11.6. Выплаты на научные исследования, изыскания и разработки

Виды научных исследований и разработок

Один вид исследований — это фундаментальные, или чистые, исследования, т. е. исследования, имеющие целью раскрытие новых фактов, законов природы без немедленного применения результатов этих исследований в коммерческих целях. Выгода от таких программ исследований весьма неопределенна, но если они все же успешны, они могут оказаться самыми прибыльными.

В отличие от фундаментальных исследований, прикладные исследования направлены на более специфические цели, такие, как улучшение качества продукции или совершенствование и улучшение производственных процессов и технологий.

Изыскательские работы — это поиск ресурсов всех видов. Изыскания всегда являются прикладным видом деятельности, поскольку у них есть определенная и заранее известная цель.

Разработки начинаются тогда, когда исследования и изыскания закончены. Это деятельность, которая направлена на получение результатов научных исследований или использование ресурсов, открытых при изыскательских работах. Разработка может включать усилия по эксплуатации изобретений новых видов продукции или экплуатацию нефтяных скважин, залежей минеральных ресурсов или лесных пространств.

Научные исследования и разработки могут быть частью многих видов деятельности действующего предприятия, а может быть фактически единственным видом деятельности предприятия на стадии его становления.

Определение научно-исследовательской деятельности. Научно-исследовательская деятельность направлена на получение новых знаний для разработки новых видов продукции, новых процессов или внесения значительных улучшений существующих видов про-дукции или процессов.

Разработки преобразуют научные исследования в планы производства или дизайн для новых видов продукции или процессов или в значительные улучшения существующих видов продукции или процессов.

НИОКР исключает текущие или периодические изменения деятельности, исследова-ния рынка и испытания.

Проблема учета

Учет расходов на НИОКР весьма труден и не предполагает простого решения.

Неопределенность окончательных результатов большей части научных исследова-ний. В общем случае результат научного проекта является более неопределенным, чем результат непосредственной производственной деятельности.

В большинстве случаев существует значительный промежуток времени между началом осуществления научного проекта и определением окончательных результатов. Этот промежуток времени является еще одним проявлением неопределенности.

Часто результаты научных исследований являются нематериальными по своей фор-ме, что делает оценку еще более трудной.

Именно эта всеобъемлющая неопределенность окончательных результатов обуслов-ливает трудности учета расходов на НИОКР, а не отсутствие логического обоснования или ясных целей учета. Такие цели ясны и хорошо известны:

Издержки должны быть связаны с соответствующей выручкой.

Издержки не должны откладываться, если нет гарантий того, что они будут покры-ты за счет будущей выручки или принесут прибыль в будущем.

После обсуждения и изучения FASB пришел в SFAS 2 к простому решению сложной проблемы учета расходов на НИОКР : они должны списываться на расходы тогда, когда они были осуществлены.

SFAS 2 значительно расширило определение того, что должно включаться в расходы на НИОКР. В нем утверждается, что только очень небольшой процент научно-исследо-вательских проектов оказывается успешным (возникают трудности в определении того, что можно назвать успешным проектом) и что даже если успех можно предсказать с дос-таточной степенью точности, все же остаются трудности в прогнозировании срока получения прибыли.

Совет сделал вывод, что за некоторыми исключениями, приведенными ниже, все рас-ходы на НИОКР должны списываться на расходы в момент их осуществления.

Учет расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки. Большая часть расходов на НИОКР, как определено выше, должна списываться по мере их осуществления.

Затраты материалов, оборудования и производственных мощностей, у которых может быть альтернативное использование в будущем (в проектах НИОКР или каких-либо дру-гих) должны капитализироваться как материальные активы.

Нематериальные активы, купленные у сторонних организаций для осуществления НИОКР, которые имеют альтернативное использование в будущем, также должны капитализироваться .

Следующие элементы издержек должны быть отнесены к НИОКР:

затраты материалов, оборудования и производственных мощностей, которые при-обретены или созданы для конкретного проекта НИОКР, и приобретенные нематериаль-ные активы, у которых нет альтернативного использования в будущем (в проектах НИОКР или каких-либо других);

затраты материалов, потребленных в процессе НИОКР, амортизация оборудования или производственных мощностей, амортизация нематериальных активов, использован-ных в ходе осуществления НИОКР, у которых нет альтернативного использования в будущем;

заработная плата и прочие расходы на оплату труда персонала, занятого в научно- исследовательской деятельности;

расходы на оплату услуг сторонних организаций;

обоснованное распределение косвенных расходов.

Требования к предоставлению информации. В каждом представляемом отчете о при-былях и убытках должна раскрываться общая сумма расходов на НИОКР, списанных на издержки производства.

Компании, подлежащие государственному регулированию, которые откладывают рас-ходы на НИОКР в соответствии с дополнением к SFAS 2, должны предоставлять определенные дополнительные сведения.

Трудно оценить будущую прибыль от расходов на НИОКР, но еще трудее оценить будущую прибыль от расходов на программы обучения персонала, стимулирования сбыта продукции и на рекламные программы. Следовательно, очень трудно оправдать отсрочку этих издержек.

Суть анализа

Оценка расходов на НИОКР представляет серьезную проблему при анализе финансо-вой отчетности. Зачастую величина этих выплат такова, что они должны учитываться при анализе текущего дохода и перспектив на будущее.

