Налоговая система Украины и принципы ее построения

Налоговая система, с одной стороны, представляет собой совокупность налогов, сборов и платежей и выступает как действующий механизм определенных, законодательно закрепленных рычагов по аккумуляции доходов государства.

С другой стороны, налоговая система включает в себя и довольно широкий спектр процессуальных отношений по установлению, изменению, отмене налогов, сборов, платежей, обеспечению их уплаты, организации контроля и ответственности за нарушение налогового законодательства.

Таким образом, налоговая система представляет собой совокупность налогов, сборов и платежей, законодательно закрепленных в данном государстве; принципов, форм и методов их установления, изменения или отмены; действий, обеспечивающих их уплату, контроль и ответственность за нарушение налогового законодательства.

Государственное возрождение Украины и переход ее экономики на рыночные отношения вызвали необходимость коренного переустройства взаимоотношений предприятий и организаций с бюджетом и создания новой самостоятельной независимой системы налогообложения, адекватной сложившейся экономической ситуации в стране в переходный период.

Действовавшая ранее (до 1992 г.) в Украине система платежей предприятий и организаций в бюджет была разработана в условиях тоталитарного режима, жесткой административно-командной системы и соответствовала централизованной экономике. Экономическое и социальное значение налогов в хозяйственной жизни общества явно недооценивалось.

Налоги в бывшем СССР не пользовались популярностью, поэтому их функции в отношении предприятий, начиная с налоговой реформы 1930-1931 г.г., были переложены на многочисленные виды платежей, отчислений и взносов, казавшихся более «социалистическими» по своему содержанию, чем налоги, используемые при капитализме.

По этим причинам система взаимоотношений предприятий и организаций с бюджетом периода тоталитарного режима, которая была единой для всех республик, входящих в состав СССР, имела существенные недостатки: излишнюю усложненность, запутанность, многоканальность платежей, наличие большого количества льгот для разных категорий плательщиков, не стимулирующих рост эффективности производства и ускорение научно-технического прогресса.

К тому же действующее налоговое законодательство порождало противоречия между республиками, краями и областями, городами и районами, постоянно возникающую и усугубляющуюся борьбу хозяйствующих субъектов за большую долю того или иного налога, оставляемого на местах, более того, оно было фактически закрытым по отношению к мировому хозяйству, не стимулировало привлечение в народное хозяйство Украины капиталов иностранных инвесторов.

После распада СССР каждое из независимых государств, в том числе и Украина, в первоочередном порядке приступили к созданию своей собственной налоговой системы.

Становление и развитие рыночных отношений потребовало перехода предприятий и организаций на налоговые принципы взаимоотношений с бюджетом. Назрела необходимость перехода к упорядоченной налоговой системе, без которой рынок и стоимостные рычаги не могут нормально функционировать.

Сегодня приходится признать, что государство без налогов — это утопия. Налоги — основная форма доходов государства в современном цивилизованном обществе. Как свидетельствует мировой опыт, налоговое регулирование в сочетании с кредитно-денежным регулированием является наиболее эффективной формой управления рыночной экономикой.

Формирование собственной независимой налоговой системы Украины начиналось на рубеже 1991-1992 г.г. Так, 5 декабря 1990 г. был принят Закон Украинской ССР «О бюджетной системе Украинской ССР», а 25 июня 1991 г. — Закон Украинской ССР «О системе налогообложения». Таким образом, было положено начало созданию в Украине своей автономной системы налогообложения.

В указанных и последующих законодательных актах по налогообложению подчеркивалось, что налоговая политика является исключительным правом Украины и проводится в республике самостоятельно.

Формирование налоговой системы Украины началось на рубеже 1991-1992 годов.

Украина в 1991 году стала руководствоваться Законом Украинской ССР «О системе налогообложения» от 25.06.91 г. № 1251-XII в качестве закона, регулирующего национальную систему налогообложения. Однако это был довольно несовершенный нормативный акт. Особенностью налоговой системы Украины в 1992 г. стало появление новых видов налогов. Так, возникают механизмы налога на доходы (введен Законом Украины «О налогообложении доходов предприятий и организаций» от 21.02.92 г. № 2146- XII), налога на добавленную стоимость (Закон Украины «О налогах на добавленную стоимость» от 20.12.91 г. № 2007-XII, а затем Декрет Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. № 14-92) и др.

Эти рычаги определяли специфику налоговой системы Украины. Налогообложение доходов предприятий и организаций производилось по ставке 18 %, механизм налога на добавленную стоимость предполагал максимальную ставку 20 % к облагаемому обороту. Появляется акцизный сбор применительно к новым условиям (Закон Украины «Об акцизном сборе» от 18.12.91 г. № 1996-XII). Наряду с этим использовались и устоявшиеся налоговые рычаги: налог с владельцев транспортных средств, плата за землю, подоходный налог с граждан.

Рубеж 1992-1993 годов в Украине характеризовался оживленными дискуссиями при обсуждении перспектив развития налоговой системы. В конце 1992 г. сформировалось несколько концепций.

Первая — отражала позицию председателя комиссии по вопросам экономической реформы и управления народным хозяйством Верховной Рады Украины

В.              Пилипчука. В ее основе лежало налогообложение объемов реализации, по которым за отчетный период поступила оплата, расчет продавца, с системой дифференцированных ставок, в зависимости от сферы и вида деятельности.

