11.4. Учет прочих выплат работникам после выхода на пенсию
До опубликования SFAS 106 большая часть компаний начисляла издержки по ОРЕВ на текущей основе (т.
е. на расходы списывались только действительно произошедшие выплаты). Некоторые компании начисляли обязательства по этим издержкам с момента выхода работника на пенсию, это называлось периодическим финансированием.SFAS 106 переняло накопительный метод у SFAS 87, посвященного учету пенсий. Этот метод обсуждался в предыдущем разделе. Хотя существуют некоторые различия между учетом ОРЕВ и учетом пенсий, и там, и там имеют место три фундаментальных аспекта учета.
Учет чистых издержек. Последствия событий и сделок, влияющих на программу ОРЕВ, суммируются и показываются в отчетности одним числом. Эта сумма включает, по меньшей мере, три компонента : (1) текущую стоимость начисленных издержек по отсроченным доходам, обещанным в обмен на услуги работников; (2) расходы по процентам, начисляемые до того момента, когда эти доходы будут выплачены; (3) прибыль от инвестиций в активы пенсионного фонда.
Отсроченное выявление. Определенные изменения в ОРЕВ относительно обяза-тельств, включая изменения, возникающие в результате учреждения фонда или внесения поправок в программу, и определенные изменения стоимости активов фонда, предназна-ченные для покрытия этих обязательств, выявляются систематически за будущие периоды, а не по мере их возникновения. Это производится для того, чтобы отделить текущие издержки от колебаний стоимости и других факторов.
Компенсация. Активы пенсионного фонда, сокращенные на сумму выплат ОРЕВ, компенсируют начисленные обязательства по выплатам после выхода на пенсию (АРВО) при определении сумм, записанных в отчете работодателя о финансовом положении его компании.
Обобщим основные элементы чистых годовых издержек по ОРЕВ:
Заработанные пенсионные отчисления.
Это отчисления по обещанным выплатам после выхода на пенсию. Сумма определенных расчетным путем отчислений по обеспечению будущих выплат, называемая ожидаемые обязательства по выплатам после выхода на пенсию (ЕРВО), должна выявляться на протяжении периода работы служащего (т. е. с момента, когда работник получает полное право на получение выплат — даже если этот момент наступает раньше ожидаемого выхода на пенсию). FASB сделал обязательным простой метод — распределять ЕРВО, обычно равномерно, на каждый год работы служа-щего по принципу "выплаты/годы работы". Та часть ЕРВО, которая уже "заработана" служащим на конкретную дату, называется накопленные обязательства по выплатам пос-ле выхода на пенсию» (АРВО).Процентная составляющая. Она отражает рост АРВО в течение данного периода, при этом используется ставка дисконтирования. Проценты складываются, поскольку АРВО выявляется на основе текущей стоимости.
Списание прибылей или убытков. Прибыли или убытки возникают тогда, когда реальные результаты деятельности фонда отличаются от исходных оценок или когда ожи-даемая прибыль на активы, если она есть, отличается от действительной прибыли. Эти прибыли и убытки откладываются на будущее, поскольку они могут колебаться в довольно значительных пределах.Однако, если совокупная чистая сумма первоначально невыявленных прибылей или убытков превышает 10 % АРВО, это превышение должно спи-сываться на доход в течение среднего остающегося срока работы.
Списание невыявленных заработанных пенсионных отчислений за прошлые периоды в результате внесения поправок в программу. Поправки к программе, которые изменяют сумму выплат и относятся к периоду, предшествующему дате внесения поправок, приво-дят к возникновению издержек за предшествующие периоды. Эти издержки выявляются на перспективной основе путем начисления равных сумм к оставшемуся будущему сроку работы.
Списание невыявленных промежуточных обязательств. На дату первоначального принятия SFAS 106 недофинансированные обязательства по ОРЕВ, называемые проме-жуточными обязательствами, определяются как разница между АРВО и активами фонда (если они есть) за вычетом всех обязательств по ОРЕВ, которые уже были учтены ранее.
Если компания не выявляет промежуточные обязательства немедленно путем списа-ния на доход (как кумулятивный эффект от изменений в бухгалтерском учете), она может списывать эти обязательства на протяжении оставшегося срока службы работника или на протяжении 20 лет.
Действительная прибыль на активы фонда.
Если профинансирована вся пенсион-ная программа или ее часть, то действительная прибыль на активы фонда сокращает чис-тые годовые издержки по ОРЕВ.В табл.11.1 обобщены взаимосвязи между издержками, обязательствами по ОРЕВ и другими балансовыми счетами на условных данных.
