4.1. Основные этапы операционного аудита и особенности их проведения

В то же время отсутствие нормативно-правовой базы, регламентирующей указанное направление аудита (в отличие от финансового аудита), практически исключает его обязательность, что позволяет отнести его лишь к категории инициативного аудита и, как следствие, определяет необходимость применения в каждом конкретном случае индивидуальных (не стандартизированных) подходов к его проведению.

В свою очередь, в теории и практике аудита, как в зарубежных странах, так и в России, общепринято, что проведение финансового аудита осуществляется в три основных этапа: планирование, непосредственно аудиторская проверка и формирование отчетных документов о полученных результатах аудирования. Однако при этом незаслуженно забывают об этапах внедрения результатов аудирования в практику финансово-хозяйственной деятельности аудируемого хозяйствующего субъекта.

Указанные этапы, по нашему мнению, в полной мере можно отнести и к операционному аудиту, но при этом их содержание имеет свои специфические черты, присущие только этому направлению аудита и обусловленные, главным

образом, разнообразием предметных областей, подвергаемых аудиторскому исследованию и его особенностями.

В то же время в общем понимании процесс операционного аудита представляет собой логическую последовательность процедур, выполняемых аудирующим субъектом с привлечением наиболее компетентных в исследуемой предметной области экспертов (в том числе сотрудников аудируемого субъекта) с целью выявления и оценки тех или иных проблемных ситуаций, возникающих в ходе функционирования хозяйственной экономической системы и, как следствие, выработка управленческих рекомендаций по их преодолению.

Таким образом, операционный аудит, как и финансовый, должен последовательно пройти все указанные выше основные этапы, а именно: планирование;

операционное аудирование по существу проблемы;

подготовка отчетных документов и управленческих рекомендаций.

Вместе с тем, по нашему мнению, операционный аудит не должен завершаться традиционной отчетной формой о результатах проведенного аудирования.

Однако, по нашему мнению, и на этом этапе операционный аудит не может считаться завершенным. Аудирующему субъекту необходимо получить достаточную и надлежащую информацию о результативности проведенного аудиторского исследования, в частности, последствий внедрения и

использования аудированным экономическим субъектом управленческих рекомендаций выработанных по результатам операционного аудита. Этот этап можно обозначить как этап определения эффекта, полученного от использования результатов операционного аудита.

Таким образом, следует признать, что операционный аудит (рис. 4.1.) не завершается на стадии аудиторского отчета (заключения). Его полный цикл необходимо рассматривать от традиционного этапа планирования до получения результатов от внедрения управленческих рекомендаций в текущем времени хозяйственного оборота и, что не менее важно, в стратегической перспективе. Кроме того, важно отметить, что особенности операционного аудита определяют весьма специфические подходы к каждому из указанных выше этапов.

Как уже отмечалось ранее, операционная эффективность возможна в различных предметных областях, что предполагает особый и весьма сложный подход к определению целевых установок аудиторского исследования и, как следствие, в каждом конкретном случае индивидуальности в выборе и применении методического аппарата. Поэтому, приступая к операционному аудиту, аудирующий субъект должен наиболее тщательно спланировать весь цикл аудирования.

Традиционно «планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур» [30, с.

В то же время, организация операционного аудита требует проведения значительно больших по объему аудиторских процедур аналитического и оценочного характера, затрат времени и соответственно ресурсов по сравнению с традиционным финансовым аудитом. Это, в свою очередь, обусловлено тем,

что многообразие предметных областей, а также объектов аудирования, их предварительное исследование, а также формирование аудиторских доказательств требуют подготовки весьма обширной информационной базы. Кроме того, метод и научный аппарат операционного аудита предполагает применение весьма разнообразного аналитического и оценочного инструментария, который, в свою очередь требует особой тщательности подготовки и времени практического осуществления.

Рис. 4.1. Цикл операционного аудита

Все это позволяет с уверенностью утверждать, что операционный аудит имеет более сложную методологию проведения по сравнению с финансовым

171

аудитом. При этом весьма важной составляющей операционного аудита является индивидуальность и нетипичность каждого аудируемого экономического субъекта, его целевых потребностей, а также существующая необходимость непосредственного и тесного сотрудничества аудирующего субъекта (в случае внешнего операционного аудита) с сотрудниками аудируемого на всех этапах аудиторского цикла.

В зарубежных странах при осуществлении любого направления операционного аудита (управленческого, производственного, эффективности и пр.) предполагают проведение открытых дискуссий с наиболее компетентными сотрудниками аудируемого экономического субъекта, что позволяет им реализовать свои точки зрения, аргументы и предложения по исследуемым проблемам [79, 144].

Кроме того, важно отметить, что от характера взаимоотношений аудирующего субъекта с аудируемым зависят сами условия, в которых реализуется операционный аудит независимо от его тематической направленности. Залогом получения качественных, оптимальных и объективных результатов операционного аудирования, как правило, является атмосфера непосредственного сотрудничества сторон аудиторского процесса, их взаимного уважения и взаимопонимания.

Именно такой подход к операционному аудированию позволяет наиболее конструктивно реализовать на практике все управленческие рекомендации, полученные по результатам проведенного и проводимого в оперативном режиме аудита.

В целях формирования и реализации указанных отношений аудирующий субъект должен на всех этапах аудиторского цикла поддерживать атмосферу творческого взаимоотношения. Так, например, представляется необходимым еще на этапе планирования аудиторского исследования выяснить и согласовать с руководством и наиболее компетентными сотрудниками аудируемого

экономического субъекта целевые установки и соответствующие им факты, имеющие наибольшее значение для исследуемой предметной области. Кроме того, необходимо оценить и согласовать существующие и потенциальные критерии оценки эффективности функционирования хозяйственных систем, которые целесообразно использовать в рамках конкретного аудирования, конкретной предметной области и объекта исследования.

Указанный подход позволит аудирующему субъекту избежать возможных субъективных противоречий между ним и аудируемым субъектом, что, в свою очередь, приведет к позитивному отношению к результатам аудирования и управленческим рекомендациям со стороны всех сотрудников хозяйствующего субъекта. Поэтому еще перед началом аудита аудирующему субъекту необходимо:

проинформировать заинтересованных сотрудников аудируемого экономического субъекта о целях и сроках операционного исследования;

представить аудируемому экономическому субъекту состав аудиторской группы;

согласовать все полномочия по доступу к любой, в том числе и конфиденциальной, информации аудируемого экономического субъекта;

согласовать обязанности и ответственность конкретных ведущих сотрудников аудируемого экономического субъекта; обсудить методологические подходы к процессу аудирования; ответить на все вероятные вопросы со стороны сотрудников аудируемого экономического субъекта относительно существенных аспектов предстоящего аудиторского исследования.

Как уже отмечалось ранее, операционный аудит является более сложным направлением аудита, чем традиционно применяемый финансовый. Поэтому процесс его выполнения требует от аудирующего субъекта весьма широкого спектра знаний, навыков и соответствующего целевым установкам опыта.

Однако наличие соответствующего образования ведущих аудиторов не гарантирует, что они окажутся компетентными специалистами во всех предметных областях операционного аудиторского исследования и, следовательно, смогут получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства по отдельным фактам и обстоятельствам функционирования аудируемого экономического субъекта. Поэтому существует вероятность того, что ряду существенных аспектов исследования может быть не уделено надлежащее внимание и, как следствие, упущена весьма существенная и значимая информация.

Исходя из указанного, как и при финансовом аудите, операционный аудит не может быть проведен надлежащим образом без привлечения сторонних (независимых) специалистов-экспертов различного профиля, которые обладают соответствующей компетентностью и профессионализмом, соответствующим исследуемым предметным областям аудируемого экономического субъекта. При этом внешние специалисты-эксперты могут привлекаться посредством включения их в состав аудирующей группы, выполнения отдельных заданий, подготовки экспертных заключений, аналитических записок, актов или оценок.

Одной из наиболее распространенных форм привлечения специалистов- экспертов различных областей знаний к проведению операционного аудиторского исследования является формирование специальной консультационной группы из сотрудников аудирующего субъекта, наиболее компетентных в исследуемой предметной области представителей аудируемого экономического субъекта, а также независимых внешних экспертов. Указанную группу необходимо формировать еще на этапе планирования, с тем, чтобы она функционировала на всем протяжении операционного аудиторского цикла.

Сформированная таким образом группа специалистов-экспертов не только проводит соответствующие требованиям аудирования экспертные исследования, но и оказывает помощь непосредственно аудирующей группе по наиболее значимым аспектам аудирования, а также непредвиденным особенно

сложным проблемным ситуациям, возникающим в ходе исследовательских работ. Кроме того, указанная группа на основе информации, получаемой от аудирующей группы, дает советы в части формирования ей стратегической направленности аудирования, декомпозиции целей и задач, выбора методов и процедур, критериев оценки эффективности деятельности аудируемого экономического субъекта, а также обоснования формулируемых выводов и соответствующих им управленческих рекомендаций. При этом сама группа специалистов-экспертов не должна директивно вмешиваться в ход проведения аудирования, а вся ответственность за выводы и рекомендации, сделанные указанной группой, ложится непосредственно на аудирующий субъект.

Поэтому, привлекая к операционному аудиту специалистов-экспертов, аудирующий субъект должен определить основные цели, задачи, объем и условия выполнения ими работы, изложив их в виде письменной инструкции. В ней должны быть указаны следующие основные аспекты: цели и объем работ специалистов-экспертов;

конкретные аспекты, которые должны быть раскрыты в их отчетных документах;

степень их доступа к соответствующей, в том числе и конфиденциальной, информации;

разъяснены отношения специалистов-экспертов с аудируемым экономическим субъектом;

конфиденциальность информации аудируемого экономического субъекта;

информация о возможных допущениях и методологических подходах, которые будут использоваться в процессе экспертиз, а также их преемственности прошлым и будущим аудиторским исследованиям.

В то же время, при любых обстоятельствах использования специалистов- экспертов аудирующему субъекту необходимо помнить, что существует риск необъективности сделанных ими выводов и рекомендаций. Поэтому, планируя

их привлечение к операционному аудиту, аудирующий субъект должен исходить из принципа профессионального скептицизма, то есть он не должен основываться на предположении о том, что указанные специалисты необъективны или, что объективность их не подлежит никакому сомнению. Исходя из этого, оценивая надлежащий характер результатов экспертиз, проведенных в ходе аудирования, важно определить:

подтверждают ли данные экспертизы соответствующую информацию, полученную в ходе иных аудиторских процедур; соответствуют ли материалы отчетных документов специалистов- экспертов знаниям о деятельности аудируемого экономического субъекта;

соответствуют ли допущения и методы, применяемые указанными специалистами методологическим подходам прошлых аудиторских исследований.

Планируя операционный аудит конкретного хозяйствующего субъекта (независимо от формы его собственности), необходимо учитывать, что аудиторскому исследованию необходимо подвергать практически все сферы деятельности этого субъекта. Однако практика показывает, что сроки и объемы предстоящего аудирования не позволяют в полной мере охватить весь хозяйствующий субъект. Поэтому для повышения эффективности аудиторского цикла прежде всего следует отбирать наиболее значимые сферы и проблемы стоящие перед указанным субъектом, постоянно дополняя и расширяя круг исследований в процессе аудирования по существу.

Такой подход позволяет оптимизировать имеющиеся у аудирующего субъекта ресурсы на проведение детального операционного аудирования наиболее важных для аудируемого экономического субъекта участков его деятельности.

Исходя из изложенного, представляется необходимым весь процесс планирования операционного аудита осуществлять в три последовательных и взаимосвязанных этапа: предварительное планирование (выявление значимых

участков деятельности и проблем хозяйствующего субъекта), стратегическое планирование (на долгосрочную перспективу) и текущее планирование.

Предварительное планирование проводится для оценки возможности осуществления операционного аудита, уточнения задания, заключения договора (контракта) в случае внешнего операционного аудита, а также для информационной подготовки предстоящих работ. При этом основными направлениями указанного этапа являются:

приобретение основных знаний о деятельности хозяйствующего субъекта (потенциального клиента аудирования); ознакомление с управляющей и управляемой подсистемами; выявление наиболее проблемных и значимых направлений аудирования;

предварительная оценка достаточности и надлежащего характера релевантной информации для целей операционного аудирования; определение сроков аудирования;

определение состава аудирующей группы и квалификационного уровня группы специалистов-экспертов;

оценка возможности проведения операционного аудита и выработки управленческих рекомендаций;

знакомство с основными критериями оценки эффективности деятельности, применяемыми аудируемым экономическим субъектом;

определение возможности долгосрочного мониторинга процесса внедрения результатов аудирования и управленческих рекомендаций.

Необходимость в предварительном планировании существует главным образом потому, что для реализации операционного аудита аудирующему субъекту необходимо обладать соответствующими релевантными и при этом весьма обширными знаниями о деятельности аудируемого экономического субъекта. Объем указанных знаний должен быть достаточным для понимания

проблем и методов их решения этим субъектом.

На данном этапе аудирующему субъекту необходимо, прежде всего, осуществить экспресс-диагностику внешнего окружения хозяйствующего субъекта, а также макроэкономических и отраслевых факторов, влияющих на эффективность деятельности этого субъекта.

Диагностический анализ внешнего окружения предполагает экспресс- оценку деятельности основных контрагентов аудируемого экономического субъекта, в том числе конкурентов, поставщиков, субподрядчиков, а также существующих и потенциальных потребителей этого субъекта. Целью экспресс-диагностики внешнего окружения хозяйствующего субъекта является формирование предварительного понимания того, каким образом это окружение воздействует на аудируемый экономический субъект: представляет ли ему новые конкурентные возможности или, наоборот, препятствует его эффективному развитию. Кроме того, проведение предварительной экспресс- диагностики дает возможность определить основные проблемы, стоящие перед аудируемым экономическим субъектом, а не только их симптомы.

Сложность указанного этапа обусловлена еще и тем, что в процессе предварительного экспресс-исследования аудирующему субъекту необходимо создать весьма обширную информационную базу не только для подготовки соответствующих коммерческих предложений хозяйствующему субъекту (потенциальному его клиенту), но и для дальнейших детальных аудиторских исследований. Чем тщательней проводится указанный этап, тем реалистичнее дальнейшие результаты и выводы, полученные в ходе аудирования.

После завершения этапа предварительного планирования и определения основных проблем, стоящих перед аудируемым экономическим субъектом, аудирующему субъекту необходимо сформировать основополагающие стратегические установки предстоящего процесса операционного исследования, согласующиеся с выявленными проблемами и возможностями их решения.

Необходимость в указанном этапе заключается, прежде всего, в том, что

операционный аудит, ориентированный на долгосрочную перспективу развития аудируемого экономического субъекта и, как следствие, на соответствующие взаимоотношения с аудирующим субъектом, не заканчивается этапом подготовки отчетных документов по результатам аудирования. Как уже отмечалось ранее, цикл операционного аудиторского исследования продолжается и после внедрения аудируемым экономическим субъектом управленческих рекомендаций. Поэтому, исходя из основной целевой направленности операционного аудита, этап стратегического планирования предполагает:

охват важнейших предметных областей аудируемого экономического субъекта (обеспечение достаточности объема аудирования для выработки надлежащих управленческих рекомендаций);

разработку графика аудиторского исследования на долгосрочную (стратегическую) перспективу;

обеспечение достаточной и надлежащей информационной базой проведение детального аудиторского исследования; организацию координации действий с традиционным финансовым аудитом бухгалтерской (финансовой) отчетности и системой внутреннего аудита указанного субъекта;

определение предполагаемых результатов аудирования на долгосрочную перспективу;

оценку соответствия целевых установок аудиторского исследования потребностям аудируемого экономического субъекта и ресурсам его проведения.

В общем понимании основными задачами этапа стратегического планирования операционного аудита являются:

обеспечение аудирующего субъекта твердым и ясным основанием для выработки основных целевых установок аудиторского исследования;

выделение приоритетных предметных областей, которые потенциальным образом способствуют повышению эффективности деятельности хозяйствующего субъекта;

установка сроков подготовки как промежуточных, так и окончательных отчетных документов по результатам конкретного аудирования с целью планирования сроков выполнения аудиторских процедур;

разработка общего плана аудирования с учетом имеющихся и планируемых ресурсов.

Основываясь на приведенном (хотя и не на всеобъемлющем) перечне задач качественное выполнение этапа стратегического планирования позволяет обеспечить уверенность в том, что область охвата операционным аудитом предметных областей и объектов аудитосркого исследования является соответствующей требованиям аудиторского задания. При этом аудирующему субъекту необходимо учитывать результаты, полученные на этапе предварительного планирования и, там, где это необходимо, опыт, полученный при проведении финансового и внутреннего аудита исследуемого экономического субъекта или аналогичных хозяйствующих субъектов, входящих в его отрасль.

Полученный таким образом стратегический план операционного аудита служит основанием для понимания всеми участниками аудиторского процесса основополагающей цели аудирования на долгосрочную перспективу, а также для реализации этапа текущего планирования. При этом результатом последнего является план проведения конкретных аудиторских исследований по конкретной проблематике, предметной области и аудируемому объекту, а также график их проведения и определение необходимых для этого ресурсов. Указанный план должен включать в себя:

краткосрочные целевые установки, полученные в результате декомпозиции стратегических целей;

объем предполагаемых ресурсов, необходимых для реализации

текущего аудирования;

график проведения аудиторских исследований, учитывающий указанные ресурсы;

ожидаемые результаты аудирования и вероятные промежуточные управленческие рекомендации.

Тщательность проведения этапа текущего планирования позволяет гарантировать аудирующему и аудируемому экономическим субъектам то, что операционное аудиторское исследование будет выполнено эффективно, то есть экономично, производительно (продуктивно) и результативно.

Несмотря на то, что каждый из этапов планирования операционного аудита имеет свои особенности и некоторую результатную индивидуальность, однако их практическая реализация обусловлена тесной взаимозависимостью, так как любые корректирующие воздействия в одном из них обязательно приводят к существенным изменениям в других. Исходя из этого, осуществляя планирование операционного аудита, как и финансового, следует руководствоваться общепризнанными принципами комплексности, непрерывности и оптимальности [51, 138, 144 и др.]. При этом под комплексностью планирования операционного аудита следует понимать взаимосвязь и согласованность всех указанных выше этапов - от этапа предварительного планирования до формирования конкретных планов и программ аудиторского исследования. В то же время принцип непрерывности предполагает установку конкретных взаимосвязанных по всем этапам заданий как аудирующей группе, так и группе специалистов-экспертов (консультантов). И, наконец, принцип оптимальности планирования операционного аудита заключается в том, что аудирующий субъект выбирает наиболее значимые для исследуемого хозяйствующего субъекта предметные области и объекты, аудирование которых позволяет получить наибольший эффект от его результатов.

Как показывает опыт многих зарубежных стран (Великобритании, Канады, США и др.), выбор конкретных направлений операционного аудита

для включения их в план текущего аудиторского исследования осуществляется на основе стратегического плана, разработанного аудирующим субъектом на долгосрочную перспективу взаимодействий с аудируемым экономическим субъектом, а также по результатам предварительной аудиторской работы подготовки и экспресс-диагностики значительного объема информации о существующих проблемах, стоящих перед последним [144]. Указанная информационная база должна включать данные о нормативно-правовом поле, влияющем на аудируемый экономический субъект, его организационной структуре, целях, задачах, функциях управления, бизнес-процессах, ресурсах и планируемых результатах деятельности этого субъекта.

В этой связи источниками такой информации могут быть:

результаты предыдущих операционных аудитов, а также проверок финансового аудита аудируемого экономического субъекта; результаты аудиторских исследований хозяйствующих субъектов, входящих в отрасль аудируемого экономического субъекта и его непосредственного внешнего окружения; публикации об отрасли субъекта и ее особенностях; материалы, полученные системой внутреннего аудита аудируемого экономического субъекта;

материалы заседаний Совета директоров, акционеров, функциональных структур, должностные инструкции, планы маркетинга и пр.;

нормативно-правовые акты, оказывающие непосредственное влияние на деятельность аудируемого экономического субъекта; сведения технологического характера и пр.

Все перечисленные материалы, а также иную информацию о деятельности аудируемого экономического субъекта, функционировании его систем, бизнес-процессах и даже бизнес-операциях необходимо получить и подготовить еще на этапе предварительного планирования операционного аудита.

По результатам экспресс-диагностики собранных материалов определяется предварительный план вероятных направлений аудиторских исследований, а также критерии оценки результатов предстоящего аудирования.

Для определения значимости выбранного направления аудирования необходимо исходить не только от весомости проблем, стоящих перед аудируемым экономическим субъектом, но и учитывать значение его результатов для заинтересованных в них пользователей. Обычно основным пользователем результатов операционного аудита является высшее звено системы управления аудируемого экономического субъекта, принимающее ответственные управленческие решения, как по проблемам текущего функционирования хозяйственной системы, так и на долгосрочную перспективу. Поэтому, выбирая наиболее значимые направления операционного аудирования, необходимо согласовать с указанным звеном системы управления вероятные результаты, критерии их оценки и предполагаемые управленческие рекомендации.

В то же время, аудирующему субъекту важно учитывать, что каждая предметная область, каждый объект предстоящего аудиторского исследования несет в себе некоторую степень риска, то есть некоторую вероятность негативного влияния каких-либо факторов, результатами которого может быть неэффективное развитие всего хозяйствующего субъекта. Обычно указанные риски называют бизнес-рисками.

Поэтому, приступая к операционному аудиту, аудирующий субъект должен определить наличие и степень влияния бизнес-рисков на ту или иную предметную область, тот или иной объект предстоящего аудирования.

По мнению ряда ученых, и с чем нельзя не согласиться, существуют как внешние, так и внутренние бизнес-риски, а также риски финансового и нефинансового характера [138, 143 и др.]. При этом к внешним бизнес-рискам относятся те, которые вызваны влиянием макроэкономических факторов, в то время, как внутренние - напрямую связаны с деятельностью самого

аудируемого экономического субъекта

К рискам финансового характера, например, относятся нецелевое использование финансовых ресурсов, отсутствие или вероятность недостаточного финансирования той или иной хозяйственной программы. Рисками нефинансового характера являются, например, отсутствие четкого распределения функций на каждом уровне управления хозяйственной системой или вероятность непредвиденных изменений в механизме управления в ходе нормальной деятельности хозяйствующего субъекта.

Исходя из изложенного аудирующему субъекту, еще на этапе планирования необходимо провести анализ и оценку указанных бизнес-рисков с целью выбора наиболее значимых зон их влияния на эффективность деятельности аудируемого экономического субъекта. Указанный подход позволяет не только определить наиболее значимые (рисковые) предметные области или объекты, на которые необходимо обратить особое внимание при выполнении аудиторского исследования, но и конкретизировать, соответственно этим областям, целевые установки предстоящего аудирования.

Следующей, не менее важной, особенностью операционного аудита являются этапы аудиторского сопровождения управленческих рекомендаций, полученных по результатам аудирования хозяйствующего субъекта.

Как уже отмечалось ранее, сделанные по результатам операционного аудирования выводы не являются этапом завершения всего цикла операционного аудита. Зарубежная практика показывает, что наибольший эффект от внедрения управленческих рекомендаций, выработанных на основе указанных выводов, возможен лишь при осуществлении постоянного мониторинга процесса их внедрения и использования (рис. 4.1). Такой подход позволяет своевременно осуществлять необходимые дополнительные исследования и корректировки управленческих решений, принимаемых на основе аудиторских рекомендаций.

Иными словами, цикл операционного аудита, как уже отмечалось ранее, не заканчивается этапом подготовки и представления аудиторского отчета

(заключения), а продолжается на всем протяжении поддержки принимаемых по его результатам управленческих решений. Операционный аудит сопровождает указанные решения до полной их реализации, то есть до получения окончательного эффекта.