4.11. Проверка формирования отчетности
Мы уже говорили о том, что система внутреннего контроля компании предполагает регламентирование форм и порядка представления отчетности уполномо-ченными сотрудниками и подразделениями компании в головной офис. Документы должны отражать все значимые для компании хозяйственные события, оказывающие влияние на формирование отчетности.
Филиалы, представительства и другие подразделения, территориально обособленные от головной организации и выделенные ею на отдельные балансы, формируют отдельные регистры бухгалтерского учета, на основании которых составляется внутренняя финансовая отчетность филиала. В учетной политике компании закрепляется порядок ведения бухгалтерского учета филиалами и составления ими внутренней бухгалтерской отчетности.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 г. № 43н) бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).
Головное подразделение, кроме ведения учета хозяйственных операций, проводимых им самим, формирует бухгалтерскую отчетность организации в целом путем сложения показателей, внесенных в собственные учетные регистры, и регистров обособленных подразделений. Поэтому внутренняя бухгалтерская отчет-ность по итогам каждого отчетного периода передается из всех подразделений в головную организацию.
Показатели этой отчетности включаются в состав финансовой отчетности всей компании.Информацию о хозяйственных операциях, которые подробно отражаются в бухгалтерском учете обособленных подразделений, головная организация получает свернуто через счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Однако всю полноту информации для анализа и принятия управленческих решений обеспечива- ет система документооборота между головной организацией и ее структурными подразделениями, которая включает формы отчетности и сроки ее представления.
Организации, имеющие обособленные структурные подразделения, составляют бухгалтерскую отчетность в соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». В Приложении к приказу Минфина России от 22.07.2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» приводятся рекомендуемые формы бухгалтерской отчетности.
Специалисты считают, что для проведения внутреннего контроля и анализа финансово-хозяйственной деятельности подразделений в состав внутренней отчетности, представляемой ими, необходимо включать следующую документацию:
формы бухгалтерской отчетности;
оборотно-сальдовые ведомости с детализацией по субсчетам и номенклатуре имущества;
справки, характеризующие состояние активов и обязательств подразделения (остатков МПЗ, сумм де-биторской и кредиторской задолженности и т. п.);
счета-фактуры (полученные и выставленные), выписки из книг покупок и продаж;
справки для составления налоговых деклараций (о средне-списочной численности работников и величине остаточной стоимости ОС в подразделении; о со- стоянии расчетов подразделения с бюджетом и др.);
6) справку о соблюдении кассовой дисциплины в подразделении.
Формируя бухгалтерскую отчетность компании, суммируют показатели бухгалтерских балансов, отчетов о прибылях и убытках, отчета о движении капитала, отчета о движении денежных средств. При этом остатки на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты», отражающиеся в бухгалтерском учете головной организации, должны совпадать с совокупностью соответствующих остатков по данному счету обособленных подразделений, а сальдо по счету 79 в балансе организации должно равняться нулю.
Финансовая отчетность в первую очередь должна являться предметом пристального внимания службы внутреннего аудита, так как на ее основании принимаются решения о распределении прибыли, о привлечении займов и кредитов, о выдаче вознаграждений работникам.
Проверка отчетности подразделений должна проводиться головной организацией не реже одного раза в год. Степень ее тщательности во многом зависит от сферы деятельности компании. Без уверенности в достоверности отчетности принимаемые собственниками компании решения могут быть неэффективными или даже привести к банкротству, так как практика показывает, что руководители подразделений могут, например, завысить реальные доходы компа- нии в целях получения премии или, наоборот, занизить объемы, чтобы присвоить часть прибыли путем выведения затрат. Поэтому основная цель проверки формирования отчетности в компании - подтверждение ее достоверности. Согласно п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» полной и достоверной считается бухгалтерская отчетность, сформированная в со-ответствии с правилами, установленными нормативными актами по бухгалтерскому учету. Причем важно не только соблюдение правил, но и такая подготовка бухгалтерской отчетности, которая предоставляет до-стоверную и полную информацию об имущественном, финансовом положении организации и его изменении, финансовых результатах ее деятельности.Программа проверки включает:
анализ взаимосвязи отчетных данных. Сопоставление данных годовой отчетности с данными квартальной и текущей отчетности;
проверку соответствия бухгалтерского учета принятой учетной политике компании и рабочему плану счетов;
сверку сальдо по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты», числящегося во внутренней отчетности в проверяемом подразделении, с сальдо по счету 79, числящимся в бухгалтерском учете головной организации;
проверку правильности составления и своевре- менности передачи в головной офис извещений (авизо) при расчетах с головной организацией и другими подразделениями компании;
проверку достоверности данных, используемых головной организацией для составления налоговых деклараций;
проверку полноты и достоверности данных внутрифирменной отчетности, предоставляемой подразделением.
Осуществление проверки. Основанием для выводов о недостоверности отчетности в отдельных случаях могут служить результаты анализа и сравнение данных, указанных в бухгалтерской отчетности.
При проверке достоверности формирования отчетности аудиторы должны руководствоваться основными принципами ведения бухгалтерского учета, как то:
соблюдение в течение всего отчетного года принятой в компании единой учетной политики;
полнота отражения в учете всех хозяйственных операций и результатов инвентаризаций имущества и обязательств за отчетный период;
правильность отнесения доходов и расходов к отчетному периоду согласно рабочему плану счетов;
тождество данных аналитического и синтетического учета.
Завершающая стадия учетного процесса - формирование отчетности аудитором.
На первом этапе анализируются структура и содержание статей бухгалтерской отчетности, выделяются статьи, целесообразность проверки которых очевидна, устанавливаются критерии проверки.
Необходимо изучить информацию на уровне сводных учетных регистров бухгалтерского учета.На втором этапе определяется взаимосвязь между статьями отчетности и соответствующими счетами бухгалтерского учета. При этом проверяются и сальдо, и обороты по счетам отдельных финансово-хо- зяйственных операций.
На третьем этапе формируется мнение о достоверности отчетности в целом.
Предметами проверки являются:
соответствие требованиям ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»;
соблюдение порядка заполнения форм годовой отчетности;
соответствие показателей учетной политике;
соблюдение порядка предоставления и форм внутрифирменной отчетности;
взаимоувязывание и непротиворечивость отчетных показателей.
Основной формой бухгалтерской отчетности является баланс. Аудиторы должны убедиться, что бухгалтерский баланс составлен верно, для этого его показатели сверяются сданными Главной книги. Также сверя- ются обороты по кредиту каждого счета в Главной книге и соответствующих журналах-ордерах. Проверяются записи в Главной книге оборотов по дебету отдельных счетов из журналов-ордеров в разрезе корреспондирующих счетов. После подсчета оборотов и остатков по всем счетам аудиторы сверяют их с регистрами аналитического и синтетического учета. Часто остатки на отдельных счетах в Главной книге не соответствуют сумме балансовых статей.
В этом случае аудиторы должны проверить учетные регистры, чтобы выяснить, откуда взяты отдельные суммы и правильно ли они исчислены. При проверке следует обратить особое внимание на состояние Главной книги.
Отчет о прибылях и убытках дополняет и развивает информацию, содержащуюся в балансе. Поэтому в процессе проверки аудиторы исследуют в обособленном подразделении порядок формирования показателей, оказывающих влияние на финансовый результат деятельности компании. Проверяется правильность определения прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг) на счете 90 «Продажи», внереализационных доходов и расходов на счете 91 «Прочие до-ходы и расходы».
Если в процессе сверки сальдо по счету 79 «Вну-трихозяйственные расчеты» обнаружено несовпадение дебетового сальдо в отчетности обособленного подразделения с кредитовым сальдо в учете головного подразделения (и наоборот), это говорит о несвоевременном или неправильном отражении расчетов между филиалом и головной организацией.
В целях проверки достоверности данных, используемых головным подразделением для составления налоговых деклараций по некоторым видам налогов (НДС, налог на прибыль в федеральный бюджет, ЕСН), аудиторы должны проверить:
соблюдение установленного в учетной политике порядка оформления полученных и выставленных счетов-фактур, ведения книг покупок и книг продаж;
правильность расчетов остаточной стоимости амортизируемого имущества в виде основных средств, закрепленных за обособленным подразделением, а также среднесписочной численности его работников или фонда оплаты труда;
правильность расчета суммы ЕСН, подлежащей уплате в бюджет по местонахождению обособленного подразделения.
В процессе проверки может быть выявлено как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности. Поэтому аудиторам следует оценить риск появления и необнаружения искажений отчетности. При этом следует учитывать факторы, которые способствуют повышению риска появления та-ких искажений, как:
значительное снижение прибыли подразделения или несоответствие суммы оборотных средств быстрому увеличению объемов продаж;
зависимость подразделения в отдельные периоды от одного (нескольких) заказчиков или поставщиков;
отдельные изменения в практике договорных отношений, ведущие к изменению величины прибыли;
наличие нетипичных сделок, заключенных особенно в конце года и значительно влияющих на величину финансовых показателей;
наличие платежей за услуги, явно не соответствующих предоставленным услугам;
нарушение установленных правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.
Выявленные в процессе проверки факты искажений включаются в отчет по результатам проверки. Аудиторы должны проанализировать и оценить влияние на достоверность отчетности каждого из выявленных искажений.
Основные виды ошибок, выявляемых в ходе проверок:
арифметические просчеты;
случайные или повторяющиеся неправильные проводки;
ошибки при заполнении установленных форм отчетности, несоответствие показателей отдельных
форм отчетности.
Аудиторы должны не только выявлять отдельные ошибки и преднамеренные искажения в учете, но и анализировать их влияние на формирование отчетности. Цель применения аналитических процедур - определение нестандартных ситуаций в деятельности подразделения и его отчетности. На заключительной стадии аудиторской проверки финансовый анализ используют для оценки результатов и составления аудиторского заключения.