Вторая — основывалась на подходе Главной Государственной налоговой инспекции, Министерства финансов и Министерства экономики Украины.

Третья — была предложена Украинским Союзом промышленников и предпринимателей. Она представляла концепцию, в целом аналогичную второй, но с большим акцентом на меры, обеспечивающие приоритет производителей.

К началу 1993 года налоговая система Украины приобрела черты, сформулированные Минфином, Минэкономики и т. п., что и было закреплено в пакете Декретов Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года. В этот день произошел «декретный залп» в области налогового регулирования, практически обновивший всю систему налогов Украины.

В 1993 году основным видом прямых налогов на юридических лиц, действовавшим в Украине, являлся налог на доходы. Закон Украины «О налогообложении доходов предприятий и организаций» был принят 21 февраля 1992 г., и в течение, всего 1992 года налог взимался с юридических лиц на территории Украины. В условиях поиска оптимальных налоговых рычагов с начала 1993 г. в качестве прямого налога был введен налог на прибыль (Декрет Кабинета Министров Украины «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 26.12.1992 г. № 12-92). Однако, несмотря на более прогрессивный характер, он был отменен Законом Украины «О Государственном бюджете Украины на 1993 год» (ст. 8) и, начиная со второго квартала 1993 года, был восстановлен в действии Закон Украины «О налогообложении доходов предприятий и организаций».

Такое изменение в 1993 году было попыткой сверстать Госбюджет, не увеличивая его дефицит. Одним из рычагов этой политики был выбран возврат к более напряженному налоговому прессу. Относительно новым для налогового законодательства в 1992 году для налогообложения дохода (прибыли) явилось использование механизма налогового кредита. Плательщики столкнулись с ним с начала 1992 года.

Качественное обновление налоговой системы Украины пришлось на 19941995 годы. В этот период формируются устойчивые, отработанные налоговые механизмы. Наряду с действовавшими налогами возникают новые (например, налог на промысел). В 1994 году окончательно формируется система местных налогов и сборов, введенная Декретом Кабинета Министров Украины «О местных налогах и сборах» от 20.05.93 г. № 56-93 и уточненная Законом Украины от 17.06.93 г. № 3293-XII.

Наиболее значительные изменения в этот период были связаны с принятием Закона Украины «О внесении изменений и дополнений в Закон Украинской ССР «О системе налогообложения» от 02.02.94 г. № 9904-XII; Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР. Закрепляются механизмы реализации контролирующей функции налогов: Закон Украины «О внесении изменений и дополнений в Закон Украины» от 24.12.93 г. № 3813-XII; Закон Украины «О Государственном реестре физических лиц — плательщиков налогов и других обязательных платежей» от 22.12.94 г. № 320/94-ВР.

В 1997 году в соответствии с Указом Президента Украины «О мерах по реформированию налоговой политики» от 31.07.96 г. № 621/96 начался следующий этап развития налоговой системы Украины, который не принес ожидаемого результата. Вследствие экономического кризиса, который характеризовался спадом производства, падением объема товарной продукции и услуг, усилением бюджетного дефицита, налоговая система не приобрела стабильности. В условиях кризиса неплатежей плательщик не всегда мог своевременно рассчитаться с бюджетом. Объемы накопленной просроченной задолженности, в том числе безнадежной, в условиях недоступности кредитов и неблагоприятного инвестиционного климата в стране не позволили большинству предприятий стабилизировать свое финансовое состояние, увеличить объемы производства и услуг и своевременно уплатить налоги и текущие платежи.

В феврале 1997 года Верховный Совет Украины принял Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О системе налогообложения». Этим законом было определено 19 видов общегосударственных налогов и сборов, два местных налога и 14 местных сборов. Этот закон прямого действия, к нему нет ссылок на дальнейшее принятие Верховным Советом Украины Правил применения Закона (как это было ранее) или Инструкции о применении Закона Государственной налоговой администрацией. К 1 января 1998 г. этот закон был дополнен отчислениями и сборами на строительство, реконструкцию, ремонт и содержание автомобильных дорог общего пользования.

Кроме отмеченных, в 1997 г. были доработаны и приняты в новой редакции следующие законы по налогообложению:

• «О внесении изменений в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22 мая 1997 г., вступивший в действие с 1 июля 1997 г. и изменения к нему от 18 ноября 1997 г., вступившие в действие с 16 декабря 1997 г. и применяющиеся, начиная с доходов и затрат, полученных и осуществленных с 1 июля 1997 г.;
• «О налоге на добавленную стоимость» от 3 апреля 1997 г., вступивший в действие с 1 октября 1997 г. и Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 26 сентября 1997 г., вступивший в действие со 2 октября 1997 г.;
• «О сборе на обязательное социальное страхование» от 26 июня 1997 г., вступивший в действие с 29 июля 1997 г., согласно которому все платежи в бюджет, в том числе и сбор на обязательное социальное страхование на случай безработицы, перечисляются с 1 июля 1997 г.;
• «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование» от 26 июня 1997 г., вступивший в действие с 29 июля 1997 г., по которому платежи на обязательное пенсионное страхование взимаются с 1 июля 1997 г.;
• «О формировании Фонда для осуществления мероприятий по ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы и социальной защите населения» от 20 июня 1997 г., вступивший в действие с 12 июля 1997 г.

В 1997 году был подготовлен также Закон Украины о местных налогах и сборах. Предлагалось вместо коммунального налога ввести налог с продажи товаров (продукции) в размере 1-3 % от объема их реализации в розничной торговле, сфере общественного питания. При этом с целью недопущения роста цен на предметы широкого потребления не предусматривалось обложение налогом таких товаров, как хлеб, мука, соль, сахар, растительное масло, молоко, продукты детского питания, яйца, рыба, картофель и плодоовощная продукция, медикаменты и др. Но такие изменения остались только на бумаге.

Важным направлением совершенствования законодательства является также принятие мер по привлечению к налогообложению доходов «теневой» сферы предпринимательской деятельности, прежде всего путем установления для физических лиц — субъектов предпринимательской деятельности фиксированного размера налога без последующего его пересчета на фактически полученные доходы и путем упрощения для них порядка отчетности. Легализации скрытых доходов будет способствовать и уменьшение максимальной ставки налогообложения доходов физических лиц до уровня ставки налогообложения прибыли предприятий.

В результате ввода в действие новых налоговых законов предусматривалось, главным образом, уменьшение налоговой нагрузки на фонд оплаты труда. В частности, принятие законов о сборе на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование и сбор в Фонд Чернобыля позволило снизить налоговую нагрузку на фонд заработной платы с 51 % до 47,5 % за счет уменьшения отчислений: в Чернобыльский фонд — с 12 до 10 %, в Фонд содействия занятости населения — с 2 до 1,5 % и в некоторой степени в Пенсионный фонд — с 32,56 до 32 %.

В 1999 году был введен фиксированный сельскохозяйственный налог, гербовый сбор (действовал с 01.01.2000 г.), сбор на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства.

В 2001 году произошли некоторые изменения в формировании фонда государственного социального страхования. Он делится на три части:

• сбор на обязательное социальное страхование в связи с потерей трудоспособности;
• сбор на обязательное социальное страхование на случай безработицы;
• сбор на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Кроме того, следует иметь в виду, что сократилось в бюджете количество фондов специального назначения: в 2000 году прекратились отчисления в Фонд Чернобыля; в 2001 году — в дорожный фонд, инновационный (ввиду их отмены). В Бюджетном Кодексе Украины от 21 июня 2001 года в статье, отражающей классификацию доходов бюджета, не значатся фонды спецназначения; доходы представлены четырьмя группами: налоговые поступления, неналоговые поступления, доходы от операций с капиталом и трансферты. Налоговое законодательство Украины постоянно развивается, реагируя на реалии жизни. Примером этому могут быть основные Указы Президента Украины по налоговым вопросам и многочисленные изменения, вносимые частичными поправками к действующим законам, касающихся общегосударственных налогов.

Обязательным условием эффективности налоговой системы является соблюдение основных принципов ее организации. В Законе «О системе налогообложения» названы 12 принципов ее построения:

• стимулирование научно-технического прогресса,
• технологическое обновление производства,
• выход отечественного товаропроизводителя на мировой рынок высокотехнологичной продукции;
• обязательность;
• равнозначность и пропорциональность;
• равенство, недопущение любых проявлений налоговой дискриминации;
• социальная справедливость;
• стабильность; экономическая обоснованность;
• равномерность уплаты;
• экономическая обоснованность;
• компетентность; единый подход; доступность.

Определение принципов построения системы налогообложения, без сомнения, имеет важное значение для создания эффективной, действенной налоговой системы. Принципы построения системы налогообложения в значительной мере определяют налоговую концепцию государства, его налоговую политику.

Первый существенный признак налога — императивность. Императивность предполагает отношения власти и подчинения.

Второй признак — смена собственника. Любая налоговая система, представленная отдельными видами налогов, отличается безвозмездностью. Но при этом для решения общегосударственных задач налоговая система должна подчиняться классическим принципам налогообложения, выработанным А. Смитом[17].

Классические принципы налогообложения:

1. Справедливость (всеобщность обложения и равномерность распределения налога между гражданами соразмерно их доходам).
2. Определенность (сумма, способ и время платежа должны быть точно и заранее известны плательщику).
3. Удобность (налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшее удобство для плательщика).
4. Экономия (сокращение издержек по взиманию налога, рационализация системы налогообложения).

В условиях независимости Украины налоговая система формировалась в соответствии с законодательством (период 1991-1997 г.г.). Общепризнано, что при всей важности каждого из принципов, разработанных А. Смитом:

• принципа справедливости (равенства) налогообложения;
• определенности и точности налогов;
• удобства сроков и способов уплаты;
• экономичности (эффективности) налогов,

главным из них является принцип справедливости, однако понимается он по-разному. Проблема здесь заключается в том, что справедливость — категория, прежде всего, социальная, нравственно-этическая; в экономике же она является «чужеродным» элементом, понятием весьма относительным, субъективным по своей сути и поэтому далеко не однозначным. Различные понятия о справедливости вызывают различные понятия экономической и налоговой справедливости.

В настоящее время в мировой налоговой теории имеются две основные точки зрения на справедливость налогов; остальные мнения обычно приближаются либо к той, либо к другой позиции. Первая состоит в том, что налоги должны строиться на основе вертикального и горизонтального равенства, т. е. должны быть одинаковыми для всех налогоплательщиков, независимо от объема их доходов, условий их получения и каких-либо других факторов. Уровень налоговых ставок должен быть при этом минимальным (низким, насколько это возможно), льготы также должны быть сведены к минимуму, а в идеале — их не должно быть совсем.

В соответствии с другой позицией, напротив, считается, что номинальный уровень налоговых ставок не имеет принципиального значения (он может быть весьма высоким). Налоги же должны содержать разветвленную сеть льгот и дифференциацию налоговых ставок, в зависимости от уровня дохода. В данном случае провозглашаются принципы горизонтальной и вертикальной справедливости, соблюдение которых достигается путем выравнивания доходов налогоплательщиков.

В соответствии с этими двумя позициями принцип справедливости формулируется в первом случае как принцип вертикального и горизонтального равенства налогов, основанный на пропорциональном обложении доходов при постоянной налоговой ставке, не зависящей от величины облагаемого дохода.

Во втором случае принцип справедливости понимается как сочетание двух принципов:

принципа вертикальной справедливости, в соответствии с которым субъекты, находящиеся в различных условиях, должны трактоваться налоговыми законами по-разному;

принципа горизонтальной справедливости — субъекты, находящиеся в одинаковых условиях, должны трактоваться налоговыми законами одинаково.

Реализация этого принципа достигается путем прогрессивного налогообложения, при котором налоговые ставки увеличиваются, в зависимости от роста уровня облагаемого дохода налогоплательщика.

Та и другая позиции в налоговой теории обосновываются достаточно аргументированно, поэтому каждая из них имеет право на существование. Если же обратиться к практике развитых стран, то налоговые системы строятся большей частью на принципах вертикальной и горизонтальной справедливости. Дифференциация ставок основных налогов — явление широко распространенное: как в прямой форме — в виде прогрессивных налоговых ставок в зависимости от уровня доходов (как, например, взимаются основные подоходные налоги в США), так и в скрытой — преимущественно через систему льгот, иногда в прямой и скрытой форме одновременно.

Наряду с общими (классическими) принципами построения налоговых систем в налоговой теории разработан ряд специальных (частных) принципов. В их числе: стабильность налогового законодательства; однократность взимания налогов; предъявление равных финансовых требований к налогоплательщикам, независимо от организационно-правовых форм хозяйствования и видов собственности; оптимальный уровень налоговых ставок; обоснованность системы налоговых льгот; оптимальное сочетание налоговых функций (прямых и косвенных налогов в доходах бюджета) и др. Каждый из этих принципов (в литературе встречаются другие их формулировки) относится к тому или иному элементу налоговой системы, поэтому их перечень можно многократно расширять. В совокупности же они составляют принцип эффективности и оптимальности налоговой системы.

Для российской налоговой системы, как и для других налоговых систем, функционирующих в странах федеративного типа государственного устройства, в особом ряду находится принцип единства налоговой системы, в соответствии с которым налоговая система должна быть в своих главных характеристиках единой на территории всего государства. Налоговые полномочия, предоставляемые региональным органам государственной власти и органам местного самоуправления, не должны приводить к формированию индивидуальных региональных налоговых систем, разрушению тем самым единого налогового пространства. Развитие принципов налогообложения в Украине приведены в таблице 10.1.

Основные предложения экономистов и социологов (все точки зрения по данному вопросу ввиду их разнообразия перечислить невозможно):

1. распределение налогового бремени должно быть равным;
2. налоги должны, по возможности, не оказывать влияния на принятие различными лицами экономических решений либо такое влияние должно быть минимальным;

Таблица 10.1

Принципы построения налоговой системы в своей совокупности должны создавать условия для эффективного выполнения налогами своих функций.

1. справедливость (равенство);
2. определенность и точность налогов (размер налогов, сроки, способ и порядок исчисления должны быть точно определены и понятны налогоплательщику);
3. удобство сроков и способов уплаты;
4. экономичность (эффективность) налогов, т. е. расходы по сбору и обслуживанию налогов должны быть как можно меньше относительно сумм, поступающих в доход государства в виде того или иного налога.

1. обязательность;
2. экономическая целесообразность;
3. социальная справедливость;
4. соединение интересов государства, регионов, предприятий, граждан.

1. стимулирование предпринимательской деятельности и инвестиционной активности;
2. обязательность;
3. равнозначность и пропорциональность;
4. равенство, недопущение каких- либо проявлений налоговой дискриминации;
5. социальная справедливость;
6. стабильность;
7. экономическая обоснованность;
8. равномерность уплаты;
9. компетентность;
10. единый подход;
11. доступность.

3. при использовании налоговой политики для достижения социально-экономических целей необходимо свести к минимуму нарушение принципа равенства и справедливости налогообложения;
4. налоговая структура должна способствовать использованию политики в целях стабилизации и экономического роста страны;
5. налоговая система должна быть справедливой, не допускать произвольного толкования, быть понятной налогоплательщикам;
6. административные издержки по управлению налогами и соблюдению налогового законодательства должны быть минимальными;
7. стимулирование технологического прогресса и повышение конкурентоспособности отечественных производителей, укрепление оборонного потенциала и экономической безопасности страны;
8. соблюдение прав и интересов налогоплательщиков и общества, подавление противоправной деятельности;
9. воплощение принципов непротиворечивости, фискальной эффективности и нейтральности в отношении различных категорий налогоплательщиков (предприятий разных организационно-правовых форм, отраслей, регионов), с учетом временных периодов, темпов инфляции и т. п.;
10. демократичность, реализуемость, эффективность и равновесность процедур установления ставок налогов, изменения налогового законодательства и принятия иных решений в бюджетно-налоговой сфере;
11. совместимость с зарубежными налоговыми системами при одновременном недопущении дискриминации украинских товаропроизводителей, граждан и бюджетов, исключение привилегий иностранным производителям и инвесторам.

