнение аудитора. Ссылки на работу других аудиторов считаются не оговорками, а свидетельствами разделенной ответственности за финансовую отчетность. Объясняющие комментарии могут не оказы-вать влияния на мнение аудитора и порой могут вызвать удивление, почему их упомина-ние обязательно. С другой стороны, определенные оговорки и отказы от высказывания мнения столь значительны, что вызывают сомнения в надежности финансовых отчетов и их полезности для целей принятия решений.

Теперь рассмотрим основные категории языка аудитора, оговорки и отказы от выска-зывания мнения, случаи, в которых они правильно используются, и значение, которое они имеют для пользователя финансовой отчетности.

Обстоятельства, которые вызывают объяснения, оговорки, отказы от высказывания мнения и отрицательные мнения

Существует четыре основные категории условий, которые требуют объяснений, ого-ворок, отрицательных мнений или отказа от высказывания мнения:

1. Ограничения пределов аудиторской проверки, на которые влияли (а) условия, мешающие применению аудиторских процедур, считающиеся неизбежными в данных обстоятельствах, или (б) ограничения, налагаемые клиентом.

Финансовая отчетность не отражает правдиво финансовое состояние и/или результаты деятельности потому, что (а) она не соответствует GAAP или (б) она не содержит достаточного объема информации.

Существует неопределенность относительно будущего разрешения насущных воп-росов, влияние которых невозможно оценить в настоящий момент или исход которых нельзя обоснованно определить. Сюда включаются вопросы, связанные со способностью предприятия продолжать свою деятельность.

Неверное применение GAAP.

Прежде чем изучать множество условий, которые требуют квалифицированного мне-ния, рассмотрим основные типы оговорок, которые может высказать аудитор.

Оговорки типа "исключая"

Эти оговорки выражают мнение о финансовой отчетности, за исключением влияния, оказываемого условиями, которые должны быть раскрыты. Они могут возникать из-за ограничений пределов аудиторской проверки, которые из-за обстоятельств, не подконтрольных аудитору, или ограничений, налагаемых проверяемой компанией, не дают воз-можности получить обоснованно объективные или неголословные доказательства в под-тверждение событий, имевших место. Они могут возникать из-за несоответствия финан-совой отчетности GAAP.

Когда существует неопределенность в отношении будущих событий, которая не может быть разрешена, или влияние, которое невозможно оценить или обоснованно гаран-тировать на тот момент, когда высказывается мнение, например, из-за операционных убытков или серьезной финансовой неустойчивости, что ставит под угрозу продолжение деятельности предприятия, вниманию пользователя должен быть представлен отдельный параграф в отчете аудитора, чтобы обратить внимание на финансовые отчеты, которые представляют данные об этой неопределенности. В случаях всеобщей неопределенности, которая не может быть соответствующим образом измерена, аудитор может отказаться от высказывания мнения, а не просто обратить внимание читателя на неопределенность.

Отрицательное мнение

Отрицательное мнение должно высказываться в случаях, когда финансовая отчет-ность не соответствует GAAP, что оказывает значительное влияние на ее содержание. Отрицательное мнение возникает в результате того, что аудитор не способен заставить своего клиента исправить финансовые отчеты таким образом, чтобы они отражали оценку аудитором исхода будущих событий или иным образом соответствовали GAAP. Выс-казывание отрицательного мнения всегда должно сопровождаться изложением причин.

Отказ от высказывания мнения

Отказ от высказывания мнения — это подтверждение неспособности аудитора выразить свое мнение. Отказ возможен, если по какой-либо причине у аудитора имеется недостаточно выясненный существенный вопрос, не позволяющий ему высказать мнение о финансовой отчетности. Это может произойти из-за ограничений рамок аудиторской проверки, а также из-за наличия неопределенности, окончательное воздействие которой невозможно оценить. Существенные отклонения от GAAP не оправдывают отказ от выс-казывания мнения.

Сравнение отрицательного мнения с отказом от высказывания

Различия между отрицательным мнением и отказом от высказывания мнения можно понять лучше через различие, которое существует между исключениями, которые влияют на качество финансовой отчетности, с одной стороны, и исключениями, которые выра-

13-5784

жают неопределенность, влияющую на мнение аудитора, — с другой. Таким образом, ситуация, в которой может потребоваться мнение "исключая", может в определенный момент выразиться в такой степени всесторонних существенных разногласий с руковод-ством, что потребует отрицательного мнения.

Форма отчета

Всякий раз, когда аудитор выражает свое квалифицированное мнение, он должен представить в отдельном параграфе отчета или в сноске к этому параграфу причины ого-ворок. В параграфе должно быть раскрыто основное влияние сути оговорок на финансо-вое положение, результаты деятельности и изменения в потоках денежных средств, если его можно обоснованно определить.

Все оговорки должны ссылаться на параграф, содержащий мнение аналитика, а ого-ворки из-за рамок или отсутствия данных по достаточно существенному вопросу должны также ссылаться на параграф ограничений. Таким образом, чисто толковательные утвер-ждения не должны ссылаться ни на параграф ограничений, ни на параграф мнения.

Рассмотрев различные типы мнений, которые может высказать аудитор, обратимся к различным условиям, в которых требуются оговорки при высказывании таких мнений.

Ограничения рамок аудиторской проверки

Ограничения рамок аудиторской проверки — это невозможность выполнить некоторые шаги проверки, которые аудитор считает обязательными. Если ограничения будут существенными, то их необходимо выразить в оговорках или отказе от высказывания мнения.

Некоторые ограничения рамок аудиторской проверки возникают из-за Неспособнос-ти выполнить отдельные шаги проверки по причинам, не подконтрольным аудитору или клиенту, например невозможности определить запасы на начало периода, если назначе-ние аудита не было сделано до конца года. Другим ограничением может быть ограничение в работе аудитора, налагаемое клиентом. Какова бы ни была причина неполного исследования, аудитор в отчете должен отметить недостаточность проверки и сделать выводы, вытекающие из этого.

Бухгалтеры придают особое значение определению запасов и подтверждению дебиторской задолженности. Если аудитор не может обоснованно или практически определить запасы и дебиторскую задолженность, он должен, чтобы не высказывать неквали-фицированное мнение, использовать альтернативные методы. В балансе на конец периода нет никаких альтернативных вариантов получения или определения некоторых сумм по статьям запасов.

<< | >>
Источник: Бернстайн Л.А.. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация: Пер.с англ./ Научн. ред. перевода чл.-корр. РАН И.И. Елисеева. Гл. редактор серии проф. Я.В. Соколов. - М.: Финансы и статистика,2003. - 624 е.. 2003

Еще по теме 15.2. Аудиторский отчетРамки аудиторской проверки: