Заключение
В рамках диссертационной работы автором проведен системный сравнительно-правовой анализ нормативных актов зарубежных стран и Российской Федерации в области аудита эффективности и его практического применения национальными высшими органами аудита, а также Европейским судом аудиторов, в результате которого выявлены недостатки правового регулирования аудита эффективности как в зарубежных странах, так и в Российской Федерации, и сформированы рекомендации по их устранению.
В диссертации произведено исследование аудита эффективности в зарубежных странах с точки зрения зарождения его концепции, правового закрепления полномочия высших органов аудита, а также формирования и совершенствования методологии его проведения. Автором на основе исторического обзора процесса внедрения аудита эффективности в Соединенных Штатах Америки, Швеции, Финляндии, Нидерландах, Великобритании и ряде других иностранных государств проанализирован процесс возникновения и развития аудита эффективности с точки зрения существовавших правовых и социально-экономических предпосылок и условий, сложившихся в соответствующий период. В результате выявлена и доказана зависимость возникновения и развития аудита эффективности от законодательных принципов формирования бюджета государства. Так, наиболее раннее и широкое распространение аудит эффективности получил в странах, в законодательстве которых были закреплены принципы бюджетирования, ориентированного на результат, или программного бюджета.
Кроме того, дополнительными предпосылками возникновения аудита эффективности в государственном финансовом контроле зарубежных стран являются необходимость обеспечения более рационального использования природных ресурсов ввиду их ограниченности; развитие концепции соотношения стоимости произведенных затрат, получаемого результата и социальноэкономического эффекта; повышение уровня прозрачности процессов по аккумулированию, распределению и использованию средств бюджета.
Посредством сравнительного-правового исследования и анализа законодательства зарубежных государств автором осуществлена классификация правового статуса и организации аудита аудита эффективности по юридической силе акта, закрепляющего полномочия высших органов аудита на его проведение; по внутренней организационной структуре высших органов аудита; по степени самостоятельности аудита эффективности как вида финансового контроля.
Так, было выделено три существующих варианта правового закрепления полномочий высших органов аудита на проведение аудита эффективности. В частности, на конституционном уровне регулирование данного полномочия осуществляется в законодательстве Королевства Бутан, Республики Уганда, Федеративной Республики Германия. В другую группу вошли страны, в конституциях которых установлено лишь общее право высшего органа аудита на осуществление государственного аудита, а полномочия по проведению аудита эффективности зафиксированы в законах, регламентирующих их деятельность - Швеция, Бразилии. В ряде зарубежных стран право высшего органа аудита на проведение аудита эффективности установлено только в законодательных актах, регламентирующих их деятельность, - Великобритания, Южно-Африканская Республика. Третью группу составляют страны, в законодательстве которых установлено лишь право высшего органа аудита на проведение государственного аудита, а полномочия по осуществлению аудита эффективности закреплены в иных нормативных актах - Соединенные Штаты Америки, Индия.
Анализ показал, что по формам организации деятельности можно выделить высшие органы аудита:
организационная структура которых формируется не по видам контроля, а в соответствии с социально-экономическими сферами государственной деятельности - Великобритания, Германия, Нидерланды;
структура которых построена по территориальному принципу - Бразилия; организационная структура которых предусматривает отдельные подразделения по осуществлению финансового аудита и аудита эффективности - Финляндия, Новая Зеландия, Мальта, Бангладеш.
В результате исследования законодательства зарубежных стран на предмет самостоятельности аудита эффективности как вида финансового контроля было выявлено, что для большинства рассмотренных высших органов аудита полномочие на проведение аудита эффективности является отдельным. Тем не менее, в Австрии аудит эффективности не выделяется в качестве отдельного вида государственного аудита и осуществляется в рамках финансового аудита. Многие высшие органы аудита нередко проводят финансовый аудит и аудит эффективности одновременно в форме комплексного аудита - Канада, Финляндия.
Методология осуществления аудита эффективности изучена посредством составления характеристики и осуществления анализа международных стандартов высших органов аудита ИССАИ. Выделены два способа внедрения стандартов ИССАИ в национальную практику: путем полного включения положений международных стандартов в национальные стандарты и руководства по проведению аудита эффективности (Индия, Норвегия, Румыния); путем формирования самостоятельных стандартов и руководств по проведению аудита эффективности, соответствующих духу и букве международных стандартов с учетом национальных особенностей государственного аудита (Бангладеш, Бразилия, Великобритания, Канада).
