12.4. Аудит правильности начисления амортизации
10 сентября 2002 г. N° 208. Аудитор должен знать, что одним из основных условий начисления амортизации является правильное определение организацией нормативных сроков службы объектов основных средств, сроков их полезного использования и норм амортизации.
Затем необходимо установить, создана ли приказом по организации специальная комиссия, которая устанавливает нормативные сроки службы объектов основных средств, сроки их полезного использования и нормы амортизации. Одновременно аудитор должен проверить, разделены ли амортизируемые объекты на участвующие и не участвующие в предпринимательской деятельности. Такое деление устанавливается исходя из выполняемых функций объектов основных средств, при этом надо руководствоваться статьей 1 Гражданского кодекса Республики Беларусь. На следующем этапе проверки устанавливается правильность установления нормативных сроков службы и сроков полезного использования объектов основных средств и, соответственно, норм амортизации.
Аудитор должен знать, что амортизация основных средств по объектам, используемым в предпринимательской деятельности, начисляется линейным, нелинейным и производительным способами. По объектам, не используемым в предпринимательской деятельности, амортизация устанавливается, исходя из нормативного срока службы, линейным способом.
Аудитор устанавливает, какие способы и методы начисления амортизации определены в приказе учетной политики организации, далее проверяется правильность начисления амортизации.При линейном способе амортизация определяется, исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормативного срока службы или срока его полезного использования, путем умножения первоначальной стоимости на принятую годовую (месячную) линейную норму амортизационных отчислений.
Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 2 494 800 руб. Срок полезного использования установлен комиссией в течение пяти лет. Годовая норма амортизационных отчислений — 20 % (месячная — 1,66666 %). Годовая сумма амортизационных
20 "і
— - 498 960 руб. , месячная сумма —
Нелинейный способ заключается в неравномерном (по годам) начислении организацией амортизации в течение срока полезного использования объекта основных средств.
Объектами применения нелинейного способа начисления амортизации являются передаточные устройства, рабочие, силовые машины и механизмы, оборудование (включая оборудование связи), вычислительная техника и оргтехника, транспортные средства и другие объекты основных средств, которые непосредственно участвуют в процессе
производства продукции (работ, услуг), измерительные и регулирующие приборы и устройства, инструмент, рабочий скот, а также объекты лизинга.
Нелинейный способ начисления амортизации не распространяется на следующие виды машин, оборудования и транспортных средств:
и машины, оборудование и транспортные средства с нормативным сроком службы до трех лет, легковые автомашины (кроме специальных);
« отдельные виды оборудования гражданской авиации, срок полезного использования которых определяется исходя из установленных ресурсов;
» уникальную технику и оборудование, предназначенные для ис-пользования только при определенных видах испытаний и производства ограниченного вида конкретной продукции;
« предметы интерьера, включая офисную мебель;
¦ предметы для отдыха, досуга и развлечений.
При нелинейном способе годовая (месячная) сумма амортизационных отчислений рассчитывается двумя методами: методом суммы чисел лет; методом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения до 2,5 раза.
Метод списания стоимости основных средств по сумме чисел лет заключается в том, что каждому году срока службы основных средств присваивается число, обратное порядковому номеру этого года. Например, при сроке службы объекта шесть лет первому году службы присваивается число, обратное шести, второму году — число, обратное пяти и т.д. Применение метода суммы чисел лет предполагает определение годовой (месячной) суммы амортизационных отчислений, исходя из первоначальной стоимости объектов основных средств и отношения, в числителе которого — число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта.Сумма чисел лет срока полезного использования объекта определяется по следующей формуле:
сгл = С""+(С""+1), 2
где CZJI — сумма чисел лет, выбранного организацией самостоятельно в пределах установленного диапазона срока полезного использования объекта; С„„ — срок полезного использования объекта, выбранный организацией самостоятельно в пределах установленного диапазона.
Пример. Приобретен объект первоначальной стоимостью 2 500 ООО руб. Срок полезного использования установлен комиссией четыре года.
Расчет может производиться двумя способами: сложением суммы чисел лет (1 + 2 + 3 + 4= 10).
В первый і 'од эксплуатации указанного объекта будет начислена амортизация в размере 4/,0, или 40 %, что составит 1 ООО ООО руб. Во второй год — 3/ю или 30 %, что составит
750 ООО руб. В третий год - 2/,„ или 20 %, что составит 500 ООО руб. В четвертый год — '/,„ или 10 %, что составит 250 000 руб. Общая сумма начислений амортизации и течение всего срока полезного использования объекта составит 2 500 000 руб. (1 000 000 руб. + + 750 000 руб. + 500 000 руб. + 250 000 руб.).
