6. Аудиторское заключение

По результатам аудиторской проверки выдается аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, составленный в соответствии с Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Вопросы формы, содержания и порядка представления аудиторского заключения урегулированы Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. В настоящее время действует Правило (стандарт) аудиторской деятельности N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", разработанное с учетом международных стандартов аудита.

Аудиторское заключение должно иметь наименование "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", для того чтобы отличить этот документ от заключений, составленных другими лицами (должностными лицами аудируемого лица, советом директоров), и быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством РФ и (или) договором о проведении аудита (например, собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т.п.).

Аудиторское заключение включает три части: вводную, описательную и итоговую.

В вводной части указываются сведения об аудиторе, которые характеризуют его как лицо, имеющее право проводить аудиторскую проверку, аудируемом лице, составе его финансовой (бухгалтерской) отчетности, период времени, за который проводилась аудиторская проверка, а также обязанность аудитора выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.

В описательной части аудиторского заключения приводится объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудитор, либо в соответствии с иными документами. При этом под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. Это необходимо для получения пользователем уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с нормативными актами Российской Федерации, правилами и стандартами. Аудиторское заключение должно содержать указание о выборочной основе аудита и заявление относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

В итоговой (результативной) части аудиторского заключения содержится мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемого.

В зависимости от мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица законодательству Российской Федерации различают аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения и модифицированное аудиторское заключение, которое, в свою очередь, может быть условно положительным, отрицательным, аудиторским заключением, содержащим отказ от выражения мнения.

Аудиторское заключение с безоговорочно положительным мнением выдается тогда, когда аудитор приходит к выводу, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

Модифицированное аудиторское заключение выдается в том случае, если имеются:

- либо факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но аудитор считает необходимым описать их в данном документе, с тем чтобы привлечь внимание пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- либо факторы, влияющие на аудиторское мнение. В последнем случае аудиторское заключение может содержать мнение аудитора с оговоркой, отказ от выражения мнения или отрицательное мнение.

С тем чтобы привлечь внимание пользователя к ситуации, которая хотя и не оказывает существенного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но в силу своей неопределенности и зависимости от будущих событий может повлиять на нее, аудитор модифицирует аудиторское заключение, включая в него соответствующую часть.

Составление и выдача модифицированного аудиторского заключения связана с тем, что аудитор при проведении проверки может столкнуться с рядом обстоятельств, которые, по его мнению, могут оказывать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. Это могут быть ограничение объема его работы или разногласия с руководством аудируемого лица относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения, адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор имеет право даже отказаться от выражения мнения, если ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что он не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторское заключение должно быть датировано и подписано уполномоченным лицом. После проставления даты не допускается вносить в аудиторское заключение изменения, не оговоренные с аудируемым лицом. Очевидно, что аудиторское заключение не может быть датировано ранее, чем подготовлена бухгалтерская отчетность аудируемого лица, поскольку нельзя сформировать окончательное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, подготовка которой еще не закончена.

Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Количество экземпляров аудиторского заключения согласовывается аудитором и аудируемым лицом, но аудитор и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Содержащиеся в Федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности положения об аудиторском заключении свидетельствуют о строгой формализации данного документа и в отношении его содержания, и в отношении формы как в отдельных частях, так и в целом. Установление таких строгих требований связано с важным значением данного документа: аудиторское заключение выражает мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности организации и при этом не создает, не изменяет и не прекращает прав и обязанностей аудируемого лица и его участников, в то же время является результатом выполнения работы по договору о проведении аудиторской проверки.

Акционер аудируемого общества обратился в арбитражный суд с исковым требованием о признании аудиторского заключения, подготовленного по результатам обязательной аудиторской проверки, незаконным как явно противоречащее содержанию документов, представленных для проверки, и не соответствующее закону и иным нормативным правовым актам. Истцу в удовлетворении его исковых требований было отказано на том основании, что у него (акционера аудируемого лица) право на иск по заявленному предмету и основанию отсутствует.

Принимая такое решение суд исходил из того, что аудиторское заключение в соответствии со ст. 10 Закона об аудите является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленным в соответствии с Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица и соответствии его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, и, следовательно, не может рассматриваться как ненормативный правовой акт, который может быть оспорен в порядке, предусмотренном арбитражно-процессуальным законодательством. При этом было обращено внимание на то, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативно-правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Являясь выраженным в установленной форме мнением аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица, аудиторское заключение не порождает, не прекращает и не ограничивает права истца как акционера аудируемого общества, и, следовательно, у него отсутствует право на оспаривание этого заключения в судебном порядке .

--------------------------------

См.: Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 4 июня 2003 г. N КГ-А40/3488-03.

При этом следует отметить, что акционер аудируемого общества вправе не соглашаться с мнением аудитора; о своем несогласии он может заявить на общем собрании акционеров в рамках предоставленных ему прав на участие в управлении акционерного общества в соответствии с Федеральным законом "Об акционерных обществах".