Введение
Актуальность темы исследования обусловлена необходимостью анализа опыта применения аудита эффективности высшими органами аудита зарубежных стран для развития данного вида финансового контроля в Российской Федерации.
Системный анализ передового опыта зарубежных стран важен для выявления и дальнейшей адаптации лучших практик проведения аудита эффективности к сложившимся в Российской Федерации административным, политическим, социально-экономическим условиям в целях постепенного формирования национальной «российской модели» аудита эффективности. Применение такой модели должно обеспечить качественно новый уровень контроля за эффективностью использования бюджетных средств, и, как следствие, оказать благотворное воздействие на процессы формирования бюджета и управления государственными средствами в будущем.Высшие органы аудита зарубежных стран в середине ХХ века пришли к осознанию того, что существующий на тот момент финансовый контроль законности осуществления расходов не может решить все проблемы, касающиеся процессов управления государственными средствами. Вследствие этого возникла потребность в создании и внедрении принципиально нового вида контроля, который в совокупности с финансовым аудитом позволил бы государству обеспечивать как законность, так и эффективность использования государственных ресурсов. Так началась разработка и внедрение аудита эффективности в деятельность высших органов аудита зарубежных стран, который за прошедшие пять десятилетий стал действенным механизмом контроля эффективности управления государственными финансами исполнительной властью.
Включение данного вида финансового контроля в компетенцию большинства высших органов аудита обусловлено тем, что проведение аудита эффективности оказывает положительное влияние на осуществление полного цикла управления государственными финансами: от принятия до выполнения органами государственной власти решений, связанных с использованием государственных ресурсов.
Аудит эффективности является инструментом, который позволяет устранять недостатки, допущенные в процессе управления государственными средствами, в наиболее важных, по мнению граждан, сферах.[1] Посредством проведения аудита эффективности высшие органы аудита способны оказать положительное влияние на прозрачность и добросовестность государственного управления посредством предоставления парламенту и гражданам достоверной и качественной информации об использовании бюджетных средств. Парламенты зарубежных стран весьма заинтересованы в результатах деятельности высших органов аудита, широко используя их для усиления своей контрольной функции над органами исполнительной власти. Более того, результаты аудита эффективности воздействуют на повышение эффективности использования бюджетных средств как объектами завершенных аудитов, так и другими получателями бюджетных средств в превентивном порядке.Обеспечение эффективного использования бюджетных средств является неотъемлемым условием повышения уровня и качества жизни граждан, устойчивого экономического роста, развития социально-экономической сферы государства. От эффективности деятельности государственных органов напрямую зависит эффективность использования бюджетных средств и, следовательно, благосостояние государства, а также его социальная стабильность и экономическая безопасность. В особенности в условиях последовательных финансово - экономических кризисов, а также в процессе устранения их последствий приоритетом государственной политики является сохранение баланса при выполнении социальных обязательств в условиях сокращения государственных расходов. Таким образом, задача высшего органа аудита по осуществлению контроля за эффективностью использования государственных средств приобретает особую важность.
Внедрение аудита эффективности в систему государственного финансового контроля России является одной из задач, актуальность и важность которой в последние годы неоднократно подчеркивалась на различных форумах контрольно-счетных органах, в документах органов государственной власти по проблемам повышения эффективности бюджетных расходов и формирования контроля за ее достижением.
Президент Российской Федерации В.В.Путин в Бюджетном послании на 2014-2016 годы отметил первоочередность решения задач повышения эффективности расходов, проведения социально-экономических преобразований, направленных на повышение эффективности деятельности всех участников экономических отношений и достижения измеримых общественно значимых результатов. [2] В настоящее время проведение аудита эффективности является одним из законодательных полномочий Счетной палаты Российской Федерации как высшего органа аудита. Однако, в силу исторических, экономических и политических обстоятельств по сравнению с развитыми зарубежными странами аудит эффективности является новым видом финансового контроля для Российской Федерации, еще не получившим необходимого правового развития.Степень разработанности темы диссертационной работы. Несмотря на то, что государственный финансовый контроль широко исследован в российской научной литературе, самостоятельные фундаментальные труды в области аудита эффективности немногочисленны. Значительный вклад в изучение аудита эффективности использования бюджетных средств внесли такие ученые, как Ю.М.Воронин, Е.И.Иванова, Ю.А.Крохина, Р.Е.Мешалкина, С.Н.Рябухин, А.Н.Саунин, С.В.Степашин, Н.С.Столяров, С.М.Шахрай, С.О.Шохин, чьи научные труды являются существенными для настоящего исследования. В рамках настоящей диссертационной работы были изучены научные работы таких зарубежных авторов, как Н.Азума, М.Апельблат, Э.Морзе, Е.Нормантон, К.Поллитт, Х.Сумма, Д.Энгельс.
Необходимо отметить, что в научной литературе не выработано единое понятие аудита эффективности. Кроме того, преимущественно рассматривается с точки зрения экономической категории, а вопросы его правового регулирования исследуются фрагментарно. К тому же, до настоящего времени отсутствует комплексное сравнительно-правовое исследование регулирования аудита эффективности в российском и зарубежном законодательстве.
Вследствие недостаточной разработанности научной базы в настоящее время правовое регулирование аудита эффективности в Российской Федерации содержит ряд значительных недостатков: законодательные пробелы, коллизии и конкуренция правовых норм.
Приведенные положения свидетельствуют об отсутствии комплексного подхода к правовому регулированию аудита эффективности использования средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, что и предопределило выбор цели и постановку задач исследования.Целью диссертационного исследования является определение правовых основ, необходимых для применения аудита эффективности, и разработка предложений по совершенствованию российского законодательства на основании проведения системного сравнительно-правового анализа и теоретикопрактического исследования регулирования аудита эффективности использования государственных средств в зарубежных странах и Российской Федерации.
Для достижения данной цели в процессе исследования были поставлены следующие задачи:
1) установить условия и предпосылки возникновения аудита эффективности в государственном финансовом контроле зарубежных стран;
2) определить особенности правового статуса и организации аудита эффективности в деятельности высших органов аудита зарубежных стран;
3) изучить методологию осуществления и нормативный понятийный аппарат аудита эффективности, закрепленные в стандартах ИНТОСАИ и высших органов аудита зарубежных стран;
4) исследовать содержание аудита эффективности и его трактовки, закрепленные в нормативных актах высших органов аудита зарубежных стран;
5) определить общие основы и выделить особенности процесса осуществления аудита эффективности высшими органами аудита зарубежных стран;
6) рассмотреть правовой механизм применения аудита эффективности Европейским судом аудиторов;
7) установить предпосылки для внедрения и применения аудита эффективности в Российской Федерации;
8) исследовать специфику процесса формирования концепции аудита эффективности в Российской Федерации;
9) рассмотреть особенности и недостатки правового регулирования и практики осуществления аудита эффективности в Российской Федерации;
10) проанализировать правовое регулирование полномочия по осуществлению аудита эффективности контрольно-счетными органами субъектов Российской Федерации.
Объектом диссертационного исследования является правовое регулирование и практика осуществления аудита эффективности высшими органами аудита зарубежных стран и Российской Федерации, а также контрольносчетными органами субъектов Российской Федерации.
Предметом диссертационного исследования выступают законодательные и иные правовые акты зарубежных стран (Австрии, Бангладеш, Бразилии, Великобритании, Германии, Греции, Канады, Индии, Испании, Италии, Нидерландов, Соединенных Штатов Америки, Уганды, Финляндии, Швеции, Южно-Африканской Республики), Европейского союза, Российской Федерации и ее субъектов, международные стандарты высших органов аудита), научные исследования в области правового регулирования аудита эффективности использования бюджетных средств.
Методологической основой исследования являются общенаучные (анализ и синтез, индукция и дедукция, диалектический, исторический, системный и функциональный) и частнонаучные (различения сущего и должного в праве, толкования, специально-юридический, формально-юридический, сравнительноправовой) методы познания.
Сочетание указанных методов в процессе исследования нормативных правовых, аналитических и научных материалов позволило сформулировать цель и задачи настоящей диссертационной работы, выявить основные проблемы и разработать способы их решения.
Нормативную основу исследования составили конституции (основные законы)и иные правовые акты зарубежных стран и Европейского союза в части регулирования аудита эффективности, внутренние нормативные акты (стандарты, методические руководства) высших органов аудита зарубежных стран и Европейского союза относительно проведения аудита эффективности, международные стандарты высших органов аудита (ИССАИ), Конституция Российской Федерации[3], федеральные законы (Бюджетный кодекс Российской Федерации[4], «О Счетной палате Российской Федерации»[5], «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований»[6], «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации»[7]), федеральные нормативные правовые акты, законодательные и иные нормативные правовые акты субъектов Российской
Федерации, правовые акты муниципальных образований, материалы судебной практики, внутренние нормативные акты Счетной палаты Российской Федерации и контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и
муниципальных образований.
Научная новизна диссертационной работы заключается в развитии методологии и совершенствовании правового регулирования аудита эффективности в Российской Федерации на основе разработки определений таких понятий, как «аудит эффективности», «эффективность использования бюджетных средств», «экономность», «продуктивность», «результативность», а также предложений по устранению выявленных законодательных коллизий, дублирования и конкуренции норм права, разработанных по результатам комплексного сравнительного анализа зарубежного и российского
законодательства, стандартов ИНТОСАИ и высших органов аудита, а также иных нормативных правовых актов, регламентирующих осуществление аудита эффективности.
Практическая значимость работы заключается в том, что полученные результаты диссертационного исследования и разработанные рекомендации могут быть использованы:
палатами Федерального Собрания Российской Федерации для
совершенствования правового регулирования аудита эффективности путем ликвидации существующих пробелов и устранения правовых коллизий в российском законодательстве по вопросам государственного финансового контроля;
законодательными органами субъектов Российской Федерации в целях совершенствования законодательных актов, регламентирующих деятельность региональных контрольно-счетных органов, в части применения ими аудита эффективности;
Счетной палатой Российской Федерации, контрольно-счетными органами субъектов Федерации и муниципальных образований при разработке стандартов и в практике проведения аудита эффективности;
высшими учебными заведениями в рамках учебных дисциплин по финансовому праву, государственному аудиту и аудиту эффективности.
В результате проведенного исследования правового регулирования аудита эффективности в зарубежных странах и Российской Федерации автором разработаны следующие положения, которые выносятся на защиту:
1) Выявлена и доказана зависимость возникновения и развития аудита эффективности от законодательных принципов формирования бюджета государства. Так, наиболее раннее и широкое распространение аудит эффективности получил в странах, в законодательстве которых были закреплены принципы бюджетирования, ориентированного на результат, или программного бюджета (в частности, Соединенные Штаты Америки, Швеция, Нидерланды, Канада и другие).
2) Полномочие на проведение аудита эффективности требует нормативного правового закрепления как элемент обеспечения принципа независимости высшего органа аудита. На основе проведенного анализа выделены три существующих в настоящее время варианта правового закрепления данного полномочия по юридической силе акта: в конституциях (основных законах), в специальных законах, в иных правовых актах.
3) Международные стандарты высших органов аудита (ИССАИ) в области аудита эффективности содержат ряд недостатков, препятствующих их надлежащему применению. В связи с этим в целях их устранения предлагается следующее:
установление поэтапных, кратных сроков пересмотра стандартов в зависимости от иерархического уровня;
устранение внутренней иерархии стандартов в рамках одного уровня;
обеспечение однократного закрепления понятия «аудит эффективности» в международном стандарте высших органов аудита ИССАИ 300 «Основные принципы аудита эффективности» в целях устранения дублирования и конкуренции норм;
обеспечение более качественного перевода международных стандартов высших органов аудита (ИССАИ) на рабочие языки региональных организаций Международной организации высших органов аудита (ИНТОСАИ) и оказание помощи национальным высшим органам аудита в случае отсутствия официального перевода путем привлечения специалистов-практиков, принимающих непосредственное участие в проведении аудита эффективности и имеющих знания одного из официальных языков Международной организации высших органов аудита (ИНТОСАИ) (английского, французского, немецкого, испанского, арабского языков), помимо профессиональных переводчиков
4) Несмотря на существование особенностей задач и подходов к проведению, по общему правилу, аудит эффективности определяется как контроль экономности, продуктивности и результативности использования бюджетных средств.
5) Во внутренних национальных стандартах и руководствах по проведению аудита эффективности устанавливается возможный круг и особенности выбора предмета и темы, объектов, а также подходы к проведению аудита эффективности, что составляет особенности аудита эффективности в соответствующей стране.
6) Европейский суд аудиторов наделен исключительными полномочиями по проведению аудита эффективности наднационального бюджета. В связи со спецификой предмета аудита эффективности, проводимого Европейским судом аудиторов, в результате его осуществления формируются рекомендации по устранению выявленных недостатков как для заинтересованных государств-членов Европейского союза, так и для Европейской комиссии.
7) Позднее внедрение аудита эффективности в Российской Федерации по сравнению с развитыми зарубежными странами обусловлено особенностями сложного перехода к рыночной экономике и отсутствием после распада СССР необходимой нормативной правовой базы в части бюджетного процесса и государственного финансового контроля.
8) В целях приведения законодательства Российской Федерации к единообразию понятийного аппарата, а также в соответствие с международными стандартами высших органов аудита (ИССАИ) предложено внести следующие изменения:
а) статью 34 Бюджетного кодекса Российской Федерации изложить в следующей редакции:
«Статья 34. Принцип эффективности использования бюджетных средств
Принцип эффективности использования бюджетных средств означает, что при исполнении бюджетов участники бюджетного процесса в рамках установленных им бюджетных полномочий должны обеспечивать достижение заданных результатов надлежащего качества и в установленный срок (результативность) с использованием наименьшего объема бюджетных средств на приобретение необходимых ресурсов (экономность) и их минимальные затраты в процессе производства товаров или оказания услуг (продуктивность)»;
б) абзац 2 пункта 2 статьи 157 Бюджетного кодекса Российской Федерации изложить в следующей редакции:
«аудиту эффективности, направленному на определение экономности, продуктивности и результативности использования бюджетных средств;»;
в) подпункт 4 пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 7 февраля 2011 года № 6-ФЗ «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований» изложить в следующей редакции:
«4) осуществление аудита эффективности, направленного на определение экономности, продуктивности и результативности использования средств бюджета субъекта Российской Федерации, средств бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов и иных источников, предусмотренных законодательством Российской Федерации;».
9) В целях приведения документов по методологическому обеспечению Счетной палаты Российской Федерации в соответствие с международными стандартами высших органов аудита (ИССАИ) предлагается закрепить в
Стандарте внешнего государственного аудита (контроля) СГА 104 «Аудит эффективности» следующие определения:
«Аудит эффективности представляет собой вид внешнего государственного аудита (контроля), направленный на совершенствование использования объектами аудита федеральных и иных ресурсов, полученных для достижения запланированных целей и решения поставленных задач социальноэкономического развития Российской Федерации, путем формирования рекомендаций по устранению недостатков, выявленных в ходе определения эффективности использования указанных средств.»;
«Эффективность использования бюджетных средств характеризуется соотношениями, с одной стороны, фактических результатов бюджетных расходов, а, с другой, - расходов на приобретение необходимых ресурсов (экономность), затрат на их достижение (продуктивность), а также запланированных результатов (результативность).»;
«Экономность характеризуется достижением объектом аудита запланированных результатов с использованием установленного или наименьшего объема федеральных и иных ресурсов.»;
«Продуктивным характеризуется достижением объектом аудита запланированных результатов с использованием установленного или наименьшего объема федеральных и иных ресурсов на единицу полученного результата (продукции или услуги).»;
«Результативность характеризуется достижением объектом аудита запланированных или улучшенных результатов с использованием установленного или наименьшего объема федеральных и иных ресурсов.».
10) В законодательстве необходимо добиться четкого разграничения созвучных нормативных понятий, устранить подмены и смешения терминов, а также не допускать использование устоявшихся международно признанных терминов в общеязыковом значении, а также четко разграничивать порядок и случаи осуществления финансового аудита или аудита эффективности, чтобы в рамках правоприменения был реализован необходимый набор способов и методов, направленных на анализ и решение конкретной проблемы.
11) Законодательное закрепление единых критериев эффективности не представляется возможным в виду разнообразия возможных тем, предметов и целей проведения аудита эффективности. В соответствии с зарубежной и российской практикой критерии эффективности определяются и утверждаются индивидуально в ходе подготовительного этапа каждого аудита эффективности, в том числе на основании утвержденных параметров государственных программ.
12) Потребность во введении нового состава правонарушения «нарушение принципа эффективности использования бюджетных средств» или «неэффективное использование бюджетных средств» отсутствует. Наиболее действенной мерой представляется закрепление на этапе составления государственных программ персональной ответственности для уполномоченных должностных лиц за недостижение запланированных результатов деятельности в соответствии со статьей 419 Трудового кодекса Российской Федерации (дисциплинарной и материальной). В соответствии с международной практикой единственной возможной мерой по итогам проведения аудита, способствующей повышению эффективности использования бюджетных средств в будущем, является выработка органами государственного аудита профессиональных рекомендаций по устранению существующих недостатков.
13) Осуществлена классификация нормативной правовой базы субъектов Российской Федерации в части способа закрепления полномочий контрольно- счетного органа на проведение аудита эффективности:
1. путем закрепления бланкетных норм, отсылающих к федеральному законодательству (Федеральному закону «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований», Бюджетному кодексу Российской Федерации и иным федеральными законам);
2. путем закрепления полномочия на осуществление контроля за результативностью (эффективностью и экономностью) использования средств бюджета субъекта Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований»;
3. путем закрепления полномочиями по организации и осуществлению, с одной стороны, контроля за законностью, результативностью (эффективностью и экономностью) использования средств бюджета, предусмотренного Федеральным законом «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований», а с другой - аудита эффективности, прописанного в Бюджетном кодексе Российской Федерации;
4. в ряде региональных законов аудит эффективности не закреплен в качестве отдельного полномочия контрольно-счетного органа, а признается видом контрольной деятельности, методом осуществления внешнего государственного финансового контроля или формой проведения контрольных мероприятий;
5. путем закрепления самостоятельного полномочия контрольносчетного органа на проведение аудита эффективности.
Степень достоверности и апробация результатов. Основные научные результаты и положения исследования рассматривались и получили одобрение на XIII Международной научно-практической конференции «Актуальные вопросы науки» (Москва, 25 апреля 2014 года), на Научно-практической конференции кафедры экономических и финансовых расследований Высшей школы государственного аудита Московского государственного университета им. М.В.Ломоносова «Современные угрозы финансовой безопасности России» (Москва, 26 марта 2014 года), на I Международной заочной научно-практической конференции «Актуальные проблемы финансового контроля (аудита)» (Москва, 24 сентября 2014 года); на Международной научной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Ломоносов 2015» (Москва, 13-17 апреля 2015 года).
Основные положения диссертации используются кафедрой государственного аудита Высшей школы государственного аудита Московского государственного университета им. М.В.Ломоносова в преподавании учебной дисциплины «Аудит эффективности использования государственных средств».
Публикации результатов исследования. По теме диссертации опубликованы 11 работ общим объемом 6,1 п.л., в том числе четыре публикации общим объемом 2,7 п.л. - в рецензируемых научных изданиях, определенных ВАК Минобрнауки России.
Структура и объем диссертации обусловлены целью исследования, поставленными в соответствии с ней задачами и логикой исследования. Структура работы включает в себя введение, три главы, заключение, список литературы и 3 приложения.