<<
>>

Особенности правового статуса и организации аудита эффективности в деятельности высших органов аудита зарубежных стран

Независимость и объективность высших органов аудита являются неотъемлемыми условиями достижения достоверных результатов контроля. В связи с этим аудит эффективности должен осуществляться независимым органом, неподконтрольным и не входящим в иерархию исполнительных органов власти, обладающим всеобщим авторитетом и уполномоченным на осуществление финансового контроля за использованием бюджетных средств.

Высшие органы аудита, призванные повысить открытость и подотчетность органов государства в рамках аккумулирования, распределения и использования бюджетных средств, сами в известной мере должны выступать примером для объектов аудита. Доверие граждан к работе высших органов аудита зависит от степени открытости их деятельности, прозрачности осуществляемых ими процедур и методов проведения аудита. Результаты деятельности высших органов аудита должны широко освещаться посредством публикации отчетов по итогам проведения аудита. Одним из элементов открытости является применение международных стандартов аудита как гарантия применения общепризнанных методов

деятельности.

Высший орган аудита, выступая связующим звеном между государственным аппаратом и гражданами, является одним из гарантов подотчетности органов исполнительной власти перед обществом. Информация, которую высший орган аудита предоставляет гражданам посредством публикации отчетов и основных результатов деятельности, помогает обществу оценить ситуацию и адекватно отреагировать на нее. Следовательно, высшие органы аудита должны быть наделены особым конституционно-правовым статусом, финансовой и организационной независимостью, их компетенция должна быть установлена на законодательном уровне. Кроме того, высшие органы аудита в процессе осуществления своей деятельности должны руководствоваться принципами гласности, публичности и открытости.

В зарубежном законодательстве обеспечению независимости высшего органа аудита уделяется особое внимание.

Гарантирование принципа независимости и подотчетности высшего органа аудита осуществляется посредством конституционного или законодательного

регулирования. [57] Законодательное закрепление и обеспечение принципа независимости деятельности высших органов аудита является одним из ключевых требований Лимской декларации к организации государственного финансового контроля стран-участниц ИНТОСАИ.

В преамбуле Лимской декларации подчеркивается особое значение принципа независимости высших органов аудита, установленного на законодательном уровне, который необходим для проведения объективного и беспристрастного государственного финансового контроля, способствующего наиболее эффективному использованию государственных средств. В соответствии со статьей 1 Лимской декларации государственный аудит является обязательным элементом системы управления бюджетными средствами и государственной собственностью, который служит инструментом контроля общества за деятельностью государственных органов, уполномоченных на аккумулирование, распределение и использование бюджетных средств. Поэтому главной целью высших органов аудита является обеспечение функционирования действенного механизма контроля за законностью и эффективностью (экономностью, продуктивностью и результативностью) деятельности органов исполнительной власти и других получателей бюджетных средств.

В соответствии со статьями 5 - 7 Лимской декларации для обеспечения объективности и полноты результатов государственного финансового контроля высший орган аудита должен быть наделен статусом организационно, функционально и финансово независимого органа на конституционном уровне. В Конституциях (основных законах) и законодательстве государств-членов ИНТОСАИ должны быть закреплены нормы, гарантирующие независимость высших органов аудита и их должностных лиц от влияния органов государственной власти и объектов аудита. Посредством конституционного и законодательного закрепления организационной и финансовой независимости высших органов аудита органы законодательной и исполнительной власти лишаются каких-либо рычагов влияния на процесс осуществления аудита эффективности, начиная от выбора его темы и объектов, сроков проведения, определения вопросов и критериев оценки эффективности и заканчивая подготовкой отчета о результатах.

Необходимо учитывать, что высшие органы аудита существуют и функционируют в сложившихся конституционных, политических и административных условиях, которые определяют особенности статуса, структуры, компетенции и процесса проведения аудита. В связи с этим принцип независимости, являющийся обязательным элементом статуса высшего органа аудита, требует разработки уникального правового механизма его обеспечения в каждом отдельном государстве. Это означает, что правовой статус высшего органа аудита может быть установлен различными законодательными актами в зависимости от исторических условий и сложившейся законодательной практики государств.

