5. Ответственность за разглашение аудиторской тайны

Закон об аудите ввел категорию "аудиторская тайна" и раскрыл ее содержание. Согласно ст. 8 данного Закона аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги.

Вопрос об ответственности за разглашение аудиторской тайны непосредственно связан с сущностью данного правового института.

Аудиторская тайна относится к информации ограниченного доступа или, точнее, конфиденциального характера. Однако отождествлять эти два термина не следует, поскольку "конфиденциальная информация" является родовым понятием, включающим в себя другие виды информации ограниченного доступа (служебная тайна, коммерческая тайна, личная тайна и т.п.). Перечень сведений конфиденциального характера утвержден Указом Президента РФ от 6 марта 1997 г. N 188 . В нем в отдельную категорию выделены сведения, связанные с профессиональной деятельностью, доступ к которым ограничен в соответствии с Конституцией РФ и федеральными законами (врачебная, нотариальная, адвокатская тайна и т.д.).

--------------------------------

Указ Президента РФ от 6 марта 1997 г. N 188 "Об утверждении перечня сведений конфиденциального характера" // СЗ РФ. 1997. N 10. Ст. 1127.

Аудиторскую тайну следует относить к вышеназванной категории сведений конфиденциального характера не только потому, что в НК РФ имеется указание на аудиторскую тайну как на профессиональную тайну аудиторов , но и по ряду других соображений.

--------------------------------

Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1 // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

Во-первых, аудит является особым видом предпринимательской деятельности по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемых лиц), осуществляемым специальными субъектами исключительно на профессиональной основе.

Во-вторых, хотя целью аудиторской деятельности является получение прибыли, а значит, она осуществляется на коммерческой основе, относить полученные аудиторами сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги, к коммерческой тайне не следует. Выделение профессиональной тайны (врачебной, адвокатской, нотариальной, в том числе аудиторской, и т.п.) из ряда сведений конфиденциального характера отнюдь не основано на условиях осуществления той или иной профессиональной деятельности. Не имеет значения, работает ли профессионал на коммерческой основе или на безвозмездных началах. Например, при обращении пациента к врачу независимо от того, работает врач в платной поликлинике или нет, у него (врача) возникает обязанность хранить сведения о самом факте обращения лица за медицинской помощью, о болезни (диагноз, течение, прогноз), о примененных методах лечения и их эффективности и пр.

В этом случае законодатель прежде всего определяет источник информации, составляющей тайну профессионала. Такие сведения либо получены от лица, обратившегося к профессионалу за услугами, либо стали ему известны при осуществлении исследований, систематических наблюдений и иной деятельности.

В-третьих, на выделение аудиторской тайны в отдельную категорию конфиденциальных сведений указывает особый правовой режим, установленный для нее на уровне федерального законодательства.

Закон об аудите:

- определяет содержание аудиторской тайны, в которую входят сведения об операциях клиентов аудиторской организации, индивидуального аудитора;

- предоставляет право клиенту аудиторской организации (индивидуального аудитора) на сохранение информации в тайне от кого бы то ни было, за исключением случаев, определенных федеральными законами;

- устанавливает в отношении лиц, имеющих доступ к конфиденциальной информации, ряд обязанностей, а именно: аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечить сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, не вправе передавать эти сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами. Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности, и иные лица, получившие доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, на законном основании, обязаны сохранять конфиденциальность в отношении таких сведений;

- определяет категорию лиц или органов, которым может быть предоставлена аудиторская тайна без письменного согласия клиента аудиторской организации (индивидуального аудитора), а также единственное основание истребования сведений, составляющих аудиторскую тайну, - судебное решение;

- возлагает ответственность на нарушителей режима аудиторской тайны.

Установленный на законодательном уровне правовой режим аудиторской тайны существенно отличается от режима коммерческой тайны, под которым понимаются правовые, организационные, технические и иные принимаемые обладателем информации, составляющей коммерческую тайну, меры по охране ее конфиденциальности; при этом Федеральный закон от 29 июля 2004 г.

--------------------------------

Закон о коммерческой тайне. Статья 3 // СЗ РФ. N 32. Ст. 3283.

Обладателю такого рода информации предоставляется право вводить режим коммерческой тайны, а значит, самому определять меры по охране ее конфиденциальности. С этой целью обладатель определяет перечень такой информации, круг лиц, имеющих доступ к ней, порядок обращения с ней, регулирование отношений по использованию такой конфиденциальной информации работниками на основании трудовых договоров и контрагентами на основании гражданско-правовых договоров, наносит на документы, составляющие коммерческую тайну, гриф "Коммерческая тайна".

Таким образом, между понятиями "аудиторская тайна" и "коммерческая тайна" существует ряд принципиальных различий.

Различны основания установления содержания и объема соответствующей тайны: аудиторская тайна установлена на уровне Федерального закона, режим коммерческой тайны устанавливает ее обладатель (коммерческая организация) по своему усмотрению. При этом установление и соблюдение режима аудиторской тайны является обязанностью аудиторской организации, индивидуального аудитора, а установление и соблюдение режима коммерческой тайны - только право юридического лица, которым он может не воспользоваться.

Различны объемы правомочий обладателей соответствующих тайн. При аудиторской тайне обладатель обязан хранить сведения, составляющие аудиторскую тайну, передавать их без согласия клиента лишь в исключительных случаях, предусмотренных федеральными законами, вправе потребовать от виновного в разглашении таких сведений лица возмещения причиненных убытков. Правомочия обладателя коммерческой тайны значительно шире: он не только вправе устанавливать, изменять, отменять режим коммерческой тайны, но также разрешать или запрещать доступ к ней, определять порядок и условия доступа к этой информации, вводить ее в гражданский оборот на основании договоров, предусматривающих включение в них условий о конфиденциальности информации, и некоторые другие. Обязанность предоставлять информацию, в отношении которой установлен режим коммерческой тайны, по запросам третьих лиц возникает у обладателя в порядке и на основаниях, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации.

Сроки действия аудиторской тайны не установлены законодательно, что означает обязанность сохранять в тайне конфиденциальную информацию об операциях клиентов, полученную при оказании профессиональных услуг, без ограничения сроков и независимо от продолжения или прекращения непосредственных отношений с ним. Право на коммерческую тайну действует до тех пор, пока сведения, ее содержащие, находятся под охраной соответствующего режима. В том случае, если сведения, составляющие коммерческую тайну, стали известны лицу в силу выполнения им трудовых функций, то работник обязан не разглашать коммерческую тайну в течение двух лет после увольнения, если иной срок не установлен трудовым договором.

Можно сделать вывод, что аудиторская тайна относится к конфиденциальной информации ограниченного доступа, связанного с осуществлением аудиторами своей профессиональной деятельности. В отношении аудиторской тайны установлен особый правовой режим на законодательном уровне, отличный от режима коммерческой тайны.

Следует обратить внимание на характерную особенность, связанную с аудиторской тайной. Законодатель в содержание аудиторской тайны включает сведения об операциях клиентов аудитора, но устанавливает обязанность не разглашать любую информацию, ставшую известной аудитору о своем клиенте.

Это означает, что аудитор не может быть источником получения информации о предпринимателе, которому оказывались аудиторские услуги, независимо от того, какой характер носили полученные аудитором сведения (открытые или ограниченного доступа). Аудитор не вправе предоставлять какую-либо информацию о своем клиенте, в том числе даже информацию, содержащуюся в учредительных документах аудируемого лица, в документах, дающих право на осуществление предпринимательской деятельности; информацию о численности и составе работников, о системе оплаты труда, об условиях труда, о задолженности работодателей по выплате заработной платы и по иным социальным выплатам и др. Представляется, что такие сведения могут быть получены где угодно, но только не от аудиторской организации или индивидуального аудитора.

Нормы, устанавливающие режим аудиторской тайны, направлены прежде всего на защиту личных интересов проверяемых лиц. Тем не менее отношения по поводу аудиторской тайны связаны с компромиссом между частными и публичным интересами. Поэтому весьма важное значение приобретает вопрос о доступе к сведениям, составляющим аудиторскую тайну.

Законодатель с учетом интересов частных лиц устанавливает правило о предоставлении третьим лицам сведений, составляющих аудиторскую тайну, только с письменного согласия клиента аудитора.

Но поскольку в ряде случаев имеют значение и публичные интересы, то законодательными актами могут устанавливаться случаи затребования таких сведений. Порядок предоставления конфиденциальных сведений Законом об аудите не определен. Нормы, устанавливающие материально-правовые и процессуальные основания для направления запроса, определяющие круг лиц, уполномоченных совершать такой запрос, а также нормы, предъявляющие требования к форме запроса и сроках ответа, содержатся в других законодательных актах.

По смыслу Закона об аудите запрос уполномоченного лица может быть сделан лишь в связи с его деятельностью. К компетенции некоторых органов государственной власти и управления отнесено право требовать информацию у разных хозяйствующих субъектов. Но аудиторская тайна имеет дополнительную защиту как конфиденциальная информация, и это означает, что такие сведения могут передаваться исключительно по судебному решению, в котором указывается лицо, уполномоченное их получить.

В то же время действующее законодательство устанавливает ряд ограничений на истребование информации, составляющей профессиональную тайну аудиторов. Так, п. 4 ст. 82 НК РФ установлено, что при осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике, полученной в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну, и иных лиц, в частности аудиторскую тайну. В п. 2 ст. 90 НК РФ предусмотрено, что не могут допрашиваться в качестве свидетеля лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности аудитор.

Подобные требования должны распространяться и на федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности, других лиц, получивших доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, на законном основании (например, на профессиональные объединения, имеющие доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, в силу наличия у них контрольных функций по проверке качества работы своих членов).

Что касается участия аудитора в уголовном, гражданском, арбитражном процессе, то необходимо отметить отсутствие в законодательстве таких ограничений (запретов). Напротив, анализ действующего законодательства показывает, что аудиторы могут быть привлечены в качестве свидетелей для дачи свидетельских показаний, если им известно о каких-либо обстоятельствах, подлежащих установлению по рассматриваемому делу .

--------------------------------

См.: ст. 56 УПК РФ, ст. 56 АПК РФ, ст. 69 ГПК РФ.

Действующее законодательство устанавливает систему мер ответственности за разглашение аудиторской тайны. В качестве санкций за разглашение сведений, составляющих аудиторскую тайну, могут применяться не только возмещение причиненных убытков, о чем упоминается в п. 4 ст. 8 Закона об аудите, но также административные штрафы, приостановление действия лицензии или ее аннулирование и некоторые другие.

Возмещение причиненных убытков

В случае разглашения сведений, составляющих аудиторскую тайну, аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, уполномоченным федеральным органом, а также иными лицами, получившими доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, на основании Закона об аудите и иных нормативных правовых актов Российской Федерации аудируемое лицо или лицо, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков.

Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). При этом лицу, право которого нарушено, предоставляется возможность потребовать полного возмещения убытков - и в части реального ущерба, и в части упущенной выгоды.

В соответствии со ст. 16 ГК РФ убытки, причиненные лицу в результате незаконных действий государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, подлежат возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием.

При предъявлении иска в суд о возмещении убытков, причиненных в результате незаконных действий государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, необходимо иметь в виду, что ответчиком по такому делу должны признаваться Российская Федерация, соответствующий субъект Российской Федерации или муниципальное образование в лице соответствующего органа или иного управомоченного органа. Но предъявление иска непосредственно к государственному органу или органу местного самоуправления, допустившему соответствующее нарушение, не может служить основанием к отказу в принятии искового заявления либо к его возвращению. В таком случае суд привлекает в качестве ответчика по делу соответствующий управомоченный орган .

--------------------------------

См.: п. 12 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 1996. N 9.

Практика рассмотрения исков, поданных в отношении государственных органов, о возмещении убытков, связанных с разглашением конфиденциальной информации, в том числе аудиторской тайны, отсутствует (во всяком случае, она неизвестна автору).

Компенсация морального вреда

Сведения, доверенные аудитору его клиентом в силу необходимости, т.е. при проведении независимой проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности или оказании сопутствующих аудиту услуг, могут включать личные и семейные тайны.

Конституция РФ определяет, что каждый имеет право на неприкосновенность частной жизни, личную и семейную тайну, защиту своей чести и доброго имени (ч. 1 ст. 23). Сбор, хранение, использование и распространение информации о частной жизни лица без его согласия не допускаются (ч. 1 ст. 24 Конституции РФ).

В соответствии со ст. 150 ГК РФ личные неимущественные права и другие нематериальные блага, в том числе неприкосновенность частной жизни, личная и семейная тайна, неотчуждаемы и непередаваемы иным способом. Нематериальные блага защищаются в соответствии с ГК РФ и другими законами в случаях и в порядке, ими предусмотренных, а также в тех случаях и тех пределах, в каких использование способов защиты гражданских прав (ст. 12 ГК РФ) вытекает из существа нарушенного нематериального права и характера последствий этого нарушения.

Закон об аудите не содержит положений о компенсации морального вреда при несанкционированном разглашении аудиторской тайны. Однако на основании ст. 151 ГК РФ гражданин, которому причинен моральный вред действиями, нарушающими его личные неимущественные права либо посягающими на принадлежащие ему другие нематериальные блага, а также в других случаях, предусмотренных законом, может потребовать компенсации морального вреда. При этом под моральным вредом понимаются физические или нравственные страдания, которые испытывал гражданин в результате нарушения его права.

Аудиторская организация должна исходить из необходимости предотвращения даже потенциальной возможности причинения ущерба своим клиентам несанкционированным разглашением соответствующих сведений. В противном случае клиент (индивидуальный предприниматель) вправе потребовать компенсации морального вреда. Суд может возложить на нарушителя обязанность компенсировать моральный вред.

Приостановление действия лицензии на осуществление аудиторской деятельности или ее аннулирование

Закон об аудите не содержит норм о приостановлении действия лицензии или ее аннулировании при разглашении аудиторской тайны. Это не случайно, поскольку лицензирование аудиторской деятельности, в том числе порядок выдачи, приостановления и аннулирования лицензии, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о лицензировании отдельных видов деятельности.

В Положении о лицензировании аудиторской деятельности нарушение требования об обеспечении сохранности аудиторской тайны называется одним из оснований для приостановления или аннулирования лицензии. Но если решение о приостановлении лицензии принимает лицензирующий орган, то аннулирование лицензии возможно лишь по судебному решению.

Приостановление действия лицензии или ее аннулирование означает, что субъект (аудиторская организация, индивидуальный аудитор) в течение определенного срока не сможет оказывать аудиторские услуги, следовательно, получать от них доходы. Таким образом, можно утверждать, что для аудиторов приостановление действия лицензии или ее аннулирование является более суровой мерой ответственности за разглашение аудиторской тайны, чем возмещение причиненных убытков, штрафные санкции или компенсация морального вреда.

Административная ответственность

КоАП РФ предусматривает ответственность за административные правонарушения в области связи и информации. В соответствии со ст. 13.14 КоАП РФ разглашение информации, доступ к которой ограничен федеральным законом (за исключением случаев, если разглашение такой информации влечет уголовную ответственность), лицом, получившим доступ к такой информации в связи с исполнением служебных или профессиональных обязанностей, - влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от пяти до десяти МРОТ; на должностных лиц - от 40 до 50 МРОТ.

При этом объективная сторона данного правонарушения выражается в действии, представляющем собой разглашение информации, доступ к которой ограничен федеральным законом, лицом, получившим доступ к такой информации в связи с исполнением служебных или профессиональных обязанностей. Применяться данная мера ответственности может к гражданам, а также к должностным лицам, притом что правонарушение было совершено умышленно или по неосторожности.

Таким образом, административный штраф может налагаться на аудитора, в том числе индивидуального аудитора, должностных лиц федерального органа исполнительной власти, уполномоченного осуществлять регулирование аудиторской деятельности, других лиц, получивших доступ к аудиторской тайне на законном основании, за разглашение ими доверенной им такой информации при наличии вины.

Уголовная ответственность

При рассмотрении правовых аспектов ответственности за разглашение информации конфиденциального характера возникает вопрос, могут ли нарушители режима аудиторской тайны нести уголовное наказание.

Анализ действующего уголовного законодательства показывает, что термин "аудиторская тайна" не содержится в УК РФ, а указание на аудитора имеется лишь в его ст. 202. При этом уголовная ответственность за незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую, банковскую тайну, предусмотрена ст. 183 УК РФ.

Статья 202 УК РФ устанавливает ответственность аудиторов за злоупотребление полномочиями. Использование частным нотариусом или частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимущества для себя или других лиц либо нанесение вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства, - наказывается штрафом в размере от 500 до 800 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

То же деяние, совершенное в отношении заведомо несовершеннолетнего или недееспособного лица либо неоднократно, - наказывается штрафом в размере от 700 до 1000 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

В данной статье не содержится указаний на злоупотребления (в виде незаконного разглашения аудиторской тайны) аудитора своими полномочиями.

В соответствии со ст. 183 УК РФ предусмотрено уголовное наказание за сбор сведений, составляющих коммерческую или банковскую тайну, путем похищения документов, подкупа или угроз, а равно иным незаконным способом в целях разглашения либо незаконного использования этих сведений.

Анализ действующего законодательства показывает, что аудиторская тайна является разновидностью информации конфиденциального характера, связанной с осуществлением профессиональной деятельности аудиторами, в отношении данного объекта установлен особый правовой режим, отличный от режимов других видов конфиденциальной информации. На этом основании можно утверждать, что положения ст. 183 УК РФ не могут применяться при несанкционированном получении и разглашении сведений, составляющих аудиторскую тайну.

Можно сделать вывод, что в настоящее время привлечь к уголовной ответственности лицо, виновное в разглашении аудиторской тайны, практически невозможно.