4.4. Проверка операций по формированию себестоимости и налогооблагаемой прибыли

Правильный расчет себестоимости и ее отражение в бухгалтерской отчетности необходимы прежде всего внутренним пользователям: учредителям, менеджменту. На основании этих данных (если они достоверны и полны) руководство компании может определить выгодность того или иного вида деятельности, эффективность действующей в компании системы организации производства, принять решение о необходимости каких-либо изменений и т. д. Кроме того, от состава производственных затрат предприятия зависит расчет обязательных налоговых платежей, и прежде всего - налога на прибыль Прибыль от реализации продукции, работ, услуг, определяемая исходя из полученной организацией выручки от реализации продукции (работ, услуг) и произведенных на ее создание и реализацию затрат, является одним из элементов налогооблагаемой прибыли.

В процессе формирования себестоимости вначале группируются и суммируются затраты компании, представляющие собой использованные в процессе производства ресурсы в стоимостной оценке. Затем по каждому виду продукции (работ, услуг) производится распределение сгруппированных расходов по правилам, закрепленным в учетной политике организации. При этом возникает необходимость корректировки затрат для целей налогообложения, что приводит к существованию в организации двух показателей себестоимости: для целей учета и для целей налогообложения.

Основным документом, регламентирующим правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах организации, является ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Согласно п. 4 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

расходы по обычным видам деятельности;

прочие расходы.

Состав и порядок определения расходов для целей налогообложения установлен в гл.

Если при формировании себестоимости допускаются ошибки, это приводит к негативным последствиям для организации. Неверно рассчитанная себестоимость для целей учета искажает для руководства картину фактических затрат на производство и реализацию отдельных видов продукции. Например, завышение себестоимости приводит к неправильному ценообразованию и потере объемов реализации. Занижение себестоимости за счет отсутствия в ее составе ка- ких-либо составляющих лишает руководство возможности контролировать расходование ресурсов при про-изводстве продукции и эффективно управлять им.

Искажение себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения приводит к неверным расчетам основных налогов: налога на прибыль, НДС, налога на имущество, что влечет за собой штрафные санкции. Неправомерное включение в себестоимость для целей налогообложения тех или иных затрат является предметом пристального внимания налоговых ин-спекторов.

В процессе формирования себестоимости продукции (работ, услуг) участвуют различные структурные подразделения организации, в том числе и обособленные. В учетной политике компании устанавливается, где именно формируется себестоимость: в головном офисе или в структурном подразделении. Например, в случае участия в процессе выпуска продукции не- скольких подразделений себестоимость обычно формируется в подразделении, которое завершает технологический процесс. Расходы подразделений, которые также участвуют в выпуске продукции, передаются ему же. Себестоимость по одному конкретному заказу лучше формировать лишь в одном из подразделений.

Если головная организация сама осуществляет ка- кие-то производственные затраты, то на нее может быть возложено формирование себестоимости. Это нецелесообразно, если головная организация осуществляет только административно-управленческие функции.

Затраты подразделений, выполняющих часть технологического процесса выпуска продукции (услуг, работ), но не осуществляющих их реализацию, передаются подразделению, непосредственно производящему реализацию.

Если обособленное подразделение имеет свой расчетный счет, оно может самостоятельно формировать и осуществлять расходы. Эти операции учитываются в обособленном подразделении в следующем порядке: 1) приобретение основных средств и материалов, принятие услуг сторонних организаций и т. п.:

Дебет счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобрете- ниє материальных ценностей», 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства».

Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

оплата материалов и услуг сторонних организаций:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит счета 90 «Продажи»;

реализация продукции:

Дебет счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты»,

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

поступление оплаты за реализованную продукцию:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

Правила исчисления налога на прибыль организациями, имеющими в своем составе обособленные под-разделения, четко определяются ст. 288 НК РФ. Поэтому очень важным является соблюдение порядка передачи документов и отчетов в головной офис. Особенно это касается тех подразделений, которые не выделены на отдельный баланс.

В головной офис ими должны своевременно переда- ваться все документы, подтверждающие реализацию продукции (услуг, работ): счета-фактуры; акты об оказании услуг, работ; накладные. При этом должно соблюдаться требование п. 3 ст. 168 НК РФ о выписывании счета-фактуры не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. Накладные и счета-фактуры должны передаваться в головной офис независимо от поступления оплаты от покупателя.

В главную бухгалтерию организации должны также передаваться все документы, подтверждающие расходы подразделения: накладные и счета-фактуры от по-ставщиков; акты об оказании филиалу услуг или выполненных для него работах.

Часто компании, имеющие обособленные подразделения, определяют учетную политику в части формирования себестоимости продукции и определения финансового результата от ее результата таким образом:

1) обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, самостоятельно формируют доходы и расходы и определяют себестоимость продукции;

2) обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса, не могут самостоятельно формировать себестоимость продукции; это делает за них головная организация. Как нами уже отмечалось, налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается по организации, а затем распределяется между головной организацией и обособленными подразделениями. Для этого в учетной политике определяется порядок распределения затрат между головной организацией и филиалом. Например, распределению подлежат суммы затрат, собираемые на счете 23 «Вспомогательные производства» (в части услуг, оказываемых филиалу), счете 26 «Общехозяйственные расходы» (в части оказания филиалом услуг участкам и цехам головной организации).

Основная цель внутреннего аудита операций по формированию себестоимости и налогооблагаемой прибыли - проверка правильности и обоснованности формирования информации о расходах обособленного подразделения, включаемых в себестоимость продукции (услуг, работ), и доходах для целей налогообложения; показателей, используемых для расчета доли прибыли компании, приходящейся на подразделение; а также полноты и достоверности отражения их в учете.

Программа проверки включает следующие аудиторские процедуры:

анализ состава затрат, обоснованности внеплановых затрат, своевременности и правильности их отражения в учете;

проверку правильности отнесения затрат на ба-лансовые счета равномерно по месяцам;

проверку правильности и обоснованности отнесения на издержки производства материалов, трудовых и денежных затрат;

проверку обоснованности применения способа формирования расходов по обычным видам деятельности;

проверку обоснованности расходования средств для нужд эксплуатации;

проверку правильности отражения по статьям сметы фактических расходов в ходе эксплуатации автотранспорта;

проверку правильности калькулирования себестоимости продукции (услуг, работ);

аудит внереализационных доходов и расходов (потерь);

проверку соблюдения установленного порядка проведения инвентаризации незавершенного производства и правильности отражения ее результатов в учете;

проверку соблюдения налогового законодательства и учетной политики компании для целей налогообложения при формировании себестоимости продук- ции (работ, услуг);

проверку расчетов действующих цен и тарифов, правильности их взимания;

проверку полноты и точности отражения в учете выручки от реализации продукции (услуг, работ) согласно принятой в компании учетной политике для целей налогообложения;

проверку правильности заполнения данных внутрифирменной отчетности и ее соответствия данным бухгалтерского учета, в том числе показателей, ис-пользуемых для расчета доли прибыли обособленного подразделения в целях определения налогооблагаемой базы по региональному налогу на прибыль;

проверку полноты и своевременности передачи в головную бухгалтерию документов установленной формы, подтверждающих расходы подразделения и реализацию продукции;

проверку соблюдения подразделением порядка передачи документов и отчетов в головной офис;

оценку учета расходов и выручки, значимости выявленных ошибок и их влияния на достоверность отчетности и финансовый результат.

Осуществление проверки. Перед началом проверки аудитор должен ознакомиться с организационными и технологическими особенностями подразделения, выяснить его специализацию, структуру и объемы производства по каждому виду деятельности. Проана- лизировав учетную политику компании, в том числе в отношении данного подразделения, аудитор выясняет, имеет ли оно право формировать себестоимость (и по каким видам продукции, услуг, работ) и определять финансовый результат от ее реализации, какие методы учета затрат применяются, каков порядок распределения затрат между головной организацией и данным подразделением.

В процессе аудита формирования себестоимости продукции прежде всего проверяются наличие и правильность оформления первичных документов, под-тверждающих расходы (счетов-фактур, накладных, актов приемки выполненных работ или оказания услуг). Проверка проводится с учетом правил документирования хозяйственных операций. Следует отметить, что наибольший уровень риска при проведении аудита операций по формированию себестоимости присущ операциям по списанию товарно-материальных ценностей в производство. Существует вероятность списания ТМЦ под несуществующие заказы и объемы выпуска продукции в целях увеличения расходов подразделения и снижения налога на прибыль; хищения ТМЦ и соответствующей первичной документации руководителем или сотрудниками; приводящее к необоснованному списанию ТМЦ из-за ошибок в оформлении и утери документов; искажения фактов списания ТМЦ из-за ошибок при подсчете и измерении на стадии сбора и регистрации информации. Поэтому аудитор должен прежде всего гарантировать качество оправдательной первичной документации.

Далее проверяются обоснованность произведенных расходов; формирование расходов основного производства, формирование и распределение общехозяй-ственных расходов, изучаются договоры с контрагентами. Аудитор должен проверить правильность отражения этих хозяйственных операций на рабочих счетах обособленного подразделения. Подтверждая достоверность и правильность отражения в бухгалтерском учете прямых и накладных расходов, аудитор определяет, насколько обоснованно отнесение каждого вида затрат на себестоимость продукции, правильно ли они разграничены по отчетным периодам и объектам учета. При проверке обоснованности отнесения затрат на себестоимость аудитор должен руководствоваться основными принципами формирования себестоимости: положениями по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы орга-низации», НК РФ, внутрифирменными документами. При этом особое внимание следует обратить на правильность оценки материальных ценностей, включенных в себестоимость; соблюдение принятого в компании процесса приобретения и заготовления материалов; наличие фактов списания на себестоимость затрат на приобретение материалов, не используемых в производстве, или сумм НДС; правильность оценки и списания возвратных отходов; правильность списания недостач в пределах норм естественной убыли; соответствие начисления премий работникам положению о премировании за производственные результаты и другие важные моменты. На основании данных сводного учета затрат на производство проводится арифметическая проверка показателей себестоимости.

Далее проводится аудит калькулирования себесто-имости. При этом аудитор должен проверить правильность классификации затрат; правильность определения потерь от брака и простоев; правильность распределения косвенных расходов; правильность учета за-трат на производство продукции по статьям калькуляции; правильность синтетического и аналитического учета сводных производственных затрат; правильность разграничения затрат по отчетным периодам; правильность составления проводок по учету затрат на производство; соответствие данных синтетического и аналитического учета по балансовым счетам 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» записям в Главной книге и балансе.

Проверка правильности отражения выручки подраз- деления от реализации продукции (услуг, работ) включает контроль договорной дисциплины; контроль правильности документального оформления операций по выпуску и продаже продукции; правильность списания затрат на продажу продукции; обоснованность цен и тарифов, правильность применяемого метода отражения выручки от реализации и т. п.

Правильность ведения учета фактической прибыли устанавливается путем сравнения записей в синтетическом и аналитическом учете фактических затрат, выручки от реализации, прибыли от прочей реализации, внереализационных доходов и записей в балансе, Главной книге и формах бухгалтерской отчетности.

В процессе проверки достоверности отчетности, представляемой обособленным подразделением в головную организацию для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, следует обратить особое внимание на показатели среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения на конец отчетного периода.

Источниками информации для проверки являются: положение об учетной политике компании; положение об обособленном подразделении; заключенные с покупателями и поставщиками договоры поставки; ведомости заказов; гарантийные письма; разработочные таблицы по распределению затрат основного и вспомога- тельного производства; ведомости распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов, расходов на содержание и эксплуатацию оборудования; акты инвентаризации незавершенного производства; листки-расшифровки; справки расчетов расходов будущих периодов; ведомости сводного учета затрат на производство; акты сдачи готовой продукции на склад; карточки складского учета готовой продукции; прейскурант цен и тарифов; книга продаж; книга покупок, счета-фактуры; выписки с расчетного счета; кассовые документы о поступлении выручки; доверенности покупателей; учетные регистры по счетам 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 40, 43, 45, 50, 51, 62, 79, 90 и иным; плановые, нормативные и фактические калькуляции; учетные регистры по начислению заработной платы, амортизации, журналы-ордера № 10, 10/1 и иные; Главная книга, баланс и др.

Типичные ошибки, с которыми сталкиваются внутренние аудиторы в ходе проверок:

необоснованное включение в себестоимость некоторых видов затрат (отсутствие оправдательных документов, их неправильное оформление, подделка документов);

несоответствие доходов и расходов обособленного подразделения;

неправильная оценка незавершенного производства;

неправильное разграничение расходов по отчетным периодам;

неправильное формирование расходов и выручки по сделкам товарообмена (бартеру);

применение метода учета затрат, не соответствующего принятой учетной политике;

отнесение на себестоимость расходов, имеющих иные источники покрытия (прибыль, целевое финансирование);

отражение в качестве выручки только фактически поступивших сумм оплаты;

применение метода определения выручки для целей налогообложения, не установленного учетной политикой организации;

наличие сальдо по счету 90 «Продажи» на конец отчетного месяца и др.

В заключение проверки систематизируются полученные аудиторские доказательства, проводится анализ учета доходов и расходов, процесса формирования себестоимости, показателей отчетности о прибыли подразделения и делаются выводы о влиянии выявленных ошибок на достоверность показателей отчетности, размер налога на прибыль и финансовый результат.

Проверка в подразделениях, не выделенных на отдельный баланс и не формирующих себестоимость, ограничивается контролем за полнотой и своевремен- ностью передачи в головную организацию документов, подтверждающих расходы подразделения, и правильностью их оформления.

По результатам проверки аудитор составляет отчет установленной формы, в котором обязательно должна быть дана оценка состояния учета и отчетности в данном подразделении по проверяемым операциям формирования себестоимости и налогооблагаемой прибыли и сформулированы окончательные выводы. Письменная информация по результатам внутреннего аудита руководству компании должна также включать ре-комендации по устранению выявленных нарушений, улучшению учета и отчетности по данному бизнес-про- цессу.