Решение FASB по проблеме учет расходов на НИОКР было охарактеризовано как "способ избежания ответственности" и как "слишком простое решение чрезвычайно сложной проблемы" . Проф. Bierman и Dukes, отвечая на вопрос об основных предпосылках принятия такого решения, утверждали, что "вывод о том, что из-за трудностей в обнаружении существенной связи между расходами и последующей выгодой нельзя говорить о том, что будущая прибыль создается в результате проведения НИОКР, неверен". Они сделали вывод, что "с точки зрения теории бухгалтерского учета расходы на НИОКР, которые были осуществлены в ожидании будущей прибыли, не должны списы-ваться за счет выручки текущих периодов".

Проф. В. Lev* утверждает, что вольная трактовка некоторых правил бухгалтерского учета, таких, как правила для учета расходов на НИОКР, оказывает негативное воздействие на полезность отчетного значения прибыли. Так, если фирма имеет значительные расходы на НИОКР, в результате снижается отчетная прибыль в то время, когда на рын-ке может появиться тенденция к повышению цены акций.

Аналитик должен понять, что хотя SFAS 2 гарантирует, что на балансе не будет никаких чрезмерных отсрочек расходов на НИОКР, происходит обратное в ущерб обоснован-ным попыткам согласовать затраты ресурсов с выручкой.

Весьма вероятно, что решение FASB, которое требует текущего списания практичес-ки всех расходов на НИОКР, поможет бухгалтерам выработать единообразный подход к этому вопросу и в то же время избежать отсрочек. Чрезвычайно сомнительно, чтобы такая политика фактически "неучета" расходов на НИОКР вместе с очень ограниченными требованиями по предоставлению данных действительно служила интересам серьезных аналитиков финансовой отчетности.

Допуская трудности измерения и оценки будущей прибыли, которая будет получена в результате осуществления расходов на НИОКР, разумно предполагать, что руководство компании претворяет в жизнь эти проекты, ожидая получить прибыль на инвестиции в них. Более того, во многих случаях у него есть предположение о такой потенциальной прибыли. Раньше политика отсрочек расходов на НИОКР позволяла руководству компа-нии и бухгалтерам, которые оценивали неопределенность и результаты большей части своих работ, возможность передать читателю их отчетов свою оценку будущих потенци-альных выплат на заданный момент времени. По новым правилам все НИОКР трактуются как не имеющие никакой будущей стоимости, и аналитику нет никакой выгоды от этих оценок.

Выявляя ограничения такого метода учета, Институт бухгалтеров Шотландии занял позицию, которая состоит в том, что фундаментальные и прикладные исследования сходны с расходами на обслуживание, имеющими целью поддержание положения предприятия на рынке, и, следовательно, должны списываться по мере возникновения. Однако расходы по разработке новых и усовершенствованию прежних видов продукции, ко- торые осуществляются в ожидании коммерческого успеха, могут, если они удовлетворя-ют строгому критерию, установленному для их оценки, относиться на будущее и списы-ваться в течение периода получения прибыли.

В SFAS 2 требуется предоставление только общей суммы расходов на НИОКР, спи-санных на издержки производства в данном периоде.Чтобы сформировать свое мнение о качестве и будущей потенциальной стоимости научных исследований, аналитику, конеч-но, необходимо знать намного больше, чем просто общую сумму расходов на НИОКР за период. Необходима информация о видах предпринимаемых исследований, расходах по категориям, а также о технических возможностях, коммерческой жизнеспособности и потенциале каждого из оцениваемых и переоцениваемых заново на момент составления отчета проектов. Ему также необходима информация об опыте работы компании в некоторых областях научно-исследовательской деятельности. Безусловно, нынешние требова-ния не дают аналитику такой информации, и, по-видимому, за исключением случаев добровольного предоставления такой информации, только инвестор или кредитор может получить ее.

Можно предположить, что полное списание всех расходов на НИОКР даст в результате более консервативные балансы и увеличение числа неприятных неожиданностей, возникающих из-за обвального списания ранее капитализированных расходов на НИОКР. Однако аналитик должен понимать, что без знания будущего потенциала он, если он проводит широкое и глубокое исследование, не будет знать ничего о потенци-альных бедах, которые могут постигнуть предприятие, соблазнившееся или вынужденное потратить большие суммы денег на НИОКР, которые обещали многое, но потерпели неудачу.

Учет затрат на компьютерное программное обеспечение

Разработка компьютерного программного обеспечения — это специфический вид деятельности, и учет его выпадает из требований SFAS 2. Эта деятельность приводит непосредственно к получению в будущем прибыли. В какой-то момент цикла разработки издержки по ней необходимо отложить и соотнести с будущей выручкой.

В SFAS 86 (1985 г.) "Учет расходов на компьютерное программное обеспечение, предназначенное для продажи, лизинга или иной реализации" определяется момент, связанный с технологическими возможностями, когда издержки могут быть капитализированы и соотнесены с будущей выручкой. До этого момента все издержки списывают как расходы на НИОКР. Расходы, понесенные до того момента и после этого момента, когда программный продукт будет готов для отпуска покупателям, должны капитализироваться как нематериальные активы. Дополнительные издержки, возникающие в результате упаковки для распространения, должны списываться за счет выручки по мере продажи продукции.