Учитывая многоаспектность содержания налогов, их комплексный характер и неоднозначную природу, необходимо отметить, что каждой сфере налоговых отношений соответствует своя система принципов. Так, можно выделить три таких системы:

• экономические принципы налогообложения (сущностные, базисные положения, касающиеся целесообразности и оценки налогов как экономического явления — А. Смита);
• юридические принципы налогообложения (принципы налогового права): стабильность, последовательность, равенство, обязательность, соразмерность и др.;
• организационные принципы налоговой системы: единства, подвижности, стабильности, множественности, принцип исчерпывающего перечня налогов.

Из приведенного перечисления, естественно, при определении направлений налоговой политики принципы справедливости и стимулирования должны быть основополагающими; остальные же — гибкость, стабильность, простота налоговой системы диктуются самой практикой.

Реформирование экономики постсоциалистических стран, начавшееся в 1990х годах, изначально было ориентировано на переход к либеральной модели рынка. В отличие от социально ориентированной модели, допускающей высокую степень государственного патернализма и соответствующий высокий уровень налогообложения, либеральная модель основана на незначительном вмешательстве государства в хозяйственную жизнь и на относительно низком уровне налогообложения. Для реформирования экономики в соответствии с либеральной моделью в этих странах потребовалось восстановить следующие правовые принципы системы налогообложения, уже прошедшие испытания временем в ряде индустриально развитых стран:

1. Юридическое равенство перед законом всех субъектов хозяйствования. Создание и строгое соблюдение налогового нейтралитета.
2. Гарантию стабильности налоговой политики, определяемой законодательной властью страны.
3. Налоговые льготы (преференции), предоставляемые различным категориям налогоплательщиков, должны устанавливаться только законом.
4. Запрещение обратной силы налогового закона.
5. Функционирование института налоговой ответственности основано на презумпции виновности налогоплательщика в сочетании с гибким воздействием на уклоняющихся от налогов.
6. Простоту и прозрачность налоговой системы.
7. Пресечение произвола налоговых администраций.
8. Соразмерность налоговых поступлений в бюджет с величиной расходов в строгом соответствии с Законом о бюджете на очередной финансовый год.

Государство, выражая интересы общества в разных сферах жизнедеятельности, производит и внедряет соответствующую политику: экономическую, социальную, экологическую, демографическую и т. д. При этом средствами взаимодействия объекта и субъекта государственного регулирования социально-экономических процессов используются финансово-кредитные и ценовые механизмы.

Определив свою экономическую политику, государство определяет направление развития, а также стратегию и тактику достижения поставленной цели. Вот почему налоговая политика и налоговая система имеют четкую целенаправленность на решение конкретных задач и проблем.

Налоговая политика государства базируется на совокупности юридических актов, устанавливающих виды налогов, сборов и обязательных платежей, а также порядок их удержания и регулирования.

Каждая конкретная налоговая система является отображением налоговой политики, которая проводится государством.

История развития системы налогообложения свидетельствует о том, что налоги могут быть не только источником наполнения бюджетов разных уровней, но и инструментом регулирования тех или иных социально-экономических процессов — перераспределения доходов между членами общества, стимулирования отдельных видов хозяйственной деятельности и ограничения развития других и т. д. Сознательное использование государством налогов для достижения определенной цели проходит в рамках его налоговой политики.

Суть, структура и роль системы налогообложения определяются налоговой политикой, являющейся исключительным правом государства, которое самостоятельно проводит эту политику в стране, исходя из задач социально-экономического развития. Через налоги, льготы и финансовые санкции, а также обязательства по уплате налогов и ответственность за нарушения норм налогового законодательства, которые выступают неотъемлемой частью системы налогообложения, государство предъявляет единые требования к эффективному ведению хозяйства в стране.

Стратегия проведения налоговой политики в Украине должна опираться на основательную теоретическую базу, максимально учитывать отличия переходного состояния экономики государства. Если налоги экономически не обоснованы, то они угнетают и развитие предприятий, и стимулы к труду и приводят к несправедливому перераспределению доходов между социальными группами.

Налоговая политика представляет собой систему мероприятий, которые проводятся Правительством страны, по решению определенных краткосрочных и долгосрочных задач, стоящих перед обществом, при помощи системы налогообложения страны. К долгосрочным задачам относится достижение благополучия. Краткосрочными целями относительно налоговой политики могут быть наполнение государственного бюджета, достижение его сбалансированности, стимулирование инвестиционной деятельности и т. д.

Налоговая политика представляет собой деятельность государства в сфере установления и удержания налогов, сборов и обязательных платежей. Общая стратегия налоговой политики должна включать в себя приоритетные цели, связанные

с функционированием системы налогообложения, и методы их достижения. Более перспективной является такая налоговая политика, которая способна вызвать и будущий эффект, то есть реализация определенных мероприятий сегодня дает возможность обеспечить в будущем реализацию других мероприятий.

Самым важным направлением деятельности Правительства является создание благоприятных условий для развития экономики, обеспечение стабилизации финансового состояния государства, недопущение дефицита бюджета, регулирование инфляционных процессов, обеспечение сбалансированности бюджета, а также оживление деловой активности и поддержка предприятий материальной сферы.