При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисленной амортизации рассчитывается исходя из определяемой на начало отчетного года недоамортизированной стоимости (разности амортизируемой стоимости и суммы начислений до начала отчетного года амортизации) и нормы амортизации, начисленной исходя из срока полезного использования объекта и коэффициента ускорения до 2,5 раза, принятого организацией.
Пример.
Приобретен объект первоначальной стоимостью 2 500 000 руб. Срок полезного использования установлен комиссией четыре года.Годовая норма амортизационных отчислений — 40 % (норма амортизации 20 %, исчисленная исходя из срока полезного использования, увеличивается на коэффициент ускорения 2).
В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определиет-
,„.„„„„ , f2500000 руб.- 40 ся, исходя из амортизационной стоимости, и составит 1 000 000 руб. I I.
Во второй год эксплуатации амортизация начисляется от разницы между амортизируемой стоимостью объекта (2 500 000 руб.) и суммой амортизации, начисленной за первый год
, < ППП „Л„ ^ СПП nnn й f2 500 000 руб. -1 000 000 р\>6. ¦ 40 эксплуатации (1 000 000 руб.) и составит 600 000 руб. I — — — I.
В третий год эксплуатации амортизация начисляется от разницы между амортизируемой стоимостью объекта (2 500 000 руб.) и суммой амортизации, начисленной за первый и второй годы эксплуатации (1 000 000 руб. + 600 000 руб.) и составит 360 000 руб. {2 500 000 руб. -1 600 000 руб. ¦ 40 "j
I ЮО ;
В четвертый (последний) год эксплуатации амортизация представляет собой разницу между амортизируемой стоимостью объекта (2 500 000 руб.) и суммой амортизации, начисленной за первый—третий годы эксплуатации (2 500 000 руб. - 1 000 000 руб. - - 600 000 руб. - 360 000 руб.), и составит 540 000 руб.
Производительный способ предусматривает начисление амортизации в зависимости от объема выпущенной продукции (работ, услуг) и может применяться только для объектов основных средств, позволяющих определить с достаточной точностью отдачу в течение срока полезного использования. Амортизационные отчисления рассчитываются производительным способом в каждом отчетном году по следующей формуле:
^ план
где А, — годовая сумма амортизационных отчислений за год t\ ПС — первоначальная стоимость объекта ОС; О, — объем выпуска продукции (в натуральном измерителе) за год t; Оцлаи — предполагаемый объем выпуска продукции (в натуральном измерителе); t — годы срока полезного использования объекта.
Пример. Приобретен объект первоначальной стоимостью 4 800 ООО руб. Прогнозируемый в течение срока эксплуатации объекта объем продукции (работ) — 10 ООО единиц. Выпущено за отчетный месяц 200 единиц. Амортизация на единицу продукции составит 480 руб. (4 800 000 руб. / 10 000 единиц). Амортизационные отчисления за отчетный месяц 96 000 руб. (200 единиц ¦ 480 руб.).
На следующем этапе проверки аудитору надо установить, проводила ли организация реконструкцию, техническое перевооружение, модернизацию, имели ли место простои оборудования, имеются ли объекты основных средств, находящиеся в запасе, на консервации. Если имели место указанные выше случаи, надо проверить начисление амортизации по ним. При этом аудитор должен знать, что при реконструкции, техническом перевооружении, модернизации, дооборудовании объектов, достройке, восстановлении, техническом диагностировании и соответствующем освидетельствовании с полной или частичной остановкой, консервации амортизация не начисляется. Если основные средства, используемые в предпринимательской деятельности, находятся в простое, в том числе в связи с проведением ремонтов продолжительностью до трех месяцев (в первые три месяца), амортизация начисляется и относится на себестоимость строительно-монтажных работ. При их нахождении в простое, в том числе в связи с проведением ремонтов продолжительностью свыше трех месяцев (начиная с четвертого месяца), в запасе, на консервации свыше одного года начисление амортизации производится линейным способом, исходя из установленного срока службы с отнесением амортизационных отчислений на внереализационные доходы, и отражается следующей записью:
Д-т счета 92 «Внереализационные доходы и расходы», субсчет «Внереализационные расходы»;
К-т счета 02 «Амортизация основных средств».
Затем надо проверить и установить, правильно ли производится индексация амортизационных отчислений и отражается на счетах бухгалтерского учета. При этом аудитор должен знать, что организации имеют право проводить ежемесячно индексацию амортизационных отчислений основных средств, которые используются в предпринимательской деятельности (производственных), если амортизация по ним начисляется линейным способом и включается в себестоимость строительно- монтажных работ.
На следующем этапе проверки надо проверить правильность отражения начисленной суммы амортизации на счетах бухгалтерского учета.
Далее необходимо проверить, правильно ли сформирован амортизационный фонд воспроизводства основных средств и его использование. Для этой цели надо проанализировать аналитические данные, отраженные на забалансовом счете 010 «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств».