2.3. Применение эвристических методов в операционномаудите

Поэтому без всесторонних исследований, как количественных, так и качественных показателей эффективности деятельности хозяйствующего субъекта, невозможно выработать управленческие рекомендации, позволяющие оптимизировать принимаемые управленческие решения, как на текущую, так и долгосрочную перспективу.

Исходя из этого аудитору, приступая к детальным аудиторским исследованиям необходимо оценить:

характер и наличие достаточной и надлежащей исходной информации;

возможность четкого описания и математической формализации исследуемого объекта;

временные рамки и наличие надлежащих технических средств для аудиторского исследования формализованных моделей; неопределенность и экстремальность исследуемой проблемной ситуации.

На основе полученной оценки указанных аспектов, приступая к выполнению детального аудиторского исследования, аудитор должен предусматривать возможность применения некоторой креативной системы методов, ориентированных на допустимость, рациональность и даже на удовлетворительность подготавливаемых управленческих рекомендаций.

К указанным методам относятся известные в современной науке эвристические приемы, арсенал которых охватывает весьма широкий спектр исследовательского процесса.

Эвристические методы представляют собой особую группу приемов сбора и обработки информации, основанную на профессиональном суждении группы специалистов в той или иной предметной области.

По мнению А.А. Кукушкина, качественные (эвристические) методы необходимо применять «на начальных этапах моделирования, если реальная система не может быть выражена в количественных характеристиках, отсутствуют описания закономерностей систем в виде аналитических зависимостей» [26, с. 109]. Ученый считает, что указанные методы позволяют создать только лишь концептуальную модель исследуемой системы. Однако понятие «качественные методы» можно считать несколько условным, так как при обработке полученной с их помощью информации обычно применяют

количественные приемы.

В свою очередь JI.A. Горшкова под эвристическими методами понимает «множество процедур — волевых решений, не подкрепленных объективными моделями, основывающихся в значительной мере на интуиции, опыте специалистов, выводах по аналогии, нечеткой логике, методах качественного анализа систем (на активной и коллективной работе)» [63, с. 22]. При этом указанные методы, по ее мнению, обычно применяют при отсутствии четкого алгоритма преобразования данных.

В то же время автор считает, что, даже применяя качественные методы исследования, необходимо «заботиться о введении измеряемых параметров деятельности. Измерения — это накопитель общефирменных правил, ценностей и взглядов, то есть культуры организации» [63, с. 23].

Проведение аудиторского исследования эффективности деятельности хозяйствующих субъектов (независимо от формы их собственности) сопряжено, как правило, с целенаправленным выбором системы методов, обеспечивающих функциональную полноту аудирования при ограничении затрат времени и средств на его проведение.

На выбор методов, адекватных той или иной проблемной ситуации, оказывают влияние следующие аспекты:

цель и детализация процесса аудиторского исследования; проблемная ситуация, подлежащая всестороннему аудированию; особенности объекта исследования;

наличие, вид и характер информации, доступной аудитору;

критерии эффективности;

требования к результатам аудирования;

технические возможности выполнения обработки материалов аудита;

квалификация аудирующих субъектов.

Кроме того, следует учитывать, что для достижения общей цели операционного аудита эвристические и детальные экономико-математические

методы необходимо применять как единую систему, выбирая и адаптируя их к каждому конкретному случаю аудирования.

В то же время, применение в каждом конкретном случае тех или иных эвристических методов, позволяющих оценить ту или иную конкретную проблемную ситуацию на качественном уровне, в свою очередь, обусловлено: качественным характером исходной информации; большой неопределенностью используемых исходных данных для построения формализованной модели исследуемого объекта.

необходимостью выявления существенного влияния тех или иных факторов и предупреждения необоснованного применения детальных экономико-математических методов в том направлении исследовательского процесса, которое не отражает указанного влияния.

Приступая к проведению аудита любого хозяйствующего субъекта, при выявлении вышеуказанных ограничений, аудитору необходимо, прежде всего, осуществить сбор достаточной и надлежащей исходной информации, отражающей сущность и характерные черты исследуемой предметной области. Однако аудитор не может быть компетентным специалистом во всех сферах деятельности указанного субъекта (например, при исследовании эффективности новых технологических разработок). Поэтому существует вероятность того, что не все существенные аспекты, влияющие на эффективность той или иной деятельности этого субъекта, могут быть выявлены и оценены надлежащим образом. В этой связи заслуживает внимания применение в операционном аудите группы методов экспертных оценок, к которым относятся: анкетирование, интервьюирование, метод ранжирования,

парного сравнения, множественного сравнения, непосредственной оценки, методы Дельфи, Черчмена-Акоффа, Терстоуна, фон Неймана-Моргенштерна и многие другие приемы, позволяющие существенно расширить на качественном уровне надлежащий характер релевантной информационной базы для проведения детального аудиторского исследования.

В то же время, указанные методы требуют не только специальной предварительной подготовки к их проведению, но и особого подхода к формированию группы лиц, обладающих надлежащей компетентностью по исследуемым аспектам — так называемых экспертов.

В этой связи, еще перед началом аудирования аудитор должен предусмотреть возможность привлечения к работе соответствующих специалистов в той или иной предметной области.

В случае принятия решения о необходимости привлечения экспертов аудитор должен оценить их профессиональную компетентность и соответствующую репутацию. При этом требования Международного стандарта аудита 620 «Использование работы эксперта» некоторым образом регламентируют достаточно сложные подходы к практической реализации процесса формирования группы указанных специалистов-экспертов, но только лишь для проведения финансового (эпизодического) аудита [91, 146]. Однако практика показывает, что данный процесс с точки зрения операционного аудита более сложен и более ответственен, так как предполагает использовать этих специалистов на всем протяжении аудирования, а также по возможности многократно.

Таким образом, формируя группу экспертов, аудитор может воспользоваться:

формальными критериями, учитывающими образование, стаж и

опыт работы в исследуемой сфере, наличие лицензий и аттестатов, способность к творческому и конструктивному мышлению и прочее;

самооценкой личности, полученной в результате анкетирования отбираемых специалистов;

оценкой компетентных специалистов в исследуемой сфере деятельности;

выборочным методом, например, по данным опроса потребителей продукции, товаров, работ и услуг. Исследования показывают, что при отборе экспертов на практике широко используются как формальные, так и эвристические методы отбора. В этой связи эвристические методы часто называют психологическими [35].

Проводя систематизацию формальных критериев или анкетирование экспертов все полученные в результате характеристики или ответы можно оценить при помощи весовых коэффициентов компетенции, которые рассчитываются на основе балльной самооценки этих экспертов. С этой целью можно воспользоваться следующей формулой [35, с. 122]:

п

Z Ki

i=l

к = , (2.1)

п

^ К max i i =1

где К - коэффициент компетенции; К i - балльная самооценка знаний; i - проблемы;

п - число вопросов, поставленных перед испытуемыми; К max i - максимальная оценка компетенции по каждой проблеме. Одним из решающих условий успешной работы группы экспертов

является правильная ее организация. В этой связи аудитор должен определить объем и условия их работы, изложив их в виде письменной программы или инструкции. В ней должны быть указаны следующие основные аспекты: цели и объем работ;

конкретные задачи, которые должны быть раскрыты в отчетных документах экспертов;

степень доступа экспертов к соответствующей информации; разъяснения отношений экспертов с аудируемым экономическим субъектом;

конфиденциальность получаемой информации; информация о возможных допущениях, ограничениях и методах, которые будут использованы экспертами, а также их преемственности прошлым аудиторским исследованиям; информация о независимом специалисте-консультанте по групповым методам работы. При этом специалист-консультант, в свою очередь, обязан:

проводить оценку полноты, качественного состава, психологической совместимости членов группы экспертов; распределять ролевые функции экспертов; организовывать процесс экспертизы;

систематизировать и формулировать выводы, полученные в результате проводимых экспертиз. Оценивая в дальнейшем выводы, сделанные группой экспертов, аудитору

I

необходимо определить:

подтверждают ли данные экспертизы соответствующие утверждения и гипотезы, полученные из иных источников; соответствуют ли материалы экспертизы знаниям и результатам дополнительных аудиторских процедур;

соответствует ли методология проведения экспертизы, используемой методологии прошлых периодов (преемственность

методов и допущений).

Исследования показывают [26, 35, 60, 63 и др.], что все приемы, входящие в группу методов экспертных оценок, обладают некоторыми различиями. Однако практика применения этих методов показала, что наиболее эффективно их комплексное применение для решения одной и той же задачи. При этом сравнительный анализ полученных экспертных результатов повышает обоснованность сделанных экспертами выводов.

В то же время, выбирая те или иные методы аудирования, аудитор должен помнить, «что методом, требующим минимальных затрат, является ранжирование, а наиболее трудоемким метод последовательного сравнения (Черчмена-Акоффа). Метод парного сравнения без дополнительной обработки не дает полного упорядочения объектов» [26, с. 125]. При этом каждый из указанных приемов, как уже было отмечено ранее, предполагает некоторую техническую подготовку для их проведения.

Так, например, выполняя анкетирование, аудирующему субъекту необходимо предварительно подготовить специальные анкеты-тесты, которые должны отвечать следующим основным требованиям:

отсутствие смысловой неопределенности в формулировках поставленных вопросов или утверждений;

применение общепринятых терминов, исключающих неоднозначность понимания вопросов;

единство и однозначность методологического толкования результатов анкетирования.

При интервьюировании аудирующий субъект заранее составляет некоторую концепцию (программу) проводимого интервью. Однако в ходе диалога допускается ее уточнение в случае выявления дополнительных сведений. Указанный прием особенно эффективен при необходимости сужения интервала существующих альтернатив, а также в оценочных задачах при неоднозначных трактовках и значительных разбросах профессиональных суждений по исследуемому аспекту.

Ценность анкетирования и интервьюирования значительно возрастает, если аудирующий субъект использует указанные приемы при мониторинге эффективности деятельности хозяйствующего субъекта. В этом случае результаты аудиторского исследования приобретают форму традиционных временных рядов.

Однако применение на практике традиционных методов экспертных оценок, как правило, связано с условиями коллективных обсуждений исследуемых объектов, что увеличивает влияние таких психологических факторов как предвзятость сделанных ими оценок, присоединение к мнению наиболее авторитетных специалистов и прочее.

В этой связи заслуживает внимания метод Дельфи, который обусловлен применением индивидуального анкетирования каждого из экспертов [60]. При этом собранные ответы обобщаются, дополняются сведениями из иных источников и передаются вновь в распоряжение этих экспертов для корректировки сделанных ими ранее ответов. Указанный, можно сказать, итеративный подход повторяется до тех пор, пока не будет достигнута приемлемая сходимость всех высказанных мнений.

К недостаткам метода Дельфи следует отнести:

значительный расход времени на проведение экспертизы, связанный со значительным числом итераций;

возможность искажения результатов экспертизы вследствие влияния человеческого фактора, сопряженного с отрицательным восприятием тем или иным экспертом необходимости пересмотра его оценок.

Поэтому для реализации указанного метода при аудиторском исследовании эффективности функционирования хозяйственных систем можно воспользоваться более современными методами, в основе которых положен метод Дельфи. К ним относятся:

метод QUEST (Qualitative Utility Estimates for Science and Technology — Количественные оценки полезности науки и техники),

который позволяет выявить наиболее эффективные решения по распределению ресурсов на научные исследования и опытные разработки;

метод SEER (System for Event Evaluation and Review - Система оценок и о бзора событий), который предусматривает только два этапа оценки. На первом этапе экспертами являются квалифицированные специалисты в области производства, а на втором этапе - квалифицированные специалисты, способные принимать непосредственные решения, а также представители технических наук. При этом эксперт на каждом этапе не возвращается к рассмотрению своих предыдущих ответов за исключением тех случаев, когда его ответ попадает за рамки некоторого интервала, в котором находится большинство оценок, сделанных иными экспертами.

Исследования показывают, что использование в операционном аудите экспертных оценок, а также обоснование их объективности базируется, главным образом, на том, что изучаемые факторы, влияющие на тот или иной показатель эффективности деятельности хозяйствующего субъекта, трактуются как случайные величины, отражением закона которых являются индивидуальные оценки эксперта о достоверности и значимости той или иной проблемной ситуации. При этом предполагается, что истинное значение исследуемого фактора находится внутри интервала оценок, полученных: группой экспертов, а обобщенное групповое мнение является достоверным.

Однако в некоторых теоретических исследованиях [62, 78] это предположение подвергается сомнению. Ученые предлагают подразделять направления исследований, для которых возможно применение методов экспертных оценок, на два класса. К задачам первого класса относят проблемные ситуации, которые обеспечены достаточной и надлежащей информационной базой и для которых эксперт является носителем значительного объема информации, а групповое мнение экспертов — близко к

истинному. К этому классу задач авторы относят оценку эффективности принятия коллективного решения по формированию целей аудируемого субъекта, а также совершенствования методов и форм управления этим субъектом. Ко второму классу задач относят проблемные ситуации, в отношении которых знаний, полученных по результатам экспертных оценок недостаточно и, как следствие, существует необходимость в дополнительных аудиторских процедурах. В данном случае возможна вероятность того, что мнение наиболее осведомленного по исследуемому аспекту эксперта будет наиболее значимым, а при формальной обработке оно будет утрачено. В связи с этим к задачам этого класса (например, оценка эффективности прогнозов и перспективных бизнес-планов) должен применяться качественный подход к обработке результатов экспертизы. Выявленные при этом особые мнения необходимо подвергать более тщательному исследованию, так как применение методов осреднения (применяемых к первому классу задач) может привести к существенным ошибкам [62].

Таким образом, исследования показывают, что использование в операционном аудите тех или иных методов экспертных оценок зависит от конкретных задач, стоящих перед аудирующим субъектом, а также условий проведения конкретной экспертизы. В то же время, как уже отмечалось ранее, применение по каждой конкретной задаче системы эвристических методов повышает значимость получаемых результатов.

Наряду с применением так называемых оценочных эвристических методов в ходе операционного аудита аудитору необходимо использовать и оценочно-поисковые приемы, позволяющие генерировать и оценивать наиболее эффективные управленческие рекомендации, как с точки зрения текущей деятельности, так и с точки зрения долгосрочной перспективы развития аудируемого экономического субъекта. К указанным методам относят: метод «мозгового штурма» («мозговой атаки»), коллективный блокнот, банк идей и другие аналогичные приемы.

Применяя метод «мозгового штурма» («мозговой атаки») аудитор

должен, прежде всего, согласовать с руководством аудируемого экономического субъекта и сформировать группу из числа его сотрудников, заинтересованных в решении конкретных проблемных ситуаций и обладающих соответствующими знаниями и навыками в исследуемой предметной области.

В указанную группу целесообразно включать специалистов разного уровня (высококвалифицированных и молодых специалистов, способных на неординарные предложения и идеи), владельцев бизнес-процессов, а также сотрудников, выполняющих конкретные бизнес-операции, входящие в указанные процессы. При этом под владельцем бизнес-процесса понимают должностное лицо, имеющее в своем распоряжении ресурсы, необходимые для выполнения процесса, и несущего ответственность за его результат [75].

При подготовке и проведении «мозгового штурма» («мозговой атаки») аудитор должен:

запретить любые отклонения от целевой направленности; ограничить время на каждое выступление участника группы; запретить критику выдвигаемых идей и предложений; осуществлять документирование всех идей и предложений.

Кроме того, следует помнить, что на первом этапе ни одна из идей или предложений не отбрасывается и, как правило, не оценивается. На втором этапе все идеи и предложения оцениваются с точки зрения их проработанности, сроков и затрат на их реализацию, а также эффективности вероятных результатов.

Указанный метод ориентирован, главным образом, на долгосрочную эффективность деятельности аудируемого экономического субъекта, то есть на перспективу его развития. В то же время, применение аудитором метода «мозгового штурма» («мозговой атаки») направлено на выработку управленческих рекомендаций по преодолению трудностей и всевозможных противоречий, с которыми столкнулся аудируемый экономический субъект в процессе текущей деятельности, а также «узких мест», сдерживающих эффективное его развитие, то есть в оперативном режиме.

Главным недостатком метода является сложность подготовки и сбора рабочей группы, так как на практике трудно собрать тех или иных специалистов по причине их занятости. Поэтому аудитору необходимо привлекать компетентных специалистов аудируемого экономического субъекта, не требуя от них обязательного присутствия и при этом устного высказывания своих соображений по исследуемым аспектам.

В этой связи заслуживает внимания метод коллективного блокнота, который предполагает сбор независимых идей и предложений сотрудников хозяйствующего экономического субъекта посредством выдачи им рабочих блокнотов, в которых аудитором заранее определено и изложено существо аудируемой проблемной ситуации. Кроме того, участникам выдаются вспомогательные и справочные материалы, относящиеся к исследуемому аспекту.

За определенный аудитором период времени каждый опрашиваемый сотрудник записывает в свой рабочий блокнот результаты своих исследований и соответствующие, с его точки зрения, идеи и предложения, оценив их по степени значимости. По истечении указанного срока участники опроса передают свои рабочие блокноты аудитору, который обобщает полученную информацию и делает соответствующие выводы, на основе которых, в дальнейшем, подготавливаются управленческие рекомендации.

Специфика проведения операционного аудита любого хозяйствующего субъекта предполагает необходимость постоянного сбора и накопления информации о вероятных альтернативах различных управленческих рекомендаций по тем или иным аудируемым аспектам. Создание указанной информационной базы позволяет аудитору относительно быстро обращаться к существующему опыту разрешения тех или иных проблемных ситуаций, возникающих в ходе деятельности этого субъекта. В указанной базе данных собираются и систематизируются как наиболее оригинальные, так и типовые варианты решения всевозможных задач с оценкой эффективности применения этих решений.

«

117

Указанный метод в теории называется банком идей [63] или методом аналогий [35].

В том случае, если аудитор исследует проблемную ситуацию, на которую отсутствует указанная выше информация (альтернатива), то в его задачу входит отбор таких решений, которые по принципиальным положениям сходны с решаемой. Иными словами, в данном случае аудитор должен, прежде всего, оценить сходство аудируемого и эталонного объектов и целевой направленности решаемой и относящейся к эталону задачи. После такого отбора аудитор должен определить возможность использования сравниваемого эталона по разрешению исследуемой проблемы, а также готовность аудируемого объекта к реализации соответствующих управленческих мероприятий (состояние производственно-технической базы, квалификацию кадров, наличие тех или иных ресурсов и возможность их привлечения, период разрешения стоящей задачи и т.п.). В действительности указанный метод позволяет лишь определить направления детальных аудиторских исследований и в дальнейшем требует применения более детальных количественных аудиторских приемов. Однако, как уже отмечалось ранее, использование этого метода предупреждает возможность неоправданного детального аудирования в тех направлениях, которые не раскрывают влияние основных причин сложившейся ситуации.

Таким образом, исследования показывают, что эвристические методы могут быть использованы как комплексно, то есть одновременно в определенной аудитором взаимосвязи и методической последовательности, так и отдельно в целях расширения некоторых аспектов информационной базы аудитора. Однако, по нашему мнению, указанные методы в значительной степени расширяют профессиональные возможности аудирующего субъекта посредством использования их в составе научного аппарата реализации на практике метода операционного аудита.