4.3. Стратегическая модель операционного аудита

Рис. 4.4. Стратегическая модель операционного аудита

(рис. 4.4).

Стратегическая модель операционного аудита представляет собой совокупность планов, программ и методического инструментария, подготавливаемых аудирующим субъектом для выполнения аудиторского задания. Иными словами, стратегическая модель, разрабатываемая аудирующим субъектом на этапе стратегического планирования, представляет собой общий стратегический план всего аудиторского исследования, согласующийся с целевой направленностью деятельности аудируемого экономического субъекта или принятого конкретизированного аудиторского задания, выявленными на предварительном этапе планирования проблемами, стоящими перед аудируемым экономическим субъектом, возможностями их

решения и преодоления, а также предполагаемого для применения на всем протяжении аудиторского цикла исследовательского инструментария.

Необходимость в указанном этапе, как уже отмечалось ранее, заключается, прежде всего, в том, что операционное аудиторское исследование, ориентированное на долгосрочную перспективу эффективного развития аудируемого экономического субъекта и, как следствие, соответствующие его взаимодействия с аудирующим субъектом, продолжается до получения надлежащего эффекта от внедрения управленческих рекомендаций, выработанных по результатам проведенного операционного аудита.

Учитывая то, что результатная составляющая операционного аудита в некоторой степени согласуется с целевыми установками аудируемого экономического субъекта или предстоящего аудиторского задания и способствует, прежде всего, повышению эффективности их достижения этим субъектом, для надлежащей разработки указанной модели аудирующий субъект на этапе стратегического планирования должен исследовать и оценить целевую направленность деятельности этого субъекта.

Полученная в результате такого исследования информация позволит выработать и обосновать основные направления предстоящего аудирования, а также методические подходы к детальному исследовательскому процессу, охватывающему весь аудиторский цикл.

Исходя из изложенного, аудирующему субъекту на этапе стратегического планирования необходимо учесть, что процесс разработки стратегической модели предстоящего аудиторского исследования должен основываться, прежде всего, на целевых установках деятельности аудируемого экономического субъекта или конкретного аудиторского задания.

В современном мире темпы постоянных изменений в значительной

степени сложной и агрессивной внешней среды непрерывно возрастают, что требует от хозяйствующих экономических субъектов перманентного реагирования на эти изменения. В то же время поведение любого хозяйствующего субъекта во внешней среде обусловлено взаимосвязанной системой целевых установок и соответствующих им стратегий. Благодаря возможности самостоятельного выбора целей и стратегий внешнее окружение, непосредственно влияющее на деятельность любых субъектов, можно сформировать таким образом, чтобы наиболее оптимально решать задачи, как ситуационного управления, так и эффективной адаптации к постоянно изменяющимся факторам внешней среды.

Приступая к операционному аудиту, ориентированному на исследование долгосрочной эффективности деятельности аудируемого экономического субъекта, аудирующему субъекту необходимо учитывать то, что процесс аудиторского исследования должен охватывать не только текущую деятельность этого субъекта, но и его долгосрочную целевую направленность. Однако без понимания сущности основополагающих истин, от правильности которого и соответствующей постановки задач аудиторского исследования зависит та или иная осознанная и организованная деятельность не только аудирующего, но и самого аудируемого экономического субъекта не возможно выполнение указанного процесса.

Поэтому аудирующему субъекту на этапе стратегического планирования необходимо, прежде всего, понять и переосмыслить всю деятельность аудируемого экономического субъекта для того, чтобы выяснить на какой стадии его функционирования используется само понятие «цель» и что должно быть отражено в ее формулировке. Это или идеальные устремления этого субъекта, которые позволяют увидеть будущее его развитие, или же реальные возможности, обеспечивающие своевременность завершения очередного этапа деятельности на пути к желаемому идеалу.

В общем философском понимании «цель как закон определяет сущностный характер жизнедеятельности человека, превращая ее из простого

приспособления к окружающей среде в творчески активное преобразование мира» [95, с.

Однако для понимания причин возникновения той или иной цели и ее формулирования на различных этапах развития хозяйственной системы необходимо учитывать, что на целеполагание оказывают влияние как внешние по отношению к ней факторы, так и внутренние. При этом внутренние факторы по степени влияния аналогичны внешним факторам.

Исследования показывают, что цель на любом уровне управления первоначально возникает не как единое четкое и, при этом легко достижимое понятие, а как некоторая достаточно размытая область (общая или, иными словами, глобальная цель) [25]. При этом достичь одинакового понимания этой целевой области всеми сотрудниками хозяйствующего субъекта практически невозможно «без ее детализации в виде неупорядоченного или упорядоченного (в структуре) набора одновременно возникающих взаимосвязанных подцелей, которые делают ее более конкретной и понятной для всех участников процесса целеобразования» [25, с. 28].

Обычно в теории управления указанную целевую область называют миссией. При этом в экономической литературе распространено широкое и узкое ее понимание [118, 143]. Так, например, в широком смысле слова миссия представляет собой констатацию философии и предназначения, а также смысла существования этого субъекта. Миссия определяет статус хозяйствующего субъекта, декларирует принципы его функционирования, заявления и действительные намерения его системы управления. Кроме того, миссия обеспечивает основное направление и соответствующие ориентиры для определения целей и стратегий на различных организационных уровнях этого субъекта. Без определения миссии, как основного ориентира функционирования указанного субъекта, система управления имела бы в качестве основы для принятия управленческих решений только свои

индивидуальные ценности.

В узком смысле миссия - сформулированное утверждение относительно того, для чего или по какой причине существует организация.

В современных условиях многие хозяйствующие субъекты уделяют особое внимание публичности своей миссии. Следует отметить, что в настоящее время не существует каких-либо строгих рекомендаций по формированию миссии. Однако миссия, как уже было отмечено, должна раскрывать основную общую (глобальную) цель этого субъекта. В то же время, по мнению Ф. Котлера, миссия должна вырабатываться с учетом:

исторического развития хозяйствующего экономического субъекта,

в процессе которого вырабатывалась его философия;

стиля поведения и способов конкретных действий;

состояния внешней среды в целом и внешнего окружения в

частности;

ресурсов, которыми располагает указанный субъект; отличительных индивидуальных особенностей этого субъекта (как правило, любой хозяйствующий субъект индивидуален и нетипичен) [93].

Таким образом, раскрывая свою миссию хозяйствующий экономический субъект:

информирует всех о себе, своей философии, принципах и ценностях;

способствует единению своей внутренней среды, созданию корпоративной культуры;

создает условия эффективного управления (определяет основные цели, стандарты и стратегии, расширяет смысл и содержание деятельности своих структурных звеньев (бизнес-процессов), вплоть до каждого сотрудника).

Иными словами, ясность формулировки миссии — «это визитная карточка фирмы, которая должна присутствовать везде: в рекламном ролике, в пресс- релизе, в письме, направленном в местные органы власти» [191, с. 25]. При этом все сотрудники хозяйствующего субъекта без исключения должны хорошо знать суть миссии, понимать и поддерживать ее.

Однако с течением времени, по мере роста хозяйствующего экономического субъекта, разработки и выпуска новой продукции, товаров, работ или услуг миссия может потерять свое четкое определение. Кроме того, даже при четкой ее формулировке она может перестать интересовать систему управления или соответствовать постоянно меняющимся факторам внешней среды.

В то же время важность определения миссии хозяйствующего экономического субъекта совсем не означает, что она должна жестко привязать этот субъект к настоящему направлению его развития. Любой хозяйствующий экономический субъект добьется успеха лишь в том случае, если сможет организовать свой внутренний потенциал для реализации своей миссии, как в текущем периоде, так и в долгосрочной перспективе. Поэтому важным условием эффективного функционирования указанных субъектов является не только определение общей (глобальной) цели (миссии), но и ее декомпозиция на более конкретные целевые установки (подцели или, иными словами, локальные цели).

Исходя из изложенного, аудирующий субъект на этапе стратегического планирования должен выяснить не только историю становления и развития аудируемого экономического субъекта, определяющие его философию, единство принципов и соответствующих целей (по возможности сопоставив полученную информацию с аналогичными сведениями по иным хозяйствующим экономическим субъектам, входящим в его отрасль), но и структуру его миссии.

Как уже отмечалось ранее, коллективно формируемая миссия, а также ее структура помогает исключить возможность ее разночтения всеми

сотрудниками аудируемого экономического субъекта. При этом аудирующему субъекту, для исключения методологических погрешностей, возникающих в ходе отсутствия единства в выработке целевых установок самим аудируемым экономическим субъектом и непосредственно аудитором в ходе аудиторского исследования, необходимо определить применяемую этим субъектом форму их структуризации или декомпозиции.

В этой связи, заслуживает особого внимания процедура постепенного прослеживания процесса декомпозиции миссии на локальные цели вплоть до элементарной конкретной задачи, стоящей перед исполнителем конкретной бизнес-операции. При этом так называемую область между миссией и первоначальной целью необходимо заполнять, исследуя альтернативные пути достижения каждой предыдущей цели. Кроме того, исследуя потенциальные возможности повышения эффективности реализации тех или иных локальных целей, аудирующий субъект должен проводить соответствующие дополнительные процедуры по сбору достаточной и надлежащей информации (например, наблюдение за действиями исполнителя конкретной функции или бизнес-операции), подтверждающей или опровергающей оптимальность выбранной альтернативы.

Сопоставляя полученные в ходе аудирования данные с информацией о целеполагании самого аудируемого субъекта, аудирующий субъект может определить критические области неэффективного развития указанного субъекта, которые необходимо подвергать более детальному аудиторскому исследованию, то есть факторному анализу.

Применяя в процессе аудирования альтернативную, но при этом аналогичную с методической точки зрения применяемой аудируемым экономическим субъектом, форму структурирования (декомпозиции) целей, аудирующий субъект должен самостоятельно осуществить процедуры указанной декомпозиции, то есть выполнить процедуры ее повторного проведения. При этом если аудируемый экономический субъект использует в качестве инструмента декомпозиции целей метод моделирования посредством

представления целевой модели в виде дерева целей, то и аудирующий субъект должен применять именно этот подход, но при этом выбирать по возможности свои целевые установки и сравнивать их с моделью построенной этим субъектом.

Кроме того, аудирующий субъект должен учитывать, что значительное многообразие целей требует исследования большого числа комбинаций различных факторов и показателей, оценка которых в свою очередь требует дополнительных и, при этом, весьма сложных детальных аудиторских процедур.

На данном этапе принципиально важны аудиторское исследование и оценка степени вероятного достижения указанных целей, под которой понимается количественная или качественная величина, характеризующая отклонение между требуемыми и достигнутыми результатами в конце каждого интервала реализации управленческих решений [26, 62].

Практика показывает, что количественное определение степени достижения целей является весьма сложной задачей (особенно на высших уровнях целевой модели), что обусловлено главным образом:

самой формулировкой целей на этих уровнях в качественном виде; сложностью формализации этих целей и определения количественных показателей эффективности их достижения; наличием иерархически ориентированной целевой модели, отражающей иерархическую структуру системы управления аудируемого экономического субъекта; сложной взаимозависимостью целей различного уровня.

В экономической литературе по системному анализу [25, 26, 62, 80, 191 и др.], при исследовании зависимости достижения целей от достижения подцелей и задач применяют так называемые коэффициенты относительной важности или коэффициенты вклада этих подцелей в вышестоящую цель. Применение указанной оценки при аудировании предполагает, что аудирующий субъект будет использовать методы экспертной оценки. При этом следует учитывать,

что между подцелями существуют перекрестные взаимосвязи, а также вероятность обратного влияния степени достижения высшей цели на степень достижения соответствующих подцелей.

В этом случае аудирующему субъекту необходимо преобразовать модель декомпозиции цели так, чтобы исключить перекрестные связи или учесть сложность влияния вершин (например, древовидного графа — дерева целей) друг на друга.

Для этого необходимо:

построить иерархически ориентированную целевую модель; по возможности формализовать исследуемые цели; определить степень достижения тех или иных целевых установок.

В общем виде для построения иерархической целевой модели допустимо применение следующих процедур:

агрегирование (на основе метода индукции) с нижнего уровня первичных целей или задач вверх;

конкретизация (на основе метода дедукции) сверху вниз; комбинированный подход. При этом дедуктивным методом строится структура целевой модели, а индуктивным - уточняются взаимосвязи между соответствующими целями [26].

Применение указанных подходов позволяет считать, что цели более низкого уровня являются конкретными задачами, решение которых приводит к достижению целей верхнего по сравнению с ними уровня.

В то же время аудирующий субъект должен учитывать, что для реализации указанных подходов необходимо руководствоваться следующими принципами и правилами:

миссия (общая или глобальная цель) должна содержать описание конечного, отнесенного на стратегическую перспективу, и практически неизменяемого во времени результата деятельности хозяйствующего субъекта;

при декомпозиции миссии в иерархическую структуру необходимо

исходить из того, что реализация локальных целей каждого последующего уровня является необходимым и достаточным условием достижения цели предыдущего порядка; при формировании локальных целей различных уровней, практически до первичных целей (задач) уровня бизнес-процессов или даже бизнес-операций, необходимо описать результаты, но не способы их достижения;

основу любой целевой иерархической модели должны составлять первичные цели (задачи), отражающие формулировку конкретных работ (процедур или операций), которые могут быть реализованы посредством выполнения той или иной бизнес-операции и в заранее установленные сроки;

количество уровней декомпозиции зависит от масштабов и сложности поставленных целей.

Кроме того, формулируя при необходимости альтернативную, разработанной системой управления аудируемого экономического субъекта целевую установку или подтверждая ее надлежащий характер, аудирующий субъект должен учитывать ряд основополагающих требований, которым должна соответствовать каждая конкретно выбранная локальная цель. К ним относятся:

комплексность локальной цели, под которой понимается описание желаемого результата, охватывающее как можно большую область аудируемых проблемных ситуаций. При этом несоблюдение указанного требования может привести к выработке управленческих рекомендаций, реализация которых приведет к возникновению и даже углублению дополнительных противоречий; согласованность локальных целей, предполагающая непротиворечивость входящих в нее компонентов; реальность выбранной цели, означающая возможность ее практического достижения;

системность, позволяющая обеспечить связи локальной цели со всеми другими целевыми установками, определенными на иных уровнях иерархической целевой модели;

конкретность локальных целей, предполагающая четкость и краткость их формулировки;

гибкость, дающая возможность корректировки поставленной цели при изменении внешних и внутретшх условий деятельности аудируемого экономического субъекта;

приемлемость, отражающая результаты, получаемые по достижению целевых установок, соответствующие субъективным восприятиям и предпочтениям тех, кто способствует и обеспечивает их достижение (например, собственников, потребителей продукции, товаров, работ или услуг, а также, главным образом, самих сотрудников этого субъекта).

Однако практика применения указанных подходов показывает, что невозможно построить идеальную целевую модель. Поэтому аудиторское исследование целевых установок на этапе стратегического планирования представляет собой только лишь оценки, основанные на профессиональном суждении аудирующего субъекта, которые он субъективно считает оптимальными условиями функционирования исследуемой хозяйственной системы. В то же время эти оценки могут приближаться к оптимальным посредством более детальных аудиторских исследований эффективности деятельности аудируемого экономического субъекта, его внешней среды в целом и внешнего окружения в частности.

Исходя из изложенного, следует отметить, что результаты проведенного исследования целевой иерархической модели аудируемого экономического субъекта позволяют выделить и конкретизировать наиболее проблемные и значимые зоны предстоящего аудиторского исследования. Это, в свою очередь, дает возможность аудирующему субъекту определить и обосновать свою целевую иерархическую модель всего аудиторского цикла.

Таким образом, тщательность проводимых на этапе стратегического планирования аудиторских исследований позволяет аудирующему субъекту оптимизировать весь аудиторский цикл выполнения принятого им задания, детализируя его по конкретным исследовательским направлениям, срокам выполнения и предполагаемым результатам. При этом вся информация, полученная на этапе стратегического планирования, как и на предшествующих этапах, должна быть надлежащим образом оформлена и классифицирована по объектам и предметным областям для предстоящего детального операционного аудирования.