Автор выделяет ряд существующих недостатков международных стандартов высших органов аудита, препятствующих их надлежащему применению:
разработка и утверждение стандартов ИССАИ в области аудита эффективности во времени осуществлена безотносительно существующей иерархии, в связи с чем нарушается ее системность;
стандарты разных уровней подлежат пересмотру с разной периодичностью, что приводит к возникновению коллизий, а также замедляет процесс совершенствования правового регулирования;
несмотря на то, что стандарты ИССАИ технически составляют четырехуровневую иерархию, фактически система стандартов ИССАИ в области аудита эффективности составляет шесть ступеней, что приводит к возникновению дублирования и конкуренции норм, и, как следствие, осложняет применение стандартов;
стандарты четвертого уровня имеют сложную, громоздкую организационную структуру, содержащую дублирования в рамках одного уровня;
на основе анализа официального перевода стандартов ИССАИ на русский язык, составленного Европейской организацией высших органов аудита (далее - ЕВРОСАИ) [397] , выявлено, что перевод, осуществляемый региональными организациями ИНТОСАИ, содержит ряд неточностей, что приводит к искажению смысла положений стандарта и возникновению коллизий.
В связи с этим в целях совершенствования правового регулирования аудита эффективности посредством стандартов ИССАИ представляется необходимым предпринять следующие меры.
В первую очередь, для устранения противоречий и коллизий в положениях стандартов необходимо установить поэтапные, кратные сроки пересмотра стандартов по уровням. Так, необходимо обеспечить, чтобы стандарты более низкого уровня соответствовали вышестоящим стандартам. К примеру, стандарты второго уровня подлежат пересмотру каждые 18 лет, стандарты 3 уровня - каждые 9 лет, стандарты четвертого уровня - каждые 3 года.
Во-вторых, необходимо выстроить более четкую и централизованную иерархию для устранения конкуренции и дублирования норм стандартов. В частности, необходимо устранить случаи возникновения иерархии стандартов в рамках одного уровня.
Следует отметить, что во избежание дублирования положений стандартов необходимо, чтобы определение аудита эффективности и основные принципы его осуществления были закреплены в одном стандарте. Представляется, что закрепление данных положений в стандарте ИССАИ 300 является наиболее оптимальным.
Кроме того, региональным организациям ИНТОСАИ следует обратить особое внимание в части перевода стандартов ИССАИ с официальных языков ИНТОСАИ на рабочие языки. В связи с особой важностью необходимо обеспечение более качественного перевода международных стандартов высших органов аудита (ИССАИ) на рабочие языки региональных организаций Международной организации высших органов аудита (ИНТОСАИ) и оказание помощи национальным высшим органам аудита в случае отсутствия официального перевода путем привлечения специалистов-практиков, принимающих непосредственное участие в проведении аудита эффективности и имеющих знания одного из официальных языков Международной организации высших органов аудита (ИНТОСАИ) (английского, французского, немецкого, испанского, арабского языков), помимо профессиональных переводчиков
Диссертантом исследованы основные подходы и особенности проведения аудита эффективности высшими органами аудита на примере таких зарубежных стран, как Австрия, Бангладеш, Бразилия, Великобритания, Германия, Греция, Канада, Индия, Испания, Италия, Нидерланды, Соединенные Штаты Америки, Уганда, Финляндия, Швеция, Южно-Африканская Республика, а также Европейского суда аудиторов. Посредством анализа международных стандартов высших органов аудита, а также национального законодательства и стандартов в области регулирования аудита эффективности высших органов аудита зарубежных стран был изучен понятийный аппарат, используемый для обозначения аудита эффективности, а также для его отдельных элементов.
Несмотря на существование особенностей задач и подходов к проведению, по общему правилу, аудит эффективности определяется как контроль экономности, продуктивности и результативности использования бюджетных средств. Как показал проведенный анализ стандартов и методических документов высших органов аудита зарубежных стран, в некоторых высших органах аудита наряду с традиционными выделяют и другие элементы эффективности. В частности, Суд аудита Бразилии наряду с общепринятыми выделяет еще один элемент эффективности - действенность использования бюджетных средств с целью содействия совершенствованию системы государственного управления. Однако, в результате детального разбора определения данного элемента диссертант пришел к выводу, что действенность не может рассматриваться в качестве четвертого самостоятельного элемента эффективности, так как, по сути, она является лишь составной частью результативности.
На основании обзора национального законодательства зарубежных стран проведено исследование полномочия высших органов аудита на проведение аудита эффективности по кругу объектов, выбору и подходу к изучению предмета аудита, способам взаимодействия с объектом аудита, а также особенности формирования отчета и рекомендаций по его результатам. Анализ полномочий высших органов аудита зарубежных стран показал, что, по общей практике, при проведении аудита эффективности контролю и оценке подлежит не целесообразность конкретного решения, а полученный эффект от его реализации; не процесс выработки политического решения, - а ход и результаты его исполнения. Согласно исследованным нормативным актам зарубежных стран в области аудита эффективности установлено, что выбор темы аудита эффективности находится в прямой зависимости от совокупности задач, поставленных перед высшим органом аудита. Темы аудита эффективности, как правило, определяются в стратегии деятельности высшего органа аудита и включаются в годовой план его работы.
В результате анализа компетенции высших органов аудита зарубежных стран по проведению аудита эффективности в разрезе объектов аудита установлено, что:
все исследованные высшие органы аудита уполномочены на осуществление аудита эффективности центральных (федеральных) органов государственной власти и государственных учреждений;
компетенция высших органов аудита некоторых стран позволяет им проводить аудит всей совокупности органов власти, включая органы государственной власти центрального (федеративного), регионального уровней и органов местного самоуправления;
в некоторых государствах предусмотрено создание и функционирование отдельных органов, осуществляющих финансовый контроль на региональном и местном уровнях.
Так, установлено, что во внутренних национальных стандартах и руководствах по проведению аудита эффективности закреплен возможный круг и особенности выбора предмета и темы, объектов, а также подходы к проведению аудита эффективности, что составляет особенности аудита эффективности в соответствующей стране.
В рамках исследования выявлено, что в настоящее время новейшей практикой, разработанной Инициативой во имя развития ИНТОСАИ, является проведение параллельных международных аудитов, осуществляемых согласно утвержденному единому комплексному плану аудита эффективности на выбранную единую тему несколькими высшими органами аудита на территории соответствующих стран. В отношении параллельных международных аудитов можно провести аналогию с практикой федеративных государств, где для комплексной оценки выполнения федеральной программы иногда необходимо осуществить аудит эффективности как на федеральном, так и региональном уровнях.
Анализ правового статуса Европейского суда аудиторов показал, что он является уникальным органом, поскольку в настоящее время ни одно другое объединение государств не имеет подобного наднационального органа, уполномоченного на осуществление аудита эффективности. В связи со спецификой Европейского суда аудиторов проведение им аудита эффективности имеет ряд особенностей:
недостатки использования средств выявляются как в части использования средств бюджета Европейского союза заинтересованными государствами- членами, так и относительно деятельности Европейской комиссии по разработке мер наиболее эффективного использования бюджетных средств и контролю за их соблюдением;
рекомендации по итогам проведения аудита эффективности формируются, в первую очередь, с учетом перспективы дальнейшего финансирования подобных программ в последующих периодах;
подобно структуре выявленных недостатков одни рекомендации Европейского суда аудиторов относятся к деятельности государств-членов, в том числе по усилению внутреннего финансового контроля, другие - к работе Европейской комиссии.
Изучение исторического аспекта развития государственного аудита в Российской Федерации позволило установить, что позднее внедрение аудита эффективности в Российской Федерации по сравнению с развитыми зарубежными странами обусловлено особенностями сложного перехода к рыночной экономике и отсутствием после распада СССР необходимой нормативной правовой базы в части бюджетного процесса и государственного финансового контроля. Анализ принятых в Российской Федерации за последние более чем 10 лет законов и подзаконных правовых актов показал, что долгое время происходило лишь дублирование предложений и мер, необходимых для повышения эффективности бюджетных средств, но не их фактическая реализация.
В результате анализа и изучения законодательства Российской Федерации, стандартов Счетной палаты Российской Федерации и научной литературы выявлено отсутствие единого подхода относительно сущности аудита эффективности. На законодательном уровне отсутствует определение аудита эффективности, в научной литературе аудит эффективности выступает в качестве формы, вида, типа, функции государственного финансового контроля, что говорит о незавершенности процесса формирования концепции аудита эффективности в государственном аудите Российской Федерации.
Диссертантом установлено, что в федеральном законодательстве Российской Федерации в общем отсутствует определение термина «эффективность использования бюджетных средств», отождествляются разнородные понятия эффективности и результативности, четко не определены элементы эффективности. Данные обстоятельства приводят к противоречиям и конкуренции норм права относительно содержания аудита эффективности, трудностям и коллизиям в процессе правоприменительной практики.
В целях обеспечения единства терминологического аппарата и устранения существующих противоречий в определении содержания аудита эффективности, полагаем необходимым внести в российское законодательство следующие изменения:
а) статью 34 Бюджетного кодекса Российской Федерации изложить в следующей редакции:
«Статья 34. Принцип эффективности использования бюджетных средств
Принцип эффективности использования бюджетных средств означает, что при исполнении бюджетов участники бюджетного процесса в рамках установленных им бюджетных полномочий должны обеспечивать достижение заданных результатов надлежащего качества и в установленный срок (результативность) с использованием наименьшего объема бюджетных средств на приобретение необходимых ресурсов (экономность) и их минимальные затраты в процессе производства товаров или оказания услуг (продуктивность)»;
б) абзац 2 пункта 2 статьи 157 Бюджетного кодекса Российской Федерации изложить в следующей редакции:
«аудиту эффективности, направленному на определение экономности, продуктивности и результативности использования бюджетных средств;»;
в) подпункт 4 пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 7 февраля 2011 года № 6-ФЗ «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований» изложить в следующей редакции:
«4) осуществление аудита эффективности, направленного на определение экономности, продуктивности и результативности использования средств бюджета субъекта Российской Федерации, средств бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов и иных источников, предусмотренных законодательством Российской Федерации;».
С учетом вышеизложенного диссертантом разработаны и предложены для включения в Стандарт внешнего государственного аудита (контроля) СГА 104 «Аудит эффективности» определения следующих понятий, приведенные в соответствие с положениями соответствующих международных стандартов высших органов аудита (ИССАИ):
«Аудит эффективности представляет собой вид внешнего государственного аудита (контроля), направленный на совершенствование использования объектами аудита федеральных и иных ресурсов, полученных для достижения запланированных целей и решения поставленных задач социальноэкономического развития Российской Федерации, путем формирования рекомендаций по устранению недостатков, выявленных в ходе определения эффективности использования указанных средств.»;
«Эффективность использования бюджетных средств характеризуется соотношениями, с одной стороны, фактических результатов бюджетных расходов, а, с другой, - расходов на приобретение необходимых ресурсов (экономность), затрат на их достижение (продуктивность), а также запланированных результатов (результативность).»;
«Экономность характеризуется достижением объектом аудита запланированных результатов с использованием установленного или наименьшего объема федеральных и иных ресурсов.»;
«Продуктивным характеризуется достижением объектом аудита запланированных результатов с использованием установленного или наименьшего объема федеральных и иных ресурсов на единицу полученного результата (продукции или услуги).»;
«Результативность характеризуется достижением объектом аудита запланированных или улучшенных результатов с использованием установленного или наименьшего объема федеральных и иных ресурсов.».
Анализ правового регулирования и практики осуществления аудита эффективности Счетной палатой Российской Федерации позволил выявить ряд следующих недостатков:
существование правовой неопределенности относительно того, является ли аудит эффективности, проводимый Счетной палатой Российской Федерации, контрольным или экспертно - аналитическим мероприятием;
отсутствие четкого разграничения между необходимостью проведения финансового аудита и аудита эффективности;
разграничение контрольных мероприятий на «проверки эффективности» и «аудиты эффективности».
Диссертантом сформирован подход относительно актуальных резонансных подходов к изменению действующей концепции аудита эффективности в Российской Федерации: относительно введения на законодательном уровне единых критериев эффективности использования государственных средств, введения законодательного понятия «неэффективное использование бюджетных средств», привлечения к юридической ответственности по результатам аудита эффективности. Так, закрепление единых критериев эффективности не представляется возможным в виду разнообразия возможных тем, предметов и целей проведения аудита эффективности. В соответствии со сложившейся зарубежной и российской практикой критерии эффективности определяются и утверждаются индивидуально в ходе подготовительного этапа каждого аудита эффективности. Источниками критериев эффективности, утверждаемых при проведении аудита эффективности, являются параметры соответствующих государственных программ и расходов. Необходимость введения в российское законодательство понятия «неэффективное использование бюджетных средств» отсутствует в связи с тем, что введение на законодательном уровне понятия эффективное использование бюджетных средств способно устранить существующие пробелы в праве. Потребность во введении нового состава правонарушения «нарушение принципа эффективности использования бюджетных средств» или «неэффективное использование бюджетных средств» отсутствует. Наиболее действенной мерой представляется закрепление на этапе составления государственных программ персональной ответственности для уполномоченных должностных лиц за недостижение запланированных результатов деятельности в соответствии со статьей 419 Трудового кодекса Российской Федерации (дисциплинарной и материальной). В соответствии с международной практикой единственной возможной мерой по итогам проведения аудита, способствующей повышению эффективности использования бюджетных средств в будущем, является выработка органами государственного аудита профессиональных рекомендаций по устранению существующих недостатков.
В части регионального правового регулирования на основе анализа законодательства субъектов Российской Федерации диссертантом произведена классификация нормативных правовых актов относительно способа закрепления полномочий контрольно-счетных органов по проведению аудита эффективности.
Первую группу составляют нормативные правовые акты, в которых законодатель пошел по пути закрепления отсылочных норм к федеральному законодательству. Во вторую группу входят нормативные правовые акты, в которых косвенно закреплено полномочие регионального контрольно-счетного органа на проведение аудита эффективности. В третью группу входят правовые акты, в которых регулирование компетенции контрольно-счетных органов осуществляется посредством наделения полномочиями по организации и осуществлению, с одной стороны, контроля за законностью, результативностью (эффективностью и экономностью) использования средств бюджета, предусмотренного Федеральным законом «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований», а с другой - аудита эффективности, прописанного в Бюджетном кодексе Российской Федерации. Четвертую группу составляют региональные законы, в которых аудит эффективности не закреплен в качестве отдельного полномочия контрольно-счетного органа, а признается видом контрольной деятельности, методом осуществления внешнего государственного финансового контроля или формой проведения контрольных мероприятий. Наконец отдельную группу нормативных правовых актов составляют те, в которых аудит эффективности, как самостоятельное полномочие контрольносчетного органа, не конкурирующее с другими близкими по смыслу полномочиями, которое направлено на определение экономности и результативности использования бюджетных средств, закреплен в законодательстве двух субъектов Российской Федерации.
Кроме того, проведенный анализ позволяет сделать вывод, что правовая база субъектов Российской Федерации и муниципальных образований относительно регулирования аудита эффективности сегодня является несовершенной и недостаточной для обеспечения полномочия контрольно- счетных органов Российской Федерации на проведение аудита эффективности. В первую очередь, это связано с существующими недостатками федерального законодательства, так как региональное законодательство и муниципальные правовые акты, как правило, разрабатываются и утверждаются в соответствии с законодательством Российской Федерации. Другими словами, в целях совершенствования положений региональных и муниципальных актов в области внешнего государственного финансового контроля необходимо устранение пробелов и коллизий, существующих в федеральном законодательстве. Региональное законодательство в части нормативного правового регулирования представляется разрозненным. К тому же, в большинстве случаев законодатель на уровне субъекта Российской Федерации отдает предпочтение копированию и закреплению положений федерального законодательства в региональных законах без внесения каких-либо дополнений или корректив, учитывающих особенности того или иного субъекта Российской Федерации.
Таким образом, в период затянувшихся финансово - экономических кризисов государственная политика перенаправляется на сохранение стабильности выполнения социальных обязательств, следовательно, задача высшего органа аудита по осуществлению аудита эффективности использования государственных средств приобретает большее значение. Одной из необходимых мер для обеспечения высокого уровня и качества жизни в Российской Федерации, а также достижения государственных социально-экономических задач наиболее оптимальным образом является развитие и расширение практики применения аудита эффективности использования государственных средств.
Соответственно, вопрос совершенствования правового регулирования и практики применения аудита эффективности в Российской Федерации становится еще более актуальным.
Диссертантом установлено, что хотя российское законодательство и внутренние нормативные акты Счетной палаты Российской Федерации и региональных контрольно-счетных органов составлены с учетом и в большей степени соответствуют общепринятым международным стандартам высших органов аудита, правовое регулирование аудита эффективности в Российской Федерации содержит ряд пробелов, коллизий и дублирование норм относительно понятийного аппарата, содержания полномочия и сущности аудита эффективности.
Результаты, полученные в настоящем исследовании, направлены на совершенствование правового регулирования аудита эффективности на федеральном и региональном уровнях законодательства. В свою очередь, устранение выявленных в диссертации недостатков приведет к завершению многолетнего процесса по внедрению аудита эффективности в Российской Федерации и его переходу на качественно новый уровень практического применения.
В связи с относительной новизной практики применения, а также необходимостью формирования национальной модели аудита эффективности в Российской Федерации в перспективе продолжение разработки данной темы может стать предметом дальнейших исследований автора диссертации.