Таблица 11.1 у—V
О
Я ю Невыявленные (а) Аккумулированнь пенсионные обязательства (АР промежу-точные обязатель-ства пенсион-ные от-числения за прошлые периоды чистая прибыль
или убыток СЬ) начисленные издержки по ОРЕВ (с) чистые годовые издержки по ОРЕВ Остаток на момент принятия SFAS 106
За период
Заработанные пенсионные отчисления
Процентная составляющая Задолженность:
прибыль или убыток Поправки к пенсионной программе Списание:
невыявленных первонача-льно заработанных пен-сионных отчислений невыявленных промежу-точных обязательств (20000)
(1600) (2200)
(200) 3000 20000 (1000) (d) 3000 (200) 200 < 1600 2200
200 1000 Чистые годовые издержки по ОРЕВ (5000) 5000 Выплаты 1600 1600 (е) Остаток на конец года 25400 19000 2800 200 3400 (a) Примечание. В этом примере пенсионная программа не финансировалась.
Невыявленные обязательства представляют собой неучтенные отсроченные расходы, которые компен-сируют АРВО.
Чистые прибыли и убытки, исходя из предположений или опыта работы фонда оказались ниже уровня списания.
Это остаток обязательств по ОРЕВ.
Здесь промежуточные обязательства списываются на протяжении 20 лет.
Выплаты представляют собой уменьшение обязательств фоцда.
Взаимосвязь между счетами, связанными с ОРЕВ
(тыс. дол.)
Внимательное изучение табл. 11.1 прояснит для тех, кто интересуется техническим аспектом учета обязательств по ОРЕВ, взаимосвязь между всеми счетами, и теми, которые находятся в финансовой отчетности, и теми, которые не входят в нее.
С технической точки зрения, когда компания принимает SFAS 106, она может отложить и списать невыявленные промежуточные обязательства (20000 дол.) на протяжении 20 лет и сделать следующую запись:
20 000
20 000
Отсроченные расходы
Промежуточные обязательства
Когда списание 1/20 промежуточных обязательств уже учтено, следует еще одна запись:
Расходы по АРЕВ 1000
Отсроченные расходы 1000
На конец года следующие статьи отражаются как часть начисленных обязательств по выплатам после выхода на пенсию, дол.
Промежуточные обязательства 20000
Минус: неамортизированные отсроченные расходы 19000 Промежуточные обязательства, отраженные
на данный момент как пассивы 1000
Промежуточные обязательства, отраженные в балансе, будут увеличиваться ежегодно на сумму, на которую дебетуется счет расходов по ОРЕВ и кредитуется счет неучтенных отсроченных расходов.
ОРВО можно согласовать со счетом начисленных издержек по ОРЕВ, как это показано в табл.11.1, дол.:
АРВО на конец года 25400
Минус: невыявленные обязательства отсроченные расходы, которые компенсируют АРВО в целях сведения баланса Невыявленные
19000 2800 200 22000
Промежуточные обязательства Издержки за прошлые периоды Чистые прибыли или убытки Чистые обязательства — начисленные
издержки по ОРЕВ 3400
Суть анализа
Хотя SFAS 106 и предоставляет схему для определения издержек и обязательств по ОРЕВ, аналитик, вооружившись этой схемой, должен внимательно оценивать учтенные, а также неучтенные суммы.
Учет начислений требует оценки будущих издержек по ОРЕВ.
Хотя этот процесс оценки похож на процесс оценки пенсионных издержек, он более труден и субъективен. Во-первых, гораздо труднее получить данные о текущих издержках. Пенсионные выпла-ты включают либо фиксированную сумму в долларах, либо сумму, определенную исходя из уровней выплат. В отличие от них, выплаты по состоянию здоровья рассчитываются по формулам, в которые входят многие факторы, включая франшизу, возраст, состояние в браке и число иждивенцев. Во-вторых, здесь требуется больше предположений, чем при расчете пенсий. Помимо срока выхода на пенсию, ожидаемой продолжительности жизни, текучести кадров и ставок дисконтирования, для расчета необходимы тренд рас-ходов на здравоохранение, компенсации Medicare и т.д.Аналитик должен понимать, что в некоторых отраслях издержки по ОРЕВ не будут представлены в отчете о прибылях и убытках. Так, предприятия коммунального хозяй-ства могут учитывать такие расходы как дебиторскую задолженность, которая должна быть погашена в будущем в результате роста ставок. Pinnacle West объясняет это следу-ющим образом:
Это положение не должно оказать значительного влияния на финансовое положение или результаты хозяйственной деятельности Pinnacle West, [поскольку] руководство компании предполагает, что большая часть расходов по этим выплатам ли-
бо будет покрыта в настоящее время, либо будет записано в активы для того, чтобы отразить суммы, которые должны быть погашены в будущем как оплаченные издержки.
Военные подрядчики могут передать издержки по ОРЕВ правительству; в результате этого такие издержки могут быть отсрочены. Martin Marietta, который делает вывод, что принятие SFAS 106 не окажет существенного влияния на прибыль, объясняет это следу-ющим образом:
...учтенные годовые издержки (согласно SFAS 106) будут, как предполагается, зна-чительно больше, чем текущие выплаты по принципу оплаты предъявленных тре-бований... Накопительный метод также допускается согласно стандартам учета издержек правительства США, и поэтому [Martin Marietta] предпочитает использовать накопительный метод учета при ценообразовании в 1993 г. й далее.