Налоговая политика должна, прежде всего, способствовать росту объемов накопления, созданию условий, которые облегчают обновление капиталов предприятий. При внедрении налоговой политики государство обязательно учитывает интересы каждого предприятия, каждого члена общества. Одной из главных целей формирования системы налогообложения должно быть улучшение финансового положения предприятий всех форм собственности, и особенно — приоритетных направлений производства.

С одной стороны, налоги обязаны обеспечить стабильную финансовую базу государства, а с другой — оставить достаточно средств предприятиям и гражданам с целью сбережения максимальной заинтересованности в результатах их деятельности.

Регулирование новых экономических отношений требует гибкой налоговой политики, которая дала бы возможность оптимально связать интересы государства с интересами рядовых налогоплательщиков.

Вся история налоговой политики сводится к поискам идеалов оптимального налогообложения. При этом государство не может удовлетворяться только общими пропорциями распределения ВВП, оно должно учитывать интересы каждого предпринимателя, каждого члена общества. Другими словами, налоговая политика должна устраивать и государство, и плательщиков налогов.

При переходе к чисто рыночной экономике должны изменяться как система налогообложения, так и методы расчетов и уплаты налогов, и соответственно, и порядок их администрирования. При этом в вопросах налогообложения не должно быть слепого копирования опыта отдельных стран мира. Нельзя накладывать налоговую систему любой страны на нашу действительность. Любые нововведения в налоговое законодательство должны находить отображение только после проведения глубокого изучения существующей проблемы и опыта отдельных элементов системы налогообложения стран с рыночной экономикой, проведения основательного анализа целесообразности указанной нормы и возможности ее применения в украинском налоговом законодательстве.

Важным условием эффективной налоговой политики является ее стабильность, предусматриваемость, благодаря чему у предприятий возникает возможность планировать хозяйственную деятельность и правильно оценивать эффективность принятых решений.

Налоговую политику можно рассматривать в широком и узком плане. В широком плане налоговая политика охватывает вопросы формирования доходов за счет постоянных, то есть налоговых, и временных, то есть занимаемых, источников.

Поскольку государство не может устанавливать очень высокий уровень налогообложения, потому что этому противостоит общество, оно вынуждено использовать государственные займы для покрытия государственных расходов. Однозначно оценивать эту ситуацию нельзя. Все зависит от конкретной ситуации. Главное при этом то, что займы необходимо возвращать, а возвращать их можно только за счет дополнительных поступлений тех же самых налогов, сборов и других обязательных платежей. Таким образом, государственные займы — это не что иное, как отсроченные на будущее налоги, сборы и обязательные платежи.

Проблему идеальной фискальной системы можно поставить таким образом: какой из способов — налоги или займы — лучше отвечает самым высоким целям развития общества, обеспечивает оптимальное распределение существующих и всегда ограниченных ресурсов между государством и частным сектором. Как и налоги, займы отдельно или в комплексе влияют на социально-экономическое положение в стране, на общественное богатство, личное благополучие граждан.

В связи с этим в финансовой науке введено понятие «налоговые финансы». В узком плане налоговая политика охватывает деятельность государства только в сфере налогообложения — установление видов налогов, сборов и других обязательных платежей, их плательщиков, объектов, ставок налогообложения, налоговых льгот, сроков и механизма удержания налогов и их зачисление в бюджет или в государственные целевые фонды.

Налоговая политика предусматривает:

• установление и смену налоговой системы (определение видов налогов, а также

роли каждого из них в формировании доходов государственного бюджета);

• определение налоговых ставок, их дифференциацию;
• предоставление налоговых льгот;
• определение механизма начисления и зачисления налогов в бюджет.

При помощи определенной налоговой политики можно регулировать такие социально-экономические процессы, как объем производства, занятость, инвестиции, развитие науки и техники, структурные изменения, цены, внешнеэкономические связи, уровень жизни населения, уровень потребления определенных товаров и т. д. Например, налог с оборота, который широко использовался до внедрения налога на добавленную стоимость, обуславливал усиление концентрации производства, нарушение принципов конкуренции, что и привело к его замене на НДС, ведь объем налога с оборота зависел от количества фаз, которые проходил товар в процессе своего движения, — чем больше фаз, тем выше налог. Если же предприниматель смог объединить разные фазы в рамках одной фирмы, его налог с оборота существенно уменьшался, поскольку он не изымался с оборота между предприятиями одной фирмы.

Другим примером влияния структуры налоговой системы на экономические процессы может быть переход от налогообложения валового дохода на налогообложение прибыли предприятия. Такой переход, с одной стороны, может уменьшить налоговую базу, а значит, налоговый пресс на предприятия и стимулировать их на развитие производства. С другой стороны, в условиях преобладания коллективной формы собственности и отмена государственного нормирования заработной платы стимулирует предприятия к увеличению фонда заработной платы за счет прибыли и, следовательно, приводит к уменьшению поступлений в государственный бюджет от налога на прибыль и уменьшению средств для финансирования капиталовложений.

Влиять на деловую активность, инвестиции, занятость можно при помощи налоговых ставок, их дифференциации. Механизм этого влияния, в соответствии с теорией Дж. Кейнса, такой: повышение налоговых ставок обуславливает уменьшение доходов, которые остаются после уплаты налогов, а это, в свою очередь, вызывает уменьшение затрат потребителей и совокупных затрат (совокупного спроса). Под влиянием уменьшения совокупного спроса сокращаются объемы производства и занятость населения.

Сторонники теории «экономики предложения» считают, что налоги имеют даже более сильные негативные последствия. Повышение их сокращает сумму доходов после уплаты налогов, которые получают и работники, и предприниматели. Вследствие этого труд, нововведения, инвестиции становятся менее привлекательными, с точки зрения финансовой политики. Аргументируя свою позицию, сторонники теории «экономики предложения» утверждают, что продолжительность и интенсивность труда отдельных работников зависят от того, какие доходы после уплаты налогов они смогут получить от дополнительного труда. Для того, чтобы стимулировать труд, увеличить количество часов, отработанных за день, повысить интенсивность труда, стимулировать безработных к активным поискам работы и тем самым противодействовать длительным периодам безработицы, следует уменьшить граничные ставки налога на доходы.

Высокие граничные ставки налогов не стимулируют также к сбережению и инвестированию. Если, например, домохозяйства сберегают 1000 дол., то при 10 % годовых они получают доход 100 дол. в год. Если граничная ставка налога по этому доходу составляет 30 %, то после его уплаты домохозяйства получат 70 дол. дохода и процентная ставка будет равняться только 7 %. Уменьшение награды за сбережения не поощряет к их увеличению. Поэтому сторонники теории «экономики предложения» доказывают необходимость снижения граничных ставок налогов на сбережения. Они предлагают также ввести более низкие ставки налогов на доходы от инвестиций, чтобы стимулировать предпринимателей к инвестированию сбереженных средств в экономику. Активизация же инвестиционного процесса будет способствовать укреплению материально-технической базы производства и тем самым повышению продуктивности труда и экономическому росту.

Налоговая политика проводится, исходя из определенных принципов, которые отображают ее задачи.

С развитием общества происходит постоянное усовершенствование системы налогообложения, то есть идет процесс постоянного изменения структуры налогов, возрастание их роли в доходах государства. Однако есть определенные положения, которые определяют подход государства к этой сфере деятельности. Для того, чтобы эта деятельность давала положительные результаты, необходимо научное обоснование основ налоговой системы.

Научный подход к построению налоговой системы предусматривает:

1. Системность (заключается в том, что налоги должны быть взаимосвязаны между собой и органично дополнять друг друга).
2. Установление определяющей базы этой системы (определяющей базой построения налоговой системы являются объемы бюджетных расходов).
3. Формирование правовой основы и выходных принципов (правовую основу системы составляют отношения собственности, ведь форма собственности отражается на формировании доходов и должна учитываться при установлении объекта налогообложения).

И, наконец, выходные принципы построения налоговой системы предусматривают:

1. Формирование доходов бюджета только в процессе перераспределения созданного в обществе валового национального продукта, поскольку его распределение проходит две стадии: первичного распределения и перераспределения, и если формирование доходов юридических и физических лиц происходит в процессе первичного распределения, то налогообложение со стороны государства должно осуществляться на стадии перераспределения, то есть ее доходы имеют вторичный характер. Это должно касаться как частного, так и государственного сектора.
2. Установление равноценных прав и обязанностей перед бюджетом для плательщиков всех форм собственности. То есть налогообложение юридических и физических лиц должно ставить всех в одинаковое начальное положение, но доходы, полученные от дальнейшей хозяйственной деятельности, что ведет к их дифференциации, не должны выравниваться налогами, потому что это может снизить стимулы к повышению доходов, и, как следствие, — к дальнейшему развитию.
3. Рост финансовых регуляторов с целью установления оптимального соотношения между доходами собственников предприятий и их работниками, между средствами, направляемыми на потребление и накопление, потому что, поскольку в условиях рыночной экономики административное регулирование должно быть минимальным, то его должны заменить в разумных масштабах финансовые рычаги, прежде всего ставки налогов с прибыли и с доходов граждан.

Сегодня в Украине эти принципы расширены и дополнены в соответствии с требованиями сегодняшнего дня.

Соблюдение перечисленных принципов является жизненно необходимой предпосылкой функционирования любой рыночной экономики, но в еще более высокой степени это относится к устанавливающемуся рыночному хозяйству либерального типа. От создания эффективной и надежной налоговой системы зависел (и зависит теперь!) успех проведения рыночных реформ. Быстрое продвижение по пути рыночных преобразований стран так называемой Вышеградской тройки (Польши, Чехии и Венгрии), а также Словении было обусловлено (среди других важных причин) тем, что эти государства без проволочек реформировали уже в самом начале 1990-х годов налоговое законодательство, обеспечили его стабильность и надежность, максимально (насколько это позволяли объективные обстоятельства) приблизили его к европейским образцам. В Польше, Чехии и Словении в этом законодательстве предусмотрены эффективные меры по развитию и защите отечественного производства.

В этих странах еще в 1980-х годах была проведена обширная и плодотворная работа по формированию налогового законодательства. С началом рыночных реформ его стали энергично претворять в жизнь. Была проведена трудоемкая работа по разъяснению среди общественности принципов, содержания и направленности налоговой политики. При этом не делалось попыток затушевать или сгладить непопулярный, а подчас и болезненный характер ее отдельных мер. Поэтому, несмотря на довольно частую смену правительств в этих странах, принятие налогового законодательства в органах высшей представительной власти прошло без особых задержек. После 1992 года серьезных непредсказуемых перемен в налоговом законодательстве этих стран не наблюдалось.

На более длительный период процесс законодательного оформления налоговой системы растянулся в силу политических и социально-экономических причин в Болгарии, Румынии и бывших республиках бывшей Югославии.

Очень сложно, непоследовательно и противоречиво проходит процесс формирования налогового законодательства в ходе реформирования экономики стран постсоветского пространства. В основе этих противоречий лежат трудности объективного характера. Несбалансированность экономики, гипертрофированный удельный вес в ней военно-промышленного комплекса и неразвитость отраслей, производящих потребительские товары, гигантски усилились с распадом СССР. Забота о покрытии текущих расходов на социальную сферу, на содержание армии и органов управления тяжким бременем легла на плечи молодых независимых государств. Налоговую систему, способную обеспечить наполняемость бюджета в этих странах (в отличие от их соседей — стран Центральной и Юго-Восточной Европы), пришлось создавать заново. При этом следование упомянутым выше правовым принципам в процессе создания по существу новой налоговой системы в странах постсоветского пространства оказалось весьма затруднительным. Поскольку большинство государственных предприятий было либо убыточным, либо они производили продукцию, не предназначенную для продажи на рынке (отрасли военно-промышленного комплекса и смежные с ними), то всю тяжесть налогового бремени пришлось возложить на рентабельные предприятия, работающие на рынок. Принцип юридического равенства хозяйствующих субъектов перед законом был явно попран, а это повлекло за собой отрицательные экономические и социальные последствия. В силу политических причин налоговое законодательство подвергалось неоднократным изменениям, ведущим к дезорганизации хозяйственной жизни. Был грубо и многократно нарушен принцип предоставления налоговых льгот. Это происходило (и, к сожалению, происходит еще и сейчас) по политическим причинам, узкокорыстным мотивам, а также по причине глубокого непонимания со стороны не только властных структур, но и ряда экономистов порочности самой идеи применения щедрого льготного налогообложения.

Результатом такой налоговой политики уже в первые годы проведения экономических реформ стало явное несоответствие складывающейся хозяйственной системы в постсоветских странах (кроме стран Балтии) продекларированной либеральной модели рынка. Главным атрибутом либерально-рыночной модели хозяйствования являются низкие налоги, стабильность, надежность и простота системы налогообложения. Вместо этого в большинстве государств — республик бывшего СССР была создана громоздкая, сложная, запутанная система, ставшая тяжелым бременем для товаропроизводителя, к тому же пребывающая в постоянных изменениях. Общим существенным недостатком в практике налогообложения остается отсутствие в постсоветских государствах утвержденного парламентом каждой страны Налогового кодекса. Промедление с его принятием высшим законодательным органом является отражением политической нестабильности этих государств. Отсутствие Налогового кодекса в России, Украине и других государствах — бывших республиках СССР снижает деловую активность, отпугивает отечественных и зарубежных инвесторов. Процесс становления налоговой системы в постсоциалистических странах протекает трудно. Не стала исключением в преодолении этих трудностей и Украина. Нашему государству пришлось в 1992 году фактически заново создавать налоговую систему. Это требовало немедленных поисков источников налоговых поступлений. Таковыми могли быть: 1. Налоги с физического лица, в зависимости от его прибыли (дохода). 2. Налоги с используемых юридическим лицом общих и неделимых ресурсов. 3. Налогообложение результатов коммерческой деятельности юридических и физических лиц, а также их собственности. Но в наших реалиях названные источники были и остаются слишком скудными, чтобы наполнить бюджет. Налоги с физических лиц приносят в казну очень мало поступлений, потому что доходы основной массы населения низкие. Поступления от предприятий, использующих природные ресурсы, также невелики, ибо большинство таких предприятий у нас убыточны. От налогообложения приватизируемых предприятий, вступающих в рыночную среду, значительных поступлений в казну тоже ожидать не приходится. Ведь многие из них либо занимаются добычей и переработкой сырья, либо представляют собой составные части военно-промышленного комплекса, входившего в оборонный потенциал СССР. Распад Союза сопровождался массовым падением производства.

За годы независимости налоговая система претерпела изменения как по существу налоговых платежей, так и по их количеству и наименованиям. Помимо основных этапов перемен, связанных с изданием и переизданием законов о системе налогообложения (1991-1994-1997 г.г.), в промежутках принималось множество законов, указов, постановлений о частичных изменениях и дополнениях к действующим налогам.

Нестабильность законодательства определялась рядом объективных и субъективных причин, не всегда поправки были обоснованны, необходимы, апробированы практикой. Изменчивость такой важной сферы отношений является огромным недостатком. Но следует помнить, что абсолютная стабильность системы невозможна. Система должна адаптироваться к реальным условиям, а они в странах с развивающейся переходной экономикой очень изменчивы. Без этого налогообложение становится тормозом общественного развития.

Налоговое законодательство Украины постоянно развивается, реагирует на реалии жизни. Примером этого могут быть последние указы Президента Украины по налоговым вопросам. Обсуждается проект Налогового кодекса, основного нормативно-правового акта, регулирующего налогообложение. Планируется, что он будет регламентировать, в частности, правовой статус плательщиков налогов и налоговых органов, взаимоотношения между ними, порядок и условия привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства, опротестование действий налоговых органов и их должностных лиц и т. д.