В частности, независимость Суда счетов Италии и подотчетность Парламенту Италии предусмотрена статьей 100 Конституции Италии. [58] В соответствии со статьей 136 Конституции Испании Суд аудита Испании признается высшим независимым органом аудита, напрямую подотчетным Генеральным Кортесам Испании.[59] Согласно статье 71 Конституции Бразилии Федеральный суд аудита Бразилии является органом внешнего аудита, подотчетным Национальному Конгрессу Бразилии.[60]

Фактически возникшая в начале 1800-х годов,[61] должность Генерального контролера и аудитора Индии получила конституционное закрепление в 1950 году. Должность Генерального контролера Индии стала независимой от правительства в ходе реформ 1919 года.[62] В настоящее время в соответствии со статьей 149 Конституции Индии Генеральный контролер и аудитор Индии назначается на должность Президентом Индии.[63]

Одной из особенностей конституционного права Великобритании является некодифицированность и, как следствие, отсутствие единого закона или группы законодательных актов, составляющих основной закон государства. Правовой статус и компетенция Национального управления аудита Великобритании установлены положениями Закона Великобритании «О государственном аудите» 1983 года.[64]

В связи с особенностями англо-саксонской системы права и Конституции Соединенных Штатов Америки в частности, статус Главного контрольного управления США не получил закрепления в основном законе Соединенных Штатов Америки.

[65] Так, в 1921 году на основании статьи 301 Закона Соединенных Штатов Америки «О государственном бюджете и отчетности»[66] было учреждено независимое от органов исполнительной власти Главное контрольное управление США, возглавляемое Г енеральным контролером Соединенных Штатов Америки.

Аналогичная ситуация существует и в Конституционных актах Канады 1862 и 1982 годов, в которых не закреплено правовое положение Управления Генерального аудитора Канады.[67] Юридический статус высшего органа аудита Канады регулируется положениями Закона Канады «О Генеральном аудиторе».[68]

Следует отметить, что независимость высших органов аудита связана и с установленными сроками должностных полномочий их руководителей, которые не должны зависеть от сроков полномочий палат парламента или должностных лиц государства, назначивших их на эту должность. Как правило, для руководителей высших органов аудита предусматривается более длительный по сравнению с парламентариями или главами государств срок полномочий. Законодательно установленный срок полномочий, течение которого не зависит от внешних обстоятельств, позволяет руководителю высшего органа аудита осуществлять объективную оценку и формировать независимые заключения без опасения быть отправленным в отставку. Кроме того, деятельность высшего органа аудита не может быть приостановлена в связи с роспуском парламента.

К примеру, срок полномочий руководителя Главного контрольного управления США составляет 15 лет, в то время как срок созыва Палаты представителей - 2 года, а Сената - 6 лет. Генеральный аудитор Канады назначается на 10 лет при сроке полномочий состава Палаты общин и Генерал- губернатор Канады не более 5 лет.

Согласно статье 77 Конституции Королевства Нидерландов члены Суда аудита назначаются на срок до достижения 70 лет в соответствии с Королевским указом. [69] Их должностные полномочия могут быть прекращены в случае добровольной отставки на основании решения Верховного суда в соответствии со статьей 74 Закона Королевства Нидерландов «О государственном финансовом контроле». [70] В соответствии со статьей 302 Закона Соединенных Штатов Америки «О государственном бюджете и отчетности»[71] Генеральный контролер Соединенных Штатов Америки и его заместитель назначаются на должность Президентом Соединенных Штатов Америки по согласованию с Сенатом со сроком полномочий 15 лет без права переназначения. Генеральный аудитор Канады назначается Генерал-губернатором Канады по согласованию и с одобрения обеих палат парламента сроком на 10 лет не более чем на один срок.[72]

Другой гарантией независимости является законодательное закрепление исчерпывающего перечня оснований для освобождения от полномочий главы высшего органа аудита, что дает ему возможность выполнять возложенные функции без оглядки на какие-либо внешние обстоятельства. Так, например, в соответствии со статьей 303 Закона Соединенных Штатов Америки «О государственном бюджете и отчетности» Генеральный контролер может быть отстранен от должности исключительно по решению Конгресса в связи с импичментом или в случае наступления одного из обстоятельств из закрытого перечня оснований для отставки (длительная недееспособность, виновная халатность, злоупотребление служебным положением, совершение тяжкого преступления или преступления против нравственности).

В соответствии со статьей 148 Конституции Индии Генеральный контролер и аудитор может быть отправлен в отставку на основаниях, установленных для судьи Верховного суда Индии, - по предложению Президента Индии в случае согласия обеих палат Парламента Индии в связи с фактом недостойного поведения или неспособности дальнейшего выполнения должностных обязанностей. При этом Генеральному контролеру и аудитору Индии после прекращения полномочий вне зависимости от основания запрещается занимать иные государственные должности в Индии на федеральном и региональном уровнях.

Согласно статье 8 Конституционного акта Швеции «О форме правления» Генеральные аудиторы Швеции могут быть отправлены в отставку только в случаях неспособности дальнейшего выполнения должностных обязанностей или их грубого нарушения.[73]

Кроме того, организационная независимость высшего органа аудита проявляется в самостоятельном формировании структуры и штатного расписания в соответствии с внутренними локально-нормативными актами.

В частности, Генеральный контролер Соединенных Штатов Америки уполномочен назначать и освобождать от должности служащих Главного контрольного управления США, за исключением заместителя Генерального

74

контролера.[74]

Таким образом, законодательное установление независимости высшего органа аудита и его членов является важным, но еще недостаточным условием для применения аудита эффективности. Для этого должно быть законодательно определено полномочие высшего органа аудита по проведению аудита эффективности. Сегодня можно констатировать, что аудит эффективности уже стал неотъемлемой составляющей государственного аудита, осуществляемого высшими органами аудита большинства стран мира.

В частности, проведение аудита эффективности входит в полномочия высших органов аудита всех государств-членов Европейского Союза. Последним из них получил законодательное право на проведение аудита эффективности в начале 2015 года Суд аудита Греции, компетенция которого долгие годы заключалась в осуществлении лишь финансового аудита. 75 76[75] [76] [77] Многие исследователи отмечают, что если бы это право было установлено значительно раньше, применение аудита эффективности способствовало бы обнаружению скрытых финансово - экономических и административных проблем и, в случае грамотного взаимодействия и своевременного реагирования на них государственных органов, спасло бы Г рецию от финансового кризиса 2008 года, последствия которого до сих пор ставят под угрозу финансовую стабильность Европейского союза.[78]

Проведенный анализ позволяет выделить несколько существующих вариантов правового закрепления полномочий высших органов аудита на проведение аудита эффективности в зависимости от юридической силы акта: в конституции (основном законе), в законе или в ином нормативном акте.

В некоторых государствах полномочие высшего органа аудита на проведение аудита эффективности закреплено в конституционном законодательстве. Например, в соответствии с частью 1 статьи 25 Конституции

Королевства Бутан Высший орган аудита Королевства уполномочен на осуществление аудита экономности, продуктивности и результативности использования общественных средств.[79]

Согласно Конституции Республики Уганда Генеральный аудитор уполномочен на осуществление финансового аудита и аудита эффективности.[80] В целях обеспечения положений Конституции Уганды был принят Закон Республики Уганда «О государственном аудите»,[81] согласно статье 21 которого Генеральный аудитор Уганды вправе осуществлять аудит эффективности использования бюджетных средств и деятельности государственных органов и организаций.

В статье 114 Основного закона Федеративной Республики Германия закреплено, что Федеральный суд аудита осуществляет контроль законности и эффективности использования бюджетных средств.[82]

Другим примером являются страны, в конституциях которых установлено лишь общее право высшего органа аудита на осуществление государственного аудита, а полномочия по проведению аудита эффективности зафиксированы в законах, регламентирующих их деятельность.

Так, согласно статье 8 Конституционного акта Швеции «О форме правления» установлено, что Национальное управление аудита Швеции под руководством трех Генеральных аудиторов, избранных Риксдагом, в соответствии с принципами независимости и самостоятельности определяет порядок осуществления аудита, объекты и предметы аудита, а также выносит заключение по итогам проведенного контроля.[83] Данная норма развивается в Законе Швеции, согласно которому Национальное управление аудита Швеции вправе осуществлять аудит эффективности, направленный на оценку эффективности использования бюджетных средств, достижения поставленных целей и получения запланированных результатов.[84] Особенностью данного закона является то, что статьи, регулирующие проведение аудита эффективности, по очередности идут раньше, чем статьи по финансовому аудиту.

Согласно статьям 70 - 71 Конституции Бразилии Федеральный суд аудита Бразилии осуществляет внешний финансовый контроль аккумулирования, распределения и использования средств бюджета с точки зрения законности и экономической эффективности. Во исполнение положений Конституции Бразилии в части обеспечения правового положения и деятельности Федерального суда аудита Бразилии принят Органический закон Федеративной Республики Бразилии «О Федеральном суде аудита Бразилии».[85] В соответствии с частью 2 статьи 1 данного закона Федеральный суд аудита Бразилии уполномочен на осуществление контроля эффективности (performance control) использования средств федерального бюджета. Далее в части 4 статьи 38 закреплено полномочие Федерального суда аудита Бразилии на осуществление по запросу представителей палат Национального конгресса аудита экономности, продуктивности и результативности государственных проектов и программ, утвержденных законом о бюджете.

В ряде зарубежных стран право высшего органа аудита на проведение аудита эффективности установлено только в законодательных актах, регламентирующих их деятельность.

Одним из примеров этого является Великобритания, в которой в соответствии со статьей 6 закона «О государственном аудите» Генеральный контролер и аудитор уполномочен на осуществление аудита экономности, продуктивности и результативности использования бюджетных средств.[86]

Подобным образом в Южно-Африканской Республики, где должность Генерального аудитора, как одного из демократических институтов государства, гарантирована Конституцией Южно-Африканской Республики. [87] При этом в соответствии со статьей 20 закона Южно-Африканской Республики «О государственном аудите» Генеральный аудитор вправе подготавливать отчет относительно экономности, продуктивности и результативности использования бюджетных средств объектом аудита.[88]

Наряду с указанными примерами существуют страны, в законодательстве которых установлено лишь право высшего органа аудита на проведение государственного аудита, а полномочия по осуществлению аудита эффективности закреплены в иных нормативных актах.

Так, в законодательстве Соединенных Штатов Америки отсутствует термин «аудит эффективности», хотя право Главного контрольного управления на проведение аудита аккумулирования, распределения и использования бюджетных средств в различных формах установлено в нескольких законодательных актах.[89] В статье 204 закона «О реорганизации законодательных органов» определены полномочия Главного контрольного управления США на осуществление контроля и анализа результатов выполнения государственных программ и деятельности государственных органов для установления соответствия использованных бюджетных средств и полученного эффекта в целях оказания поддержки Конгрессу. [90] Наряду с указанным, Главное контрольное управление

США имеет право проводить анализ экономности, продуктивности и результативности использования бюджетных средств, а также давать оценки результатов выполнения государственных программ и деятельности государственных органов в соответствии с параграфами 712 и 717 главы 7 раздела 31 Свода федерального законодательства Соединенных Штатов Америки.[91]

Несмотря на отсутствие в перечисленных полномочиях Главного контрольного управления США термина аудит эффективности, фактически они установлены в отношении различных аспектов содержания аудита эффективности, что зафиксировано в Отчете о результатах деятельности Государственного контрольного управления США в 2014 финансовом году.[92] Кроме того, данный пробел в законодательстве восполняется в единых стандартах государственного аудита, утвержденных Государственным контрольным управлением США, в которых дается определение понятия и раскрывается содержание аудита эффективности.[93]

В Законе Индии «О Генеральном контролере и аудиторе Индии» 1971 года также установлено, что Г енеральный контролер и аудитор Индии имеет право на осуществление аудита аккумулирования, распределения и использования бюджетных средств на федеральном и региональном уровнях, но нет выделения аудита эффективности. [94] Однако, Генеральный контролер и аудитор Индии вправе издавать нормативные акты во исполнение положений закона, одним из которых является Положение об аудите и финансовой отчетности, содержащее более подробное описание компетенции высшего органа аудита Индии, в том числе его полномочие по проведению аудита эффективности.[95]

Помимо организационной следует подчеркнуть финансовую независимость высшего органа аудита. Так, по общему правилу, расходы на содержание высшего органа аудита предусматриваются отдельными положениями законодательства о государственном бюджете.

К примеру, в соответствии со статьей 4 Закона Великобритании «О государственном аудите» Генеральный контролер и аудитор Великобритании осуществляет оценку необходимого объема бюджетных средств на каждый финансовый год. После одобрения специальной комиссии Парламента данный документ представляется в Палату Общин для утверждения.[96] Подобным образом согласно статье 19 Закона Канады «О Генеральном аудиторе» Генеральный аудитор Канады ежегодно представляет Парламенту отчет об объеме бюджетных средств, необходимом для обеспечения функций высшего органа аудита.

Уже в 1921 году положение относительно вознаграждения Генерального контролера Соединенных Штатов Америки и штата сотрудников Главного контрольного управления США было закреплено Законом Соединенных Штатов Америки «О государственном бюджете и отчетности».[97] В настоящее время расходы на оплату труда, а также обеспечение функций Главного контрольного управления США предусмотрены в законах о бюджетных ассигнованиях на соответствующий финансовый год. В частности, финансирование деятельности управления в 2015 году осуществлялось в соответствии с Законом Соединенных Штатов Америки «О бюджетных ассигнованиях органов законодательной ветви власти на 2015 финансовый год».[98]

Законом Швеции «О государственном аудите» установлены почасовые тарифы для определения размера расходов на фонд оплаты труда Национального управления аудита Швеции.[99] Уровень вознаграждения Генерального контролера и аудитора Индии, а также административные расходы на содержание высшего органа аудита Индии регулируются Конституцией Индии.[100]

Однако, следует отметить, что принцип независимости высших органов аудита, как и любой другой правовой принцип, не может быть абсолютным, так как государственный аппарат представляет собой совокупность взаимосвязанных элементов, которые существуют в балансе и оказывают обоюдное влияние друг на друга. Так, в некоторых сферах деятельности высших органов аудита требуется тесное взаимодействие с высшими законодательными и исполнительными органами. Например, информирование парламента и правительства о результатах проведенного аудита эффективности. Такое сотрудничество является

взаимовыгодным и способствует превенции финансовых правонарушений и недостатков управления бюджетными средствами.

В зарубежных странах наряду с особенностями правового статуса аудита эффективности имеются отличия и в формах организации деятельности высших органов аудита по проведению различных видов государственного аудита, связанные, в частности, с осуществлением аудита эффективности. В большинстве государств, в частности Германии, Нидерландах, Великобритании, организационная структура высших органов аудита формируется не по видам контроля, а в соответствии с социально-экономическими сферами

государственной деятельности. В некоторых странах структура высших органов аудита построена по территориальному принципу как, например, в Бразилии, где полномочия девяти судей Федерального суда аудита распределены по различным территориям. [101] Организационная структура высших органов аудита ряда государств предусматривает отдельные подразделения по осуществлению финансового аудита и аудита эффективности.

К примеру, в структуре Национального управления аудита Финляндии предусмотрены два функциональных департамента, один из которых проводит финансовый аудит и аудит соответствия, а другой - аудит эффективности и аудит налоговой политики. Данные департаменты, в свою очередь, делятся по социально-экономическим сферам деятельности общества.[102] Между тем, если при проведении аудита эффективности возникает потребность в специалистах другого департамента, они также могут быть привлечены к его проведению. В Управлении Генерального контролера и аудитора Новой Зеландии существует шесть рабочих групп, в функции одной из которых входит проведение аудита эффективности.[103] В Национальном управлении аудита Мальты предусмотрены отдел по финансовому аудиту и аудиту соответствия и отдел по аудиту эффективности. Отдел по аудиту эффективности состоит из двух подразделений, каждое из которых делится на рабочие группы.[104] В 2005 году в структуре Управления Г енерального контролера и аудитора Народной Республики Бангладеш была учреждена дирекция по аудиту эффективности, в функции которой входит участие в разработке методологии аудита эффективности, надзор за осуществлением аудита эффективности другими дирекциями, самостоятельное проведение аудита эффективности, а также организация и проведение обучающих семинаров и тренингов по аудиту эффективности.[105]

Тем не менее, не во всех государствах аудит эффективности осуществляется в качестве самостоятельного вида финансового контроля. Так, согласно статье 126 «б» Федерального конституционного закона Австрийской Республики Федеральный суд аудита Австрии проводит аудит законности, соответствия, а также экономности, продуктивности и результативности использования бюджетных средств. [106] Однако в соответствии со статьями 1, 2 Федерального закона Австрии «О Федеральном суде аудита Австрии» последнее не выделяется в качестве аудита эффективности как отдельного вида государственного аудита, а осуществляется в рамках финансового аудита.[107]

Следует отметить, что многие высшие органы аудита нередко проводят финансовый аудит и аудит эффективности одновременно в форме комплексного аудита. Например, в Руководстве по проведению аудита эффективности Управления Генерального аудитора Канады предусмотрено проведение такого комплексного аудита, включающего аудит отчетности, аудит соответствия и аудит эффективности деятельности объекта проверки в рамках одного контрольного мероприятия. [108] Необходимость проведения подобного комплексного аудита обусловлена разнообразием целей и задач запланированной проверки. К примеру, перед аудиторами могут быть поставлены задачи определения достоверности финансовой отчетности и оценки достигнутых результатов, выполнение которых возможно лишь при сочетании финансового аудита и аудита эффективности в рамках данного контрольного мероприятия.

В Руководстве по проведению аудита эффективности Национального управления аудита Финляндии указано, что аудит эффективности может быть сопряжен с проверкой законности и аудитом соответствия расходов утвержденному бюджету, если тема контрольного мероприятия требует более широкого исследования. В таких случаях аудит проводится подразделениями по финансовому аудиту и по аудиту эффективности совместно. [109] В Руководстве по проведению аудита эффективности Европейского Суда аудиторов отмечается, что комплексный аудит включает в себя проведение и финансового аудита, и аудита эффективности. Вопрос о необходимости проведения такого аудита решается на основе профессионального суждения аудитора в зависимости от специфики конкретной проверки. [110] При осуществлении аудита эффективности Национальным Управлением аудита Великобритании практикуется привлечение аудиторов, участвовавших в проведении финансового аудита на данном объекте, так как они обладают необходимыми знаниями, позволяющими оценить основные риски.

Таким образом, правовой статус высшего органа аудита может быть установлен различными законодательными актами в зависимости от правовой системы и сложившейся законодательной практики государств. Однако, полномочие высших органов аудита на проведение аудита эффективности должно быть закреплено в национальном законодательстве зарубежных стран. Особенности правового статуса и организации аудита эффективности в деятельности высших органов аудита зарубежных стран обусловлены сложившимися конституционными, политическими и административными условиями. В связи с этим нормативное правовое закрепление полномочия на проведение аудита эффективности, а также обеспечение принципа независимости высшего органа аудита в рамках его осуществления является обязательным элементом статуса высшего органа аудита и требует разработки уникального правового механизма в каждом отдельном государстве. Так, в настоящее время существуют следующие варианты правового закрепления полномочий высших органов аудита на проведение аудита эффективности в зависимости от юридической силы акта: в конституциях (основных законах), в законах или в иных нормативных актах.

1.3.

<< | >>
Источник: Чернядева Злата Андреевна. Правовое регулирование аудита эффективности бюджетных расходов: зарубежный опыт и практика применения в Российской Федерации. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва 0000. 0000

Скачать оригинал источника

Еще по теме Особенности правового статуса и организации аудита эффективности в деятельности высших органов аудита зарубежных стран: