1.3. Задачи операционного аудита

Подтверждением сказанного является то, что как в зарубежной, так и российской экономической литературе очень часто операционный аудит наделяют такими целями и задачами, которые фактически не только не раскрывают его содержания, а, скорее, искажают и дают ошибочное представление о его роли в системе независимого контроля функционирующей хозяйственной системы, которой является хозяйствующий субъект (независимо от формы его собственности).

Так, например, Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О'Рейлли и М.Б. Хирш считают, что основной задачей операционного аудита может быть не только определение степени достижения запланированных показателей и оценка эффективности функционирования хозяйствующих субъектов, но и проверка «соблюдения фирмой законов и правил, применяемых к данной программе» [29, с. 39].

Данное утверждение, по нашему мнению, не может характеризовать одну из основных задач операционного аудита, так как проверка соблюдения хозяйствующим субъектом конкретных правил, положений, законодательных и иных нормативных актов, а также отдельных требований пунктов договоров,

которые оказывают влияние на результаты выполнения той или иной программы и, как следствие, бухгалтерскую (финансовую) отчетность этого субъекта является скорее прерогативой аудита соответствия, нежели операционного аудита.

Учитывая, что операционная эффективность присуща различным предметным областям, то, как следствие, практически невозможно определить однозначно характер и функции операционного аудита.

Сказанное можно подтвердить и тем, что в настоящее время невозможно идентифицировать одинаковые для всех предметных областей бизнес- операции. По мнению П. Друкера, не существует стандартного ответа, «какая из многих операций, осуществляемых в рамках бизнеса, является показательной...» [70, с. 46].

Вместе с тем следует отметить, что применение операционного аудита как самостоятельной области знаний позволяет ему тесно интегрироваться посредством выработки управленческих решений, основанных на аудиторских рекомендациях, с такими направлениями функционирования хозяйствующих субъектов, как управление и его организация, информационное обеспечение, бухгалтерский учет, организация производства, научно-техническое развитие и многими другими направлениями, служащими объектами его исследований. Это позволяет выделять его тематические направления в качестве самостоятельных направлений: управленческий, производственный, экологический аудит и прочее. По своей сути указанный перечень не является окончательным, так как развитие общества, его потребностей, а также развитие хозяйственных систем требует разрешения все новых и новых проблемных

аспектов.

Несмотря на то, что указанные тематические направления операционного аудита сужают его предметную область, ограничивая его возможности конкретным предметом и, как следствие, объектом, однако данный подход позволяет осуществить всестороннюю проработку и совершенствование общей методологии и методических приемов этого направления профессиональной деятельности.

В то же время каждое из тематических направлений операционного аудита определяет свою цель, задачи, предмет и объект аудирования, что усложняет процесс выработки единства их определения.

основополагающие цели и задачи, решаемые в рамках операционного аудита в каждом конкретном случае аудирования.

Так, например, Т.В. Никонова и С.А. Сухарев, определяя операционный аудит как управленческий, считают, что «это системная форма (метод) осуществления диагностического исследования», основной целью которого является «обеспечение клиента информацией». При этом «цель диагностики», а, следовательно, управленческого аудита «детально и глубоко изучить проблему (проблемы), стоящую перед организацией, выявить факторы и силы, влияющие на данную проблему, подготовить всю необходимую информацию для принятия решения, как организовать работу по решению проблемы» [121, с. 80].

В дальнейшем, исследуя проблематику управленческого аудита, ученые уточняют его цель как «изучение деловых операций с целью выработки рекомендаций по экономичному и эффективному использованию ресурсов, достижению конечного результата и выработке политики компании» [121, с. 99].

Определяя основные задачи аудирования, которые, по их мнению, способствуют достижению указанной цели, ученые выделяют:

оценку соответствия «методов внутреннего управления

организацией его целям и возможность их совершенствования» [121, с. 99- 100];

изучение процедур, посредством которых были достигнуты результаты деятельности;

диагностику системы «эффективности осуществляемой управляемой и управляющей деятельности» [121, с. 99].

В свою очередь О.В. Ковалева и Ю.П. Константинов считают, что основной целью управленческого (операционного) аудита является всесторонний «анализ экономики предприятия или определенного вида его деятельности» [89, с. 14]. В качестве круга задач, от решения которых зависит достижение указанной цели, ученые определяют «изучение организационной структуры, методов производства, инвестиционной и маркетинговой политики, целевых программ и др.» [89, с. 14].

Конкретизируя задачи, О.В. Ковалева и Ю.П.

целесообразности приобретения, сохранности и использования хозяйствующим субъектом своих ресурсов; причин непроизводительной и неэкономной работы; соблюдения этим субъектом нормативно-правовых актов.

В случае проверки целевых программ, по их мнению, необходимо:

определить степень достижения результатов или получения прибыли;

оценить степень эффективности организации, функционирования и соблюдения аудируемым субъектом требований и правил, применяемых к конкретной программе.

И, наконец, в случае проведения экологического операционного аудита важнейшими задачами ученые считают:

оценку уровня техногенной и экологической безопасности; анализ информации о выполнении хозяйствующим субъектом

экологического законодательства;

оценку реализации аудируемым субъектом планов природоохранной деятельности;

установление соответствия нормативов природоохранной деятельности субъекта его экопаспорту.

Приведенные примеры показывают, что среди российских ученых существуют различные толкования в отношении того, что представляет собой понятие «эффективность». Как уже отмечалось ранее, в англоязычной литературе эффективность определяется посредством оценок экономичности, производительности (продуктивности) и результативности, которые, соответственно, выражаются в терминах «economy», «efficiency» и «effectiveness». В этой связи можно согласиться с мнением А.Н. Саунина, что « в отечественной экономической литературе нет ясного понимания и четкого определения содержания указанных терминов...» [144, с. 42]. Это обусловлено, во-первых, неточностью перевода англоязычных терминов, а во-вторых - смешением содержания понятий экономичности, производительности и результативности, каждое из которых характеризует определенный аспект эффективности.

Анализ указанных терминов позволяет сделать вывод, что экономичность может достигаться либо получением определенных заданных результатов посредством использования наименьшего объема ресурсов, либо получением наилучших результатов с использованием заданного объема таких ресурсов.

В свою очередь, результативность или, как ее часто называют продуктивность, определяется соотношением объема выпускаемой продукции, товаров или услуг или иных результатов с величиной ресурсов затраченных на их получение.

И, наконец, результативность, как уже отмечалось ранее, характеризует степень выполнения хозяйствующим субъектом своих целевых установок.

Следующей, не менее важной неточностью, возникающей при определении круга задач, решаемых в операционном аудите, является

смешение его проблематики с вопросами, реализуемыми в аудите соответствия (оценка соблюдения требований и правил, соответствия нормативов природоохранной деятельности субъекта его экопаспорту, соблюдения этим субъектом нормативно-правовых актов).

Сложность и порой необоснованность рассмотренных аспектов не уточняют цель и задачи операционного аудита, а скорее затрудняет понимание его сущности и содержания.

Определяя круг задач, реализуемых в рамках операционного аудита, необходимо, прежде всего, отметить, что его перспективная направленность предполагает:

обращение аудита к сущности функционирования бизнес-операций, в том числе и к технологическим их аспектам;

изменение временных рамок аудирования от простого выражения мнения о достоверности исторической финансовой модели хозяйствующей системы к выработке, перспективно направленных, управленческих рекомендаций:

распространение предметной области на • всю хозяйствующую систему, а не только на ее историческую финансовую модель.

Обращение операционного аудита к сущности функционирования бизнес- операций предполагает, что в ходе аудирования необходимо проверить и исследовать не только предметную область бухгалтерского (управленческого) учета, но саму организацию, структуру и технологические аспекты этих операций, а также, что не менее важно, процесс целеполагания.

Изменение временных рамок предопределяется проблемами резкого снижения ценности релевантной информации во времени в условиях быстро меняющейся внешней и внутренней среды хозяйствующего субъекта. Иными словами, система управления любым хозяйствующим субъектом требует в современных условиях значительно опережающей существующую действительность информации и адекватных ей управленческих рекомендаций.

Если учесть то, что операционная эффективность возможна в самых

различных предметных областях, а целью операционного аудита, по нашему мнению, является оценка эффективности бизнес-операций, реализуемых в рамках любой хозяйственной системы, и выработка соответствующих управленческих рекомендаций, то, как следствие, круг задач, решаемых в рамках этого аудита, зависит от каждого конкретного случая аудирования.

В отличие от традиционного финансового аудита, предметная область которого определена рамками исторической финансовой модели, выраженной в форме бухгалтерской (финансовой) отчетности и бухгалтерского (финансового) учета, предметная область операционного аудита распространяется на всю хозяйственную систему и охватывает, не только уже полученные результаты (свершившиеся события и факты) тех или иных бизнес-операций, но и, в большей мере, будущие их проявления, степень влияния которых еще не определена. Иными словами, перспективная направленность операционного аудита в значительной степени расширяет предметную область и возможности современного аудита, как вида профессиональной деятельности.

Аудит хозяйствующего субъекта в целом и операционный аудит в частности предполагает в своей основе дедуктивный подход к аудированию, то есть последовательное движение от общего (результативных показателей) к частному (исходной, первичной информации). Поэтому аудирующий субъект (аудитор), приступая к аудиторскому исследованию, прежде всего, оценивает общие характеристики аудируемого субъекта, затем, последовательно и логически их, детализируя, переходит к более частным, то есть более конкретным (уточняющим) характеристикам. Рассмотренный подход к детализации обычно называют логической детализацией [35].

В то же время, оценивая общую эффективность деятельности аудируемого субъекта, необходимо осуществить оценку эффективности функционирования и его структурных звеньев. Это позволяет, во-первых, с большей точностью оценить эффективность вклада каждого структурного звена в общую эффективность деятельности хозяйствующего субъекта, во-вторых, с большей точностью выявить наиболее и наименее эффективные бизнес-

процессы и, как следствие, их бизнес-операции, в-третьих, наиболее полно выявить возможные резервы повышения эффективности на всех этапах финансово-хозяйственной деятельности этого субъекта. Указанный подход к аудированию можно назвать структурной детализацией, которая тесно связана с управленческой и производственной организационной структурой хозяйствующего субъекта, в которой выделяются различные типы структурных звеньев, центров ответственности, осуществляющих конкретные, присущие им бизнес-процессы с конкретными, присущими именно этим бизнес-процессам, бизнес-операциями.

Следует отметить, что аудирование в каждом конкретном случае индивидуально, то есть методические и организационные подходы выполнения конкретного операционного аудита не типичны для всех структурных звеньев, центров ответственности и их бизнес-процессов. Этому свидетельствует, во- первых, то, что каждый из указанных объектов аудирования имеет свои целевые установки и, как следствие, свои задачи, информационное обеспечение, бизнес-операции и технологические приемы их выполнения, во- вторых, как уже отмечалось, на практике не существует единых или наиболее показательных для всех объектов аудирования, бизнес-операций.

Вместе с тем для целей управления весьма принципиальными являются обобщения и управленческие рекомендации по проблемам оптимизации любых бизнес-операций, которые аудирующий субъект должен сделать по итогам проведенного аудита. Следует учитывать, что даже существенное улучшение показателей эффективности отдельного структурного звена хозяйствующего субъекта, не подкрепленные аналогичными улучшениями других взаимосвязанных структурных звеньев, может никак не отразиться на общей эффективности деятельности этого субъекта, что позволяет судить о неэффективном использовании тех или иных ресурсов, направленных на улучшение работы отдельного структурного звена.

Таким образом, для целей управления весьма актуален индуктивный подход к аудированию. Особенно следует подчеркнуть его актуальность при

подготовке конкретных управленческих рекомендаций, основанных на результатах оперативного и стратегического аудиторского исследования.

Итак, главной интегрирующей задачей операционного аудита можно считать выявление и оценку вероятных резервов успешного функционирования хозяйственной системы в краткосрочном периоде и, как следствие, выработка соответствующих управленческих рекомендаций по корректировке принятых и принимаемых управленческих решений, обеспечивающих эффективную жизнедеятельность этой системы в течение длительного периода.

Дифференцируя указанную задачу, можно выделить следующие основные задачи аудирования:

выявление и оценка эффективности и ее резервов управляющей системы;

выявление и оценка эффективности и ее резервов управляемой системы;

выработка управленческих рекомендаций по указанным аспектам.

Эффективность деятельности аудируемого хозяйствующего субъекта, как правило, зависит от качества управления, умения своевременно учитывать сложившуюся ситуацию и факторы, влияющие на экономический потенциал этого субъекта.

Исходя из указанных задач, в процессе аудирования необходимо исследовать:

систему управления, ее структуру, функции, управленческие бизнес-процессы, технологии и бизнес-операции; производственную систему, ее структуру, бизнес-процессы, технологии, бизнес-операции в рамках этой системы; информационную систему, ее организацию и структуру, бизнес- процессы и информационные технологии, бизнес-операции; стратегию развития хозяйствующего субъекта, его бизнес-план, целевые программы;

прочие аспекты, являющиеся потенциальными носителями резервов

повышения эффективности деятельности хозяйствующего субъекта. Таким образом, основными задачами операционного аудита, как в оперативном, так и стратегическом плане можно считать:

обеспечение эффективности процесса планирования деятельности хозяйствующего субъекта, как на текущий период, так и стратегическую перспективу;

оценка эффективности принятых стратегий развития хозяйствующего субъекта посредством разработки и сравнительного анализа их с альтернативными; выявление и оценка «узких» и поиск «слабых» мест («критических точек») для оперативного управления ими;

определение и возможная корректировка всей совокупности контрольных показателей и критериев их оценки (формирование критериальной модели исследования) как на текущий период, так и стратегическую перспективу;

сравнительный анализ подконтрольных показателей с их критериальной моделью в текущем периоде функционирования хозяйственной системы с целью выявления причин и последствий происходящих отклонений;

выявление и оценка критических внешних и внутренних проявлений способных оказать существенное влияние на стратегическое развитие аудируемого хозяйствующего субъекта; анализ влияния внешнего окружения на эффективное развитие хозяйственной системы;

исследование внутреннего потенциала и поиск его резервов; формирование информационной базы для выработки оптимальных управленческих рекомендаций. Приведенный перечень задач реализуемых в рамках операционного аудита и соответствующих им направлений аудирования ограничивается наиболее общими аспектами. При рассмотрении отдельных направлений

аудирования эти задачи могут быть конкретизированы в зависимости от целевой установки задания и предметной области объекта исследования. Таким образом, операционный аудит может быть осуществлен практически во всех сферах функционирования хозяйствующей системы. При этом направления аудирования и его задачи могут быть весьма разнообразными.

Раскрытию содержания операционного аудита, как уже отмечалось ранее, способствует его характеристика по цели аудирования, направлениям, кругу проверяемых аспектов, объектам, субъектам, проводящим аудит, характеру выработанных управленческих рекомендаций и принимаемых на их основе управленческих решений.

По мнению многих зарубежных и российских ученых и практиков, операционный аудит это часть внутреннего аудита [121, 137]. «В большинстве случаев управленческий аудит действительно нацелен на решение внутренних задач обследуемого предприятия. Аудитор не выносит свои суждения внешним пользователям» [121, с. 99]. В то же время, как отмечалось ранее, полноценный операционный аудит невозможен без привлечения независимых аудирующих субъектов, способных расширить его возможности посредством интеграции их исследовательских усилий с внутренними аудиторами и совместной выработкой относительно независимых от системы управления хозяйствующим субъектом управленческих рекомендаций.