2.2. Научный аппарат n традиционные приемыоперационного аудита

В свою очередь сложность и широта предметной области операционного аудита требует от аудирующих субъектов всесторонних научно-обоснованных подходов к реализации на практике его метода. Иными словами, в настоящее время назрела острейшая необходимость разработки современного научного аппарата указанного направления аудита, основанного на достижениях иных

областей знаний, позволяющих реализовать его современные возможности.

В то же время, когда возникает какая-либо проблема, частично решаемая той или иной областью знаний, наблюдается практически заимствование уже разработанных методов, приемов, процедур и терминов, то есть прямое их использование посредством адаптации к своей предметной области.

Аналогичным путем шло большинство прикладных наук, в том числе экономический анализ, финансовый анализ, теория управления и прочие.

На разных этапах осуществления метода операционного аудита при аудировании объекта исследования и оценке влияния на него различных факторов, и, наконец, при обобщении проаудированных эмпирических материалов (оценке эффективности деятельности, выявление ее резервов и возможностей улучшения этой деятельности) возможно использование как отдельных приемов, входящих в научный аппарат этого направления аудита, так и их комбинация.

Так как операционная эффективность проявляется в большом разнообразии тех или иных аспектов деятельности хозяйствующего субъекта и имеет достаточно сложные и комплексные причинно-следственные связи, то, как следствие операционный аудит не может опираться только лишь на стандартизированные методы и процедуры, применяемые в финансовом аудите и аудите соответствия.

Исследования показывают, что все приемы обработки получаемой в ходе операционного аудита информации можно разделить на логические, математические и эвристические. В то же время, исходя из задач, стоящих перед указанным направлением аудита, все приемы можно обозначить как применяемые для:

предварительного изучения и качественной оценки методов

организации и осуществления деятельности хозяйствующего субъекта;

разработки научно-обоснованных классификаций исследуемых объектов и аудирование влияющих на них факторов; проверки поступающей аудирующему субъекту информации; подготовки и соответствующего обоснования системы аналитических показателей эффективности, выбора ее интегральных показателей и критериев оценки; построения моделей хозяйственной экономической системы в целях исследования влияния как отдельных, так и групп факторов на обобщающие показатели эффективности деятельности хозяйствующего субъекта.

Предварительное аудиторское исследование предполагает использование приемов и методов, позволяющих дать качественную характеристику и обобщающую оценку аудируемого экономического субъекта, без которых невозможен комплексный и системный подход к процессу аудирования. К таким приемам, как правило, относят группировку, классификацию, сравнение, подготовку необходимых аналитических показателей эффективности и критериев ее оценки. В ряде случаев возникает необходимость проведения предварительной экспресс-диагностики в целях выявления проблемных ситуаций и критических точек. На последующих этапах к указанным приемам привлекают значительный арсенал экономико-математических и эвристических методов измерения влияния проблемных ситуаций, отдельных факторов и их совокупности, на развитие и эффективность хозяйственной системы в целом и ее отдельных элементов в частности.

Аудитор, еще на предварительной стадии аудирования, должен обладать определенной системой знаний о функционировании хозяйствующего субъекта в объеме, достаточном для выявления и понимания проблемных ситуаций, событий, фактов, бизнес-процессов, бизнес-операций и методов работы, которые, по его мнению, могут оказывать существенное* влияние на

операционную эффективность этого субъекта.

Исходя из того, что у аудитора уровень знаний о хозяйствующем субъекте и его внешнем окружении значительно ниже, чем у системы управления этим субъектом, ему при каждом конкретном аудировании необходимо рассмотреть:

общеэкономические аспекты; отраслевые особенности;

условия, непосредственно влияющие, на эффективность деятельности аудируемого субъекта.

Осуществляя сбор релевантной для операционного исследования информации, аудитор прибегает к стандартизированным аудиторским приемам подтверждения достаточности и надлежащего характера этой информации.

наблюдение — изучение операций или процедур, выполняемых другими лицами;

инспектирование - проверка записей, документов или активов; запрос - поиск информации у осведомленных лиц; подтверждение - получение той или иной подтверждающей информации от осведомленных лиц;

повторное проведение - самостоятельное проведение аудитором процедур или операций, которые выполнялись аудируемым хозяйствующим субъектом в рамках функционирования подсистем, бизнес-процессов и их бизнес-операций; пересчет - проверка арифметической точности информации.

Отличительной особенностью операционного аудита от финансового на данном этапе является то, что при операционном аудите аудитор не просто получает аудиторские доказательства, позволяющие в дальнейшем выразить свое мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Указанные приемы направлены скорее на подтверждение достаточности и надлежащего характера релевантной информации, полученной им для

дальнейшего ее применения при оценке эффективности деятельности хозяйствующего субъекта, на выявление ее резервов и выработку оптимальных управленческих рекомендаций.

Целевая направленность операционного аудита и объектное разнообразие аудиторского исследования требуют от аудитора особой подготовки и соответствующего обоснования системы аналитических показателей оценки эффективности. При этом под показателями понимаются «величины, характеризующие какую-либо сторону деятельности...» хозяйствующего субъекта «...или степень выполнения определенной задачи» [187, с. 751].

В общем виде указанные показатели обычно подразделяют на:

результативные, соответствующие целевой направленности аудирования;

факторные, которые влияют на результативные показатели эффективности и формируют их;

условия, которые оказывают всевозможные воздействия на результативные показатели.

Принципиальная сложность указанного аспекта заключается в том, что во всем многообразии существующих показателей не все из них характеризуют эффективность деятельности хозяйствующего субъекта в целом или его структурных звеньев, бизнес-процессов и бизнес-операций в частности.

В то же время все показатели эффективности обычно подразделяют на финансовые (например, размер прибыли, рентабельность активов ROA - Return on Assets, рентабельность инвестиций ROI - Return on Investment, рентабельность продаж ROS - Return on Sales, денежные потоки и прочее) и нефинансовые (например, характеризующие инновации, удовлетворенность потребителей продукцией, товарами, работами или услугами хозяйствующего экономического субъекта и прочее). При этом следует учитывать, что

историческая модель хозяйственной системы, построенная по данным бухгалтерского (финансового) учета, не раскрывает информации о факторах, которые действительно способствуют оценке будущего, так как она основана на простой экстраполяции прошлого в будущее. При таком подходе обычно предполагают, что будущие события это продолжение прошлого, то есть прошлых тенденций. Указанный подход не учитывает проблемные ситуации, возникающие вследствие неопределенности событий - будут ли они продолжаться в действительности и какие вероятные события могут радикально их изменить.

В идеальном случае показатели оценки эффективности любого объекта аудиторского исследования должны соответствовать следующим требованиям: минимальность, которая характеризует необходимость выбора небольшого числа показателей, так как большое их количество лишь усложняет процесс аудиторской оценки эффективности; широта охвата, которая обусловливает всеобъемлющий характер оценки эффективности деятельности хозяйствующего субъекта. При этом выбранные показатели должны, во-первых, обладать возможностью последовательного их прослеживания от низшего элемента хозяйственной системы до ее высшего уровня, что позволяет выявить взаимосвязи результатов деятельности в целом и результатов, полученных на уровне бизенс-операций. Во-вторых, указанные показатели должны предоставлять возможность аудитору подвергать их аудиторскому исследованию сверху вниз, что в свою очередь позволит проследить эффективность вплоть до элементарных бизнес-операций. И, наконец, в-третьих, указанные показатели должны быть сопоставимы на горизонтальном уровне, между различными структурными звеньями этого субъекта, тем самым, способствуя инновациям и поощрению эффективности этих бизнес-единиц;

стабильность, предполагающая постоянное применение единых

показателей, что отражает долгосрочность и непрерывность деятельности хозяйствующего субъекта;

полезность для прогнозирования, которая характеризует возможность нефинансовых показателей предсказывать будущие финансовые результаты. Иными словами, «нефинансовые показатели должны служить определяющими показателями эффективности, а финансовые - лаговыми показателями, то есть они должны суммировать результаты по мере их поступления» [108, с. 22].

Приведенные требования к идеальным показателям эффективности весьма жестки. Однако в реальности практически не существует показателей, которые удовлетворяли бы этим требованиям в целом. Это объясняется рядом как объективных, так и субъективных причин, к которым относятся: избыточность числа всевозможных показателей; субъективный выбор и подготовка системы наиболее оптимальных показателей эффективности, основанный на профессиональном суждении аудитора, часто не позволяющая отделить показатели нефинансового характера, содержащие информацию о финансовой эффективности в будущем, от тех показателей, которые этой информации не содержат. Под финансовой эффективностью понимается эффективность, основанная на финансовых показателях;

негативное влияние части нефинансовых показателей (например, показателя удовлетворенности потребителей продукцией, товарами, работами или услугами) на финансовую эффективность. В то же время, их непосредственное влияние может быть весьма незначительным и раскрыть его можно только лишь по фактическим результатам;

редко когда нефинансовые показатели являются всеобъемлющими для всего хозяйствующего субъекта. Они, чаще всего, отражают

лишь некоторые аспекты эффективности деятельности этого субъекта;

ограниченность по срокам применения показателей (особенно нефинансовых). По мере их использования они теряют свою вариативность, что приводит к потере возможности «сигнализировать о высокой или низкой эффективности» [108, с. 24].

Следующим, не менее важным, аспектом операционного аудита является определение критериев оценки эффективности деятельности хозяйствующего субъекта в целом, его структурных звеньев и бизнес-процессов в частности.

Выбор критериев эффективности является одной из ключевых задач стоящих перед аудитором при выполнении операционного аудита. Данное утверждение подтверждается тем, что на основе установленных аудитором критериев достигается не только цель операционного аудита, но и оценивается качество выработанных аудитором управленческих рекомендаций и, как следствие, сам процесс аудирования.

В то же время, исследования показывают, что в современной экономической литературе не существует однозначного понимания того, что представляют собой указанные критерии эффективности.

Так, например В.А. Жуков, определяя критерии «как относительные величины, характеризующие степень и экономичность достижения объектом поставленных целей» считает, что «исходя из содержания критериев ими могут быть результативность и экономичность» [76, с. 29]. Однако критерии могут быть не только относительными величинами, но и абсолютными, а также качественными (не формализованными), что обусловлено самими исследуемыми показателями. Кроме того, результативность и экономичность, наряду с производительностью (продуктивностью) в свою очередь, являются лишь частными характеристиками эффективности, а не критериями ее оценки. Если учесть, что оценка эффективности дается на основе определения в процессе аудирования, насколько экономично, продуктивно и результативно (в

зависимости от направления аудиторского исследования) осуществляется та или иная деятельность, то для этого и устанавливаются соответствующие критерии указанных аспектов и, как следствие определяется степень их достижения.

В российской справочной литературе под критерием понимается «признак, на основании которого формируется оценка качества объекта, процесса, мерило такой оценки» [32, с. 272]. В свою очередь JI.E. Басовский и Е.Н. Басовская считают, что «критерии - это признаки, на основании которых производятся оценка, определение или классификация» [36, с. 35]. Однако признак - это «общее свойство, характерная черта или иная особенность единиц совокупности, которые могут быть наблюдаемы или измерены» [174, с. 39]. Поэтому наиболее приемлемым определением понятия «критерии» можно считать определение приведенное А.Н. Сауниным. По его мнению «критерии - это качественные и / или количественные характеристики некой «нормативной модели» организации деятельности проверяемого объекта по использованию государственных средств, которые показывают, что должно быть в проверяемой сфере и какие результаты являются свидетельством эффективного использования государственных средств. Или, иначе говоря, критерии представляют собой обоснованные и выполнимые стандарты качества работы и контроля, на основании которых можно осуществить проверку и анализ результатов выполнения программ, осуществления видов деятельности, экономических операций или установленных функций объектами проверки» [144, с. 119].

Обобщая приведенные определения можно сделать вывод, что критерий - это некий субъективно идеальный показатель, стандарт, норматив, на основе которого оценивается фактическое значение того или иного показателя. При этом субъективность в данном случае подразумевает то, что критерий устанавливается на основе субъективного понимания (профессионального суждения) исследователем того, что на его взгляд является идеалом в данном конкретном случае. По мере достижения фактическим показателем

установленного критерия, последний, как правило, уточняется, то есть приводится к наиболее идеальному.

Таким образом, на данной стадии операционного аудита, аудитору необходимо не только выбрать адекватную стоящим перед ним задачам систему показателей эффективности, но и соответствующую им систему критериев, позволяющую оценить степень эффективности деятельности хозяйствующего субъекта. В то же время существует точка зрения, что для проведения аудита, независимо от его цели, необходимо разрабатывать некие специальные критерии, которые можно было бы применять для оценки эффективности в тех или иных сферах деятельности этих субъектов. Однако, данный подход не может быть применим на практике, так как невозможно разработать такие универсальные критерии, которые были бы применимы для всех случаев аудирования даже в рамках одной отраслевой принадлежности хозяйствующих субъектов. Аудитору следует помнить, что каждый аудируемый субъект индивидуален и не типичен как по своей структуре, так и по своему экономическому, технологическому и организационному развитию. Поэтому, в каждом конкретном случае, выполняя операционный аудит необходимо разрабатывать свои индивидуальные, присущие, главным образом, только аудируемому субъекту, критерии. При этом критерии могут меняться в зависимости от целевой направленности аудита.

Разработка критериев, как и выбор соответствующих цели аудита показателей, производится в процессе предварительного изучения хозяйствующего субъекта. С этой целью, прежде всего, определяются основные источники указанных критериев, исследуя которые выбираются предварительные критерии, которые могут быть уточнены в процессе аудирования по существу. Для этого аудитору необходимо провести инспектирование:

нормативно-правовых актов, а также иных регламентирующих документов, относящихся к сфере деятельности аудируемого экономического субъекта;

стандартов или правил, разработанных профессиональными ассоциациями или экспертными организациями, которые осуществляют свою деятельность в исследуемой сфере экономики; специальных литературных источников, связанных с проблематикой аудируемой сферы деятельности.

Кроме того, аудитору необходимо ознакомиться:

с применяемой аудируемым экономическим субъектом системой показателей эффективности и критериями ее оценки; результатами, полученными при предшествующих проверках и исследованиях (если таковые были);

результатами деятельности иных хозяйствующих субъектов, относящихся к исследуемой сфере деятельности.

Сложность определения критериев эффективности обусловлена еще и тем, что до настоящего времени не существует идеальных систем оценки эффективности функционирования любой хозяйственной системы [108]. Практика показывает, что наиболее приемлемой в современных условиях является система, способная адаптироваться к конкретным, постоянно меняющимся во времени, условиям. Однако в большинстве случаев хозяйствующие субъекты используют финансовые показатели, полученные из бухгалтерской (финансовой) отчетности. Указанные показатели, как уже отмечалось, характеризуют историческую финансовую модель этих субъектов и обращены в прошлое, что не позволяет надлежащим образом оценить их долгосрочную эффективность. В этой связи для достижения цели операционного аудита, аудитору необходимо предусмотреть возможность использования альтернативной системы показателей оценки эффективности и их критериев, основанной на современных, наиболее прогрессивных, методах, применяемых как в зарубежной, так и российской практике (например, систему сбалансированных показателей [200, 212, 217, 218 и пр.] или процессно- ориентированный анализ рентабельности [108] и пр.).

После сбора фактических данных, подтвержденных аудиторскими

доказательствами, необходимо произвести их сравнение с установленными критериями эффективности и, на основе полученных результатов подготовить соответствующие выводы. Однако, выполняя процедуры сравнительного анализа для обеспечения правильности указанных выводов необходимо соблюдать определенные требования сопоставимости. К ним, как правило, относят:

единство оценки;

устранение влияния объема и ассортиментной структуры; сравнимость временных периодов;

использование информации и аналитических показателей, формируемых по единой методологии [35].

Если в качестве критериев используются запланированные в бизнес- плане аудируемого экономического субъекта показатели, то, как следствие, сравнительный анализ, проводимый аудитором, позволяет оценить напряженность бизнес-планирования этого субъекта.

В случае сравнения полученных в ходе аудирования показателей с аналогичными показателями предшествующих аудиту периодов, аудитор может оценить темпы изменений эффективности функционирования хозяйственной системы и ее составных элементов.

Дифференцируя показатели эффективности на частные характеристики по конкретным бизнес-процессам или даже по их бизнес-операциям, аудитор оценивает эффективность использования ресурсов, направленных на реализацию этих процессов или операций, определяет их объем и причины возникновения различий в их использовании. Это, в свою очередь, позволяет сделать выводы и соответствующие управленческие рекомендации по мобилизации внутренних резервов в целях повышения эффективности функционирования аудируемой хозяйственной системы.

Однако существуют случаи, когда простое сравнение невозможно. Так, например, при оценке влияния масштаба производства на эффективность деятельности хозяйствующего субъекта, аудитору необходимо прибегать к

логическим группировкам (структурным или аналитическим), которые позволяют разделять аудируемые объекты по тому или иному качественному признаку, так как чаще всего невозможно сопоставлять различные по масштабу производства субъекты. В свою очередь структурные группировки дают возможность выявить и оценить внутреннее строение однородных факторов. В то же время аналитические группировки позволяют выявить и оценить причинно-следственные связи, а также охарактеризовать существующие связи между изучаемыми показателями эффективности.

На практике допускается применение как простых, так и комбинированных группировок. Простые группировки осуществляют по одному классификационному признаку (например, по производительности труда), а комбинированные - сначала по одному признаку, а затем, внутри каждой группировки по более частному признаку, то есть каждый последующий шаг раскрывает более частные причинно-следственные связи.

В общем случае группировки позволяют аудитору разобраться в сущности аудируемой информации, систематизировать полученные данные и показатели, выявить резервы повышения эффективности деятельности хозяйствующего субъекта.

Особое место при применении процедур сравнительного анализа в операционном аудите занимает параллельный расчет динамических рядов взаимосвязанных показателей эффективности (например, темпов изменения экономичности, производительности и результативности). В этом случае аудитор может оценить не только все происходящие во времени изменения, но и их вероятные причины.

В процессе аудирования по существу аудитор может использовать применяемые в. экономическом анализе приемы выявления «узких мест» или «критических точек», которые позволяют оценить какие бизнес-процессы и даже их бизнес-операции или какие виды ресурсов сдерживают возможность повышения эффективности деятельности аудируемого экономического субъекта, от каких его структурных звеньев и бизнес-процессов в значительной

степени зависит существенное улучшение всей деятельности.

Современное развитие мирового сообщества, структурная перестройка российской экономики, возрастание роли инвестиционных и инновационных процессов требует все более точных оценок эффективности деятельности хозяйствующих субъектов.

Одним из главных назначений показателей эффективности деятельности указанных субъектов является возможность информирования заинтересованных пользователей о долгосрочной эффективности этих субъектов. В то же время все применяемые на практике показатели эффективности несовершенны и несут в себе нагрузку «неопределенного будущего» [102, с. 76]. При этом, чем крупнее хозяйствующий субъект и чем сложнее его организационная структура, тем более несовершенна применяемая им система оценки указанных показателей. Причина этого заключается в том, что с укрупнением современных хозяйствующих субъектов (независимо от формы их собственности) разделение труда становится более интенсивным, что приводит к увеличению числа функциональных показателей. Кроме того, возрастает временное запаздывание между управленческими решениями и экономическими последствиями этих решений. В свою очередь функциональная составляющая, как правило, рассеяна по специализированным структурным звеньям, в то время как финансовые результаты концентрируются в головном хозяйствующем субъекте и его бизнес-единицах, что затрудняет их практическое сравнение.

Исходя из указанного, для снижения переизбытка показателей и соответственно степени неопределенности, крупные хозяйственные системы требуют оценки показателей эффективности на уровне элементов гораздо меньших по размерам, чем подсистемы, представленные на их организационных схемах, то есть на уровне отдельных бизнес-процессов и даже отдельных бизнес-операций, а также на уровне отдельных потребителей их продукции, товаров, работ и услуг, если хозяйствующий субъект ориентирован на потребителя.

Выполняя декомпозицию обобщающих (интегральных) показателей на более частные, аудитору необходимо исследовать влияние значительного многообразия всевозможных факторов, которые оказывают свои воздействия в разных направлениях и с разной силой, перекрывая, при этом, друг друга. В этой связи ему, прежде всего, важно выявить и оценить форму и характер взаимосвязи обобщающих (интегральных) показателей с частными. При этом если влияния факторов носят стохастический характер, то, как следствие, следует предположить наличие вероятностных связей, которые характеризуют не только объект аудирования, но и его внешнее окружение. В том случае, если зависимость может быть определена однозначно и имеет, при этом, вполне определенное значение и силу влияния, то следует считать, что существует детерминированная связь.

Исходя из изложенного, на данном этапе операционного аудита аудитору необходим современный научно-обоснованный инструментарий, сочетающий в себе качественные исследования с количественным измерением значительного многообразия всевозможных факторов, влияющих, как прямо, так и косвенно, на обобщающие (интегральные) показатели эффективности деятельности аудируемого экономического субъекта (независимо от формы его собственности и масштаба производства). Поэтому особое значение при реализации на практике метода операционного аудита приобретают методы и приемы факторного анализа, направленные на исследование всевозможных факторов и их причинно-следственных связей с результативными показателями эффективности деятельности этих субъектов.

В случае выявления детерминированных связей аудитор может использовать обширный инструментарий методов детерминированного факторного анализа, а в случае наличия вероятностных связей — методы стохастического факторного анализа.

Завершающей стадией операционного аудита является построение и проверка модели хозяйственной системы, под которой понимается «отображение каким-либо способом процессов, происходящих в реальном

объекте» [35, с. 99].

Экономико-математическое моделирование является важным инструментарием операционного аудита, обеспечивающим наиболее полное представление об аудируемом объекте, как на текущую дату, так и его будущее состояние.

Построение экономико-математических моделей требует от аудитора соблюдения целого ряда основополагающих принципов. К ним относят:

причинность, предполагающую необходимость включения в модель только тех факторов, которые оказывают существенное влияние на аудируемый обобщающий (интегральный) или частный показатель эффективности деятельности хозяйствующего субъекта, то есть факторов являющихся существенной причиной изменений указанных показателей;

относительная независимость исследуемых показателей, предполагающая, что изменения включенных в модель тех или иных параметров происходит независимо друг от друга; комплексность, предполагающая возможность включения в модель достаточного количества всевозможных факторов, позволяющих выявить все существенные причины изменений аудируемых показателей;

идентичность, то есть независимо от принятых аудитором допущений модель должна как в качественном, так и количественном отношении соответствовать реальным изменениям, протекающим в аудируемом объекте.

Приступая к построению любой модели аудитору необходимо:

выбрать для аудиторского исследования целевой (обобщающий или частный) показатель или даже группу показателей; сделать отбор факторов, которые наилучшим образом определяют возможные изменения аудируемого объекта во времени. Указанные факторы обычно называют управляемыми параметрами модели,

которые определяют вариативность изменений аудируемых показателей;

определить допущения (условия или ограничения), в рамках которых решается стоящая перед аудитором задача; логически обосновать форму причинно-следственных связей (детерминированная или стохастическая) аудируемых показателей и определяющих их факторов.

После построения исходной модели аудитор сопоставляет ее с идеальной критериальной моделью этого же объекта, сформированной на основе разработанной, принятой на начальной стадии аудирования, а также уточненной на последующих этапах аудиторской проверки.

Полученные результаты проведенного сравнения позволяют аудитору сформировать соответствующие адекватные существующей действительности выводы, на основе которых готовятся и представляются системе управления хозяйствующим субъектом надлежащие и достаточные управленческие рекомендации.

Таким образом, исследования показывают, что научный аппарат метода операционного аудита предполагает использование практически всего арсенала существующих методов и приемов как фундаментальных, так и прикладных наук (математики, математической статистики, экономического анализа и др.). Однако их применение требует всесторонне взвешенного подхода в каждом конкретном аудиторском исследовании и формирования на их основе конкретных методик аудирования.

Вместе с тем следует учитывать, что даже если деятельность аудируемого экономического субъекта и его показатели эффективности удовлетворяют установленным критериям, то это еще не означает высокую степень эффективности этой деятельности. Иными словами, в реальной действительности всегда существует возможность для более эффективного использования тех или иных ресурсов и совершенствования функционирования хозяйственных систем. Поэтому по результатам операционного аудита

необходимо выработать именно такие управленческие рекомендации, которые позволили бы совершенствовать деятельность аудируемого экономического субъекта в целях долгосрочной